人民大学出版社戴德明老师版高级会计学（第六版）讲义第三讲债务重组.doc

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1、第三讲 债务重组（见教材第六版第11章） 一、基础理论部分（一）债务重组的性质-债务重组的定义解释。债务重组的两个重要条件：债务人发生财务困难；困难的表现见；债权人作出让步。让步的主要表现为3点。若不满足这样的条件，就不是这么回事了。比如：债务人没有遇到财务困难；债权人没有让步。当然这也可能仍是债务重组，但不是这里所述的债务重组。与这两个条件的相关事项（主要是企业清算、改组时的债务重组）及其不同的会计处理要求浅说。其实，这样的问题与非货币性资产交换相关最为紧密。（这两个准则的产生背景及其在会计准则体系中的特殊情况说明）过去的和现在的债务重组与非货币性资产交换举例解说。（二）债务重组的方式以资产

2、清偿债务。将债务转为资本（即“债转股”）。修改其他债务条件及其包括的具体内容。范围较广。上述各种方式的组合（既可是单项的，也可以是总合的）。理论分析略（自己考虑）。（三） 重组损益的确认、计量和报告我国会计准则关于债务重组的计量是以公允价值为依据的。即：联系债权人和债务人的、作为偿债媒介的非货币性资产的计价以公允价值为依据。这样就要确定由于债务重组而形成的、需要本期损益承担的重组损益。又由于“吃亏”的总是债权人，“占便宜”的总是债务人，因此，重组收益对债权人来说总是损失，对债务人来说则总是收益。对此原有的争论：重组损益是作为当期损益而记入利润表，还是作为所有者权益的资本公积（综合收益）而记入资

3、产负债表。现在呢？ 二、实际业务处理无论从债务人、还是债权人的角度分析，都包括以下两点：计价方式的确定；结论：若是非货币性资产，采用公允价值。计入本期损益的方式；结论：债权人记入营业外支出；债务人记入营业外收入。相对而言，债权人的账务处理还要多一个资产减值准备，亦即计提的坏账准备。（一）以现金偿还债务 【例1】的解释：支付和取得的银行存款数额一致，这是必然的；减少的债权和债务也一致，这也是必然的；但是，营业外收入和营业外支出数额不一致，其原因是债权人的营业外支出加上坏账准备，等于债务人的营业外收入。所以，双方在总的记入本期损益的数额是一致的。（二）以非现金资产偿还债务 【例2】的解释：对非现金

4、资产，“对内”采用历史成本；“对外”采用公允价值为主的计价方式，这是必然的；对不同的有形资产，按照不同的渠道计入本期损益，即记入营业利润、营业外收支、投资收益。这也是必然的；也会有相关的税费确定事项；再就是，营业外收入和营业外支出数额不一致，债权人的营业外支出是资产公允价值与抵减债权的差额，债务人的营业外收入则可有多方因素。对这样的会计处理后进行分析可知：这其实是由固定资产清理和关于净值偿债两方面的经济业务组成。固定资产240000 240000 固定资产清理 应付票据 164000 207000 207000累计折旧 60000 60000 162000 营业外收入固定资产减值准备 1700

5、0 18000 18000 26000 银行存款 2000 2000从理论上推导，由于是用非金融资产的固定资产抵偿债务，应当将形成的净收益记为营业外收入。可看出：固定资产清理的实际数额是164000元，但确认的公允价值19000元，二者的差额，即26000元是处置固定资产的收益；再就是，由于用公允价值190000元的固定资产抵了207000元的债务，所以，二者之间的差额，即17000元即为营业外收入的债务重组利得。债权人的会计处理略。由于用无形资产偿债的理由及其账务处理与上述的固定资产相似，其道理就是将抵消的债务与抵债物的公允价值对比，净差额计为营业外收入。账务处理此处略。（三）以债转股的方式

6、偿还债务 【例4】的解释：对于转让的股份按照公允价值计量，这就需要处理好重组损益和股本、资本公积之间的关系。债务人的账务处理，就是将负债账面值（不是公允价值）比较发行股本的公允价值（不是账面价值），二者差额记入营业外收入（不是营业利润，也不是投资收益）。再还是，发生的印花税，由增资人记入本期损益。债权人的账务处理，就是将形成投资的价值，即股份的公允价值（不是账面价值）加相关的税费（按实际支出记入本期损益），来比较应收回债权的账面价值（不是公允价值），二者差额记入营业外支出（只能是营业外支出，不能是别的）。再还是，发生的印花税，由增资人记入投资成本。（四）以修改其他债务条件清偿债务的账务处理 增

7、加举例两种情况：不涉及或有应付金额的债务重组和涉及或有应付金额的债务重组。此处分别举例说明：不涉及或有应付金额的债务重组：【例补充1】设某甲公司从某乙公司购买一批产品，双方确定的结算条件为200000元、年利率为7、6个月期、到期还本付息的应收账款。在约定的付款到期日，甲公司发生财务困难，无法兑现付款承诺。经双方协议，乙公司同意甲公司以下述情况来偿还债务：1、 免去利息，只付款项本金的80；2、 免去利息，只付款项本金；3、 按照应付款项本息的80偿付款项；4、 将应付款项本息延期6个月支付。要求：分别根据上述条件进行会计处理。甲公司的会计分录：借：应付账款 207000 贷：银行存款 160

8、000 营业外收入债务重组利得 47000乙公司的会计分录（没有计提坏账准备时）：借：银行存款 160000 营业外支出债务重组损失 47000 贷：应收账款 207000乙公司的会计分录（按照本金的10计提坏账准备时）：借：银行存款 160000 坏账准备 20000 营业外支出债务重组损失 27000 贷：应收账款 207000另外几种情况该准么办呢？自己考虑一下。涉及或有应付金额的债务重组：5、 【例补充2】设某甲公司从某乙公司购买一批产品，双方确定的结算条件为200000元、年利率为7、6个月期、到期还本付息的款项。甲公司自约定款项时曾经允诺，若到时不能归还该笔款项，需再额外支付赔偿金

9、3000元。在约定日期到期日，甲公司发生财务困难，无法兑现应付约定。经双方协议，乙公司同意甲公司以免去利息，只付款本金的80的情况来偿还债务。会计处理为：甲公司的会计分录：借：应付账款 210000 贷：银行存款 160000 营业外收入债务重组利得 50000乙公司的会计分录（没有计提坏账准备时）：借：银行存款 160000 营业外支出债务重组损失 47000 贷：应收账款 207000（为什么这样？在准则上有要求）别的呢？也需要我们自己想一下。（五）以组合方式偿还债务 【例5】的解释：债务人对这种情况下的处理顺序要求。【例5】的内容提示：先计算到期应付票据转应收账款的金额。即3580200

10、元 再计算相关的日期。即超过票据期限（停止计算利息后2个月）。共有5个条件。分别按照偿债的顺序考虑一下：现金150000元，放在第一的位置；商品抵债300000元，增值税销项税额51000元，放在第二的位置；免除利息和减少本金后，形成的“顶老账的新账”为2800000元，放在第三的位置；已经计提的坏账准备10000元，放在第四的位置；由上面的合计数额与账面的债务额进行比较；二者之差记入营业外收入的债务重组收入。当然，若上述重组债务资产中有固定资产等非金融长期资产，就也要记录营业外收入的资产处理损益。参看 债权人在债务重组时的会计分录。相对应，债务人在债务重组时的会计分录。与上述债权人会计处理的

11、不同之处之一在于要将或有负债的2的利率计算的利息计为预计负债。即28000元由于上述的原因、再加上计提坏账准备，导致债权人的营业外收入与债务人的营业外支出二者之间的数额不等；但经过调整后二者相等。即：251200（债务人的营业外收入）28000（债务人计入预计负债的或有负债）100000（债权人计提的坏账准备）179200（债权人的营业外支出）债务人以后年份的会计处理解释：一段时期的2的年利率，至2008年年底；第二年，若利润未能达到8000000元，利率为2。这主要是给债务人的会计处理配合而形成的伏笔。第二年，若利润达到8000000元以上，利率为3。这也是给债务人的会计处理配合的伏笔。当然

12、也是实际的会计处理。通过比较还可看出：减少的应付账款数是一致的，都是2800000元，但由于采用的年利率不同，因此会形成增加的银行存款的数额不同，即2856000元与2884000元，二者差28000元，恰是1的利率数额。债务人的对应会计处理，可参看债权人的会计处理而理解。三、会计信息披露信息披露部分，自己阅读。但是我举例说明。见*ST长岭（000561）资产负债表部分：去年的短期借款、应付利息以及预付账款在年内均已偿还。2008年年报P4.利润表中形成的巨额营业外收入。2008年年报P5. 看P10的母公司利润表，情况会更惨，乃至于惨不忍睹。P25 的关于债务重组的说明。P44关于短期借款债

13、务重组情况的说明。P47关于应付利息、其他应付款的债务重组情况的说明。P48 关于一年内到期的流动负债、预计负债债务重组情况的说明。P5556关于营业外收入的情况说明。P77关于债务重组收益的说明。这里最重要，可也最轻描淡写。P79 的非经常性损益的说明。在2008年年报中，P23附近有对债务重整计划的较为详细的说明。在招股说明书中P101 关于重整计划的说明。希望各位能从中理解年度审计报告与年度报告之间的关系。按照上述案例中的实际内容来比较P28的披露要求，看长岭公司做得怎么样？再就是，某公司在遇到问题时进行债务重组的案例说明。 三、准则讲解（一）准则的基本解释企业会计准则第12号债务重组第

14、一章 总则 第一条 为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据企业会计准则基本准则，制定本准则。这是准则的制定宗旨及其依据 第二条 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。这是债务重组的定义，特点是“债务人发生财务困难”和“债权人做出让步”。 第三条 债务重组的方式主要包括： 以资产清偿债务； 将债务转为资本； 修改其他债务条 件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述和两种方式； 以上三种方式的组合等。 这是债务重组的几种方式。第二章 债务人的会计处理 第四条 债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与

15、实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。例：A企业有对B企业的应收账款20万元，但是B企业无力偿还债务，双方经法院协调并经A企业同意，B企业归还A企业15万元。会计分录为：借：应付账款 200000 贷：银行存款 150000 营业外收入（重组利得） 50000 第五条 债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。例：A企业有对B企业的应收账款20万元（不含增值税），但是B企业无力偿还债务，双方经法院协调并

16、经A企业同意，B企业以非现金存货归还。存货的账面价值为15万元，销售价格为18万元（也不含增值税）。会计分录为：借：应付账款 200000 贷：主营业务收入 180000 营业外收入（重组利得） 20000 第六条 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。例：A企业有对B企业的应收账款20万元，但是B企业无力偿还债务，双方经法院协调并经A企业同意，B企业转让其股份5万股以归还A企业的债务。B企

17、业股份的公允价值为每股3元。会计分录为：借：应付账款 200000 贷：股本 50000 资本公积 100000 营业外收入（重组利得） 50000 第七条 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 或有应付

18、金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。这里是用新债“顶替”老债；再就是将可以肯定的或有负债转为真正的负债，即预计负债。然后再进行上述的会计处理。会计分录略。 第八条 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条 件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。 是上面各种业务的综合。不再举例。第三章 债权人的会计处理 第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失

19、，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。完全是上面的“逆”。仍举上面的例题说明。例：A企业有对B企业的应收账款20万元，但是B企业无力偿还债务，双方经法院协调并经A企业同意，B企业归还A企业15万元。A企业已经对上述应收账款计提了1万元的坏账准备。A企业会计分录为：借：银行存款 150000 坏账准备 10000 营业外支出（重组损失） 40000 贷：应收账款 200000请注意A公司会计处理与上面B公司之间的差异。 第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组

20、债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。例：A企业有对B企业的应收账款20万元，但是B企业无力偿还债务，双方经法院协调并经A企业同意，B企业以非现金存货归还。B企业存货的账面价值为15万元，公允价值为18万元。A企业已经对上述应收账款计提了1万元的坏账准备。A企业会计分录为：借：存货 180000 坏账准备 10000 营业外支出（重组损失） 10000 贷：应收账款 200000与上述债务人会计处理之间的差别是，只考虑存货公允价值，没有账面价值。 第十一条 债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的

21、账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条 的规定处理。例：A企业有对B企业的应收账款20万元，但是B企业无力偿还债务，双方经法院协调并经A企业同意，B企业转让其股份5万股以归还A企业的债务。B企业股份的公允价值为每股3元。A企业已经对应收账款计提了1万元的坏账准备。会计分录为：借：长期股权投资 150000 坏账准备 10000 投资收益 40000 贷：应收账款 200000 第十二条 债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。 修改后的

22、债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。从这样规定又可看出，这是会计处理稳健性原则的表现。即只有坏账准备，没有“乐账准备”；只有将或有负债转为预计负债；没有将或有资产转为“预计资产”的事项。 第十三条 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条 件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按第十二条的规定处理。 也是上面各种会计处理

23、的综合，不再举例。第四章 披露 第十四条 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息： 债务重组方式； 确认的债务重组利得总额； 将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额； 或有应付金额。 第十五条 债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息： 债务重组方式； 确认的债务重组损失总额； 债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例； 或有应收金额。要区别债权人和债务人，而且双方事对应式的披露。（二）对准则指南的解释说明 对准则解释的说明（参看准则指南部分）1、对“债务人发生财务困难”的解释。2、对“债权人作出让步”的解释。3、对债务人使用非现金资产偿债时对公允价值

24、确定的加之确定，如使用金融资产时的公允价值，及其使用存货、固定资产时固定资产的确定。关键是“现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为基础，采用估值技术等合理的方法确定其公允价值”。这与原企业会计制度的规定是一样的。4、债务人的账务处理：抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：（1） 抵债资产为存货的，应当作为销售处理

25、，按照企业会计准则第14 号收入的规定以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2） 抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3） 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。5、债权人的账务处理：重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；不足冲减的，作为当期资产减值损失的抵减予以确认。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。对会计科目与主要账务处理的说明（参看会计科目与主要账务处理）分散在各个会计科目中

26、，没有专门的对应科目。（三）关于本准则的进一步说明债务重组准则的新旧比较准则准则的变化原因及其解释债务重组在债务人部分，明确了非现金资产使用公允价值及其若是债务转资本使用受让股本公允价值的规定。再次明确，债务人若有重组利得，计为本期损益，而不再是资本公积；也规定，债权人收到非现金资产时，按照非现金资产的公允价值记账这是最重要的，而且在债务重组初次出台之时有过较强烈的争论。这也是一个“二进宫”的项目，曾经引起过很大的争论。具体解释将由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法改为将债务重组收益计入营业外收入（恢复最初债务重组准则的原状）；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。关于这一点，一般解释为，此时抵债物资虽然可能没有活跃的交易市场，但是可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。谢谢大家！