合并日后的合并财务报表分析课件.ppt

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1、1,第11章 合并财务报表（下）合并日后的合并财务报表,控股权取得日后的长期股权投资核算：成本法，但在编制合并报表时要调整为权益法。控股权取得日后的合并报表，与控股权取得日合并报表相比：构成：整套报表及附注。调整与抵消：调整与抵消的内容更多；不仅涉及本期的调整与抵消，也涉及前期的调整与抵消。参考资料：CAS33合并财务报表,2,第一节 概述,一、合并日后合并财务报表的构成合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并股东权益变动表附注,3,二、编制程序与抵销分录,（一）编制程序（二）会计事项的类型与抵销分录集团内各成员企业发生的交易与事项，按照交易双方的关系，分为：集团外部会计事项：不抵销；企业内

2、部会计事项：不抵销；集团内部会计事项（简称内部事项）：抵销。,4,（三）内部会计事项与抵销分录,1.按经济内容投资性内部会计事项交易性内部会计事项往来性内部会计事项 2.按照是否涉及公司间损益不涉及公司间损益涉及已实现公司间损益涉及未实现公司间损益（未实现内部损益）3.按终结情况分类尚未终结：需编制抵销分录。本期终结：要抵销本期消耗或销售资产中的内部利润。前期终结：本期无需编制抵销分录。,5,第二节 内部股权投资事项抵销概述,一、抵销内容与抵销基础或思路（一）抵销内容1.非同一控制内部股权投资与子公司股东权益的抵销内部投资收益与子公司利润分配的抵销内部股权投资减值的抵销2.同一控制，除上述抵销

3、内容外，还包括：合并前子公司留存收益中属于母公司部分的恢复；合并后子公司提取的盈余公积中属于母公司部分的恢复。（二）抵消基础或思路教材：基于期初余额的抵销。本课件：基于期末余额的抵销。,6,二、调整的内容及顺序,（一）子公司报表的调整内容1.因与母公司会计政策不一致而进行的调整2.非同一控制下的企业合并，将购买日子公司各项可辨认资产、负债由账面价值基础调整为以公允价值基础。将购买日子公司各项可辨认资产、负债及相关项目调整为以公允价值持续计量(即假设在合并日就已经将其由账面价值调整为公允价值，并以公允价值为基础确定销售成本或折旧摊销额等）的结果。并且每个合并期均要调整。（二）母公司报表的调整内容

4、：将其对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（非同一控制调整为复杂权益法，同一控制调整为简单权益法）。（三）调整顺序：先调整子公司报表，再调整母公司报表。,7,三、调整与抵销的顺序,先调整后抵销、先抵销后调整、调整抵销同时进行。教材：先抵销后调整。本课件：先调整后抵销。,8,第三节 内部股权投资事项抵销非同一控制,一、合并后第一期特点：第一期只要调整与抵销当期差异。,9,（一）调整,1.调整子公司报表（1）因与母公司会计政策不一致进行调整类似于会计政策变更的追溯调整。（2）将购买日子公司各项可辨认资产、负债由账面价值基础调整为公允价值基础将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积调整分录同合

5、并日编合并报表的调整分录。对于本期出售或消耗的部分，将其销售成本、折旧或摊销额由账面价值基础调整为公允价值基础。,10,2.调整母公司报表,分享的子公司净损益为调整后的净损益（复杂权益法）。,将对子公司的长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。,11,（二）抵销,1.内部投资与子公司所有者权益的抵销借：实收资本或股本 调整后子公司实收资本期末数 资本公积 调整后子公司资本公积期末数 盈余公积 调整后子公司盈余公积期末数 未分配利润 调整后子公司未分配利润期末数 商誉 贷：长期股权投资 调整后内部股权投资期末数 少数股东权益少数股东权益调整后子公司股东权益合计少数股东持股，如为全资子公司则没有“少

6、数股东权益”。商誉：差额。,12,2.内部投资收益与子公司利润分配的抵销,对于子公司：年初未分配利润+本年净利=本年利润分配+期末未分配利润 其中：本年利润可分为少数股东损益和母公司投资收益借：投资收益（子公司当期净利润母公司持股）少数股东损益（子公司当期净利润少数股东持股）年初未分配利润（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司当期提取的盈余公积）对股东的利润分配（子公司当期分配的利润或股利）年末未分配利润（子公司年末未分配利润）上述子公司净利润、年初与年末未分配利润均为调整后的。蓝色表示的项目为股东权益变动表项目，应该过入工作底稿的股东权益变动表部分。,13,3.内部长期股权投资减值

7、的抵销,如果对子公司的股权投资发生减值，母公司已提取减值准备，但编制合并报表时应予抵销：借：长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失（当期提取）注意：母公司对其他子公司的投资、子公司对母公司的投资及子公司之间的投资，参照上述方法进行抵销。,14,【P238例10-2】合并后第一年,（一）P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本212 000元207年S公司未分配现金股利，投资收益0，长期股权投资年末余额212 000元。,15,（二）合并报表,1.调整S公司报表以购买日S 公司可辨认净资产公允价值为基础进行调整。借：固定资产原价 50 000 应

8、付债券 4 000 贷：营业成本 10 000 资本公积 44 000借：管理费用 5 000 贷：固定资产累计折旧 5 000借：财务费用 500 贷：应付债券 500调整后：净利润2.1+1-0.5-0.052.1+0.452.55 年末未分配利润3.19+0.453.64，资本公积4+4.48.4。,16,2.调整P公司报表,对子公司长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。（1）调整当期应分享的子公司调整后的净利润借：长期股权投资 20 400（25 50080）贷：投资收益 20 400（2）当期未分配现金股利、无其他所有者权益变动调整后：长期股权投资212000+20400232400

9、元；投资收益0+20400=20400元。,17,3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 50 000 资本公积 84 000（4+4.4万元）盈余公积 109 100 未分配利润 36 400（3.19+0.45万元）商誉 8 800 贷：长期股权投资 232 400（212000+20400）少数股东权益 55 900 少数股权（5+8.4+10.91+3.64）205.59万元商誉21.2（21+4.4）800.88万元 或23.24（5+8.4+10.91+3.64）800.88万元,18,4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润 13 000 投资收益 2

10、0 400（25 50080）少数股东损益 5 100（25 50020）贷：提取盈余公积 2 100（2）年末未分配利润 36 40025 500为子公司调整后净利润，80为母公司持股比例，20为少数股东持股比例。36 400为调整后子公司年末未分配利润。,19,20X7年合并工作底稿利润表部分,20,20X7年合并工作底稿未分配利润部分,年末未分配利润=98400+5000-7800-25000=70600,21,20X7年合并工作底稿资产负债表部分,22,二、以后的合并期,特点：不仅要调整抵销当期差异，还要调整抵销以前年度累计差异。,23,（一）调整,1.调整子公司报表（1）因与母公司会

11、计政策不一致而进行的调整类似于会计政策变更的追溯调整。（2）将购买日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积调整分录同合并日编合并报表的调整分录。对于已经出售或消耗的部分，将其销售成本、累计折旧或摊销（区分本期和以前年度）由账面价值基础调整为公允价值基础。,24,2.调整母公司报表,对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。（1）调整本期产生的差异调整方法同合并后的第一期。（2）调整以前年度的累计差异,25,（二）抵销,1.内部投资与子公司所有者权益的抵销类似合并后第一期2.内部投资收益与子公司利润分配的抵销类似合并后第一期3.内部长期股权投资减值的抵销借

12、：长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失（当期提取）年初未分配利润（以前年度提取）,26,【P242例10-3】合并后第二年,（一）P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资年末余额初始投资成本212 000元208年收到S公司现金股利160008012800元借：银行存款 12 800 贷：投资收益 12 800,27,（二）合并报表,1.调整S公司报表借：固定资产原价 50 000 应付债券 4 000 贷：年初未分配利润 10 000 资本公积 44 000借：管理费用 5 000 年初未分配利润 5 000 贷：固定资产累计折旧 10 000借：

13、财务费用 500 年初未分配利润 500 贷：应付债券 1000调整后，S公司8年净利润5.4-0.5-0.054.85万元，年初未分配利润3.19+1-0.5-0.053.64万元，年末未分配利润3.64+4.85-0.54-1.66.35万元，资本公积4+4.48.4万元。,28,2.调整P公司报表,（1）调整前期应分享的子公司调整后净利润借：长期股权投资 20 400（25 50080）贷：年初未分配利润 20 400（2）调整前期收到的现金股利（无）（3）调整当期应分享的子公司调整后净利润借：长期股权投资 38 800（4850080）贷：投资收益 38 800（4）调整当期收到的现金

14、股利借：投资收益 12800（1600080）贷：长期股权投资 12800调整后，长期股权投资212000+20400+38800-12800258400元，投资收益12800+38800-1280038800元,29,3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 50 000 资本公积 84 000（40 000+44 000）盈余公积 114 500 未分配利润 63 500 商誉 8 800 贷：长期股权投资 258 400 少数股东权益 62 400 年末未分配利润3.64+4.85-0.54-1.66.35万元少数股权（5+8.4+11.45+6.35）206.24万元商誉21.

15、2（21+4.4）800.88万元 或25.84（5+8.4+11.45+6.35）800.88万元,30,4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润 36 400 投资收益 38 800（48 50080）少数股东损益 9 700（48 50020）贷：提取盈余公积 5 400（2）对股东的利润分配 16 000 年末未分配利润 63 500,31,第四节 内部股权投资抵销同一控制,一、调整（一）子公司报表的调整当子公司与母公司会计政策不一致时，需要根据母公司的会计政策对子公司报表进行调整。不需要将购买日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。（二）母公司报表的调整将母公司对子

16、公司投资由成本法调整为权益法（相当于简单权益法，即在分享子公司净利润时不考虑公允价值与账面价值差异的影响），其他与非同一控制相同。,32,二、抵销,（一）内部投资与子公司所有者权益的抵销（二）内部投资收益与子公司利润分配的抵销、（三）内部长期股权投资减值的抵销（四）恢复合并前子公司留存收益中属于母公司部分 借：资本公积（以母公司资本溢价为限）贷：盈余公积 年初未分配利润（五）恢复合并后子公司提取的盈余公积中属于母公司部分借：年初未分配利润（合并日至上年提取母公司持股）提取盈余公积（本期提取盈余公积母公司持股）贷：盈余公积（合并后提取盈余公积母公司持股）,33,合并后第一年【P247例10-3】

17、,（一）P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值210 00080168 000元.207年S公司未分配现金股利，长期股权投资年末余额168 000元，当年投资收益0。,34,（二）合并报表,1.调整子公司（S公司）报表与母公司会计政策一致，无需调整子公司报表。2.调整母公司（P公司）报表对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。（1）分享子公司当期的净利润（21 000元）借：长期股权投资 16 800（21 00080）贷：投资收益 16 800（2）当期未分配现金股利调整后，长期股权投资168 000+16

18、 800184 800元，投资收益16 800元。,35,3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 109 100 未分配利润 31 900 贷：长期股权投资 184 800（168 000+16 800）少数股东权益 46 200 长期股权投资184800元为调整后的年末余额。少数股权（5+4+10.91+3.19）204.62万元。同一控制，不确认合并商誉。,36,4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润 13 000 投资收益 16 800（21 00080）少数股东损益 4 200（21 00020）贷：提取盈余

19、公积 2 100（2）年末未分配利润 31 900注：投资收益16800为调整后投资收益，21 000为子公司当年账面净利润，80为母公司持股比例，20为少数股东持股比例。,37,5.恢复合并前子公司留存收益中属于母公司的部分,借：资本公积 96 000（3）贷：盈余公积 85 600（1070080）年初未分配利润 10 400（1300080）,6.恢复合并后子公司提取盈余公积中属母公司部分借：提取盈余公积 1 680（210080）贷：盈余公积 1 680（4）,38,20X7年合并工作底稿利润表部分,39,20X7年合并工作底稿未分配利润部分,年末未分配利润=98400+15400-9

20、480-25000=75720,40,20X7年合并工作底稿资产负债表部分,41,合并后第二年【P249例10-4】,（一）P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值210 00080168 000元207年收到S公司现金股利160008012800元：借：银行存款 12 800 贷：投资收益 12 800,42,（二）合并报表,1.调整子公司（S公司）报表子公司会计政策与母公司一致，故无需调整子公司报表,43,2.调整母公司（P公司）报表,对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。（1）调整前期应分享的子公司净利

21、润：借：长期股权投资 16 800（21 00080）贷：年初未分配利润 16 800（2）调整以前年度收到的现金股利（无）（3）调整当期应分享的子公司净利润借：长期股权投资 43 200（54 00080）贷：投资收益 43 200（4）调整当期收到的现金股利借：投资收益 12 800（16 00080）贷：长期股权投资 12 800调整后，长期股权投资168 000+16 800+43200-12800215200元，投资收益12800+43200-1280043 200元。,44,3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销,借：股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 114 5

22、00 未分配利润 64 500 贷：长期股权投资 215 200 少数股东权益 53 800 长期股权投资为调整后的年末数。少数股权（5+4+11.45+6.45）205.38万元。同一控制，不确认合并商誉。,45,4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销,借：年初未分配利润 31 900 投资收益 43 200（54 00080）少数股东损益 10 800（54 00020）贷：提取盈余公积 5 400（2）对股东的利润分配 16 000 年末未分配利润 64 500注：当年投资收益43200元为调整后投资收益，54 000为子公司当年账面净利润，80为母公司持股比例，20为少数股东持股比例。

23、,46,5.恢复合并前子公司留存收益中属于母公司的部分,借：资本公积 96 000（3）贷：盈余公积 85 600（107 00080）年初未分配利润 10 400（13 00080）,6.恢复合并后子公司提取盈余公积中属母公司部分借：提取盈余公积 4 320（本期提取540080）年初未分配利润 1 680（上期提取210080）贷：盈余公积 6 000（4）,47,20X8年合并工作底稿利润表部分,48,20X8年合并工作底稿未分配利润部分,年末未分配利润=135400+75720-14820-62000=134300,49,20X8年合并工作底稿资产负债表部分,50,第五节 内部债权、债

24、务的抵消,内部债权债务，如：内部债权投资内部应付债券内部应收账款内部应付账款内部应收票据内部应付票据内部预付帐款内部预收帐款内部债权、债务的抵消内容：内部债权余额与内部债务余额的抵销内部利息收益与内部利息费用的抵销（区分本期和前期）内部债权的坏账或减值准备的抵销（区分本期和前期）递延所得税的抵销,51,一、内部应收、应付账款的抵销,抵消内容：余额、坏账准备、递延所得税资产。（一）抵销内部应收、应付账款的期末余额 借：应付账款 贷：应收账款（二）抵消针对内部应收账款提取的坏账准备 1.抵消本期提取的坏账准备借：应收账款-坏账准备 贷：资产减值损失抵销本期冲销的坏账准备，编制相反的抵销分录。2.抵

25、销前期累计提取的坏账准备借：应收账款-坏账准备 贷：年初未分配利润（三）抵消因提取坏账准备而确认的递延所得税资产 1.抵消本期增加的递延所得税资产借：所得税费用 贷：递延所得税资产抵销本期冲销的递延所得税资产，编制相反的抵销分录。2.抵销前期累计确认的递延所得税资产借：年初未分配利润 贷：递延所得税资产,52,例：母公司内部应收账款余额如下表，坏账准备计提比例3%。假设实际发生的坏账损失才可以税前扣除，税率20%。,53,二、内部债券投资与应付债券的抵销,抵销内容：内部债券余额、内部债券利息、减值准备及所得税等。（一）内部债券投资与应付内部债券余额的抵销 借：应付债券（应付内部债券本息余额）贷

26、：持有至到期投资（内部债权投资本息余额）借或贷：投资收益（差额）问题：1.如果购买方将上述债券投资归类为交易性金融资产或可供出售金融资产，或者上述债券将于一年内到期呢？2.如果是到期还本、分期付息债券呢？,54,（二）内部债券利息收益与利息费用的抵销,1.如果发行方将内部利息费用计入当期损益财务费用（1）本期的内部利息收益与利息费用的抵销 借：投资收益 贷：财务费用（2）以后的合并期不需要抵销前期的内部利息收益与费用。2.如果将内部利息费用计入固定资产价值（1）当期利息收益与资本化的利息费用的抵销 借：投资收益 贷：在建工程或固定资产-原价等（2）以后的合并期抵销资产价值中包含的资本化的内部利

27、息 借：年初未分配利润 贷：在建工程或固定资产-原价等抵销因固定资产原价中包括内部利息而多计提的折旧 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用（当期多提折旧）年初未分配利润（前期累计多提折旧）,55,【例】子公司为筹集生产经营资金，2000年7月1日按面值发行企业债券1000万元，票面年利率5，期限两年，到期还本付息，母公司购入其中的80，归类为持有至到期投资，持有期间未发生减值。2000年抵销分录抵销内部债券投资与应付内部债券借：应付债券 820（800+80052）贷：持有至到期投资 820抵销内部债券投资收益与利息费用 借：投资收益 20 贷：财务费用 20,56,2001年抵销分录抵销内部债

28、券投资与应付内部债券借：一年内到期的长期负债 860 贷：一年内到期的长期资产 860抵销当期的内部债券投资收益与利息费用借：投资收益 40 贷：财务费用 402002年抵销分录抵销当期的内部债券投资收益与利息费用借：投资收益 20 贷：财务费用 202003年及以后，不再需要抵销该内部债券。,57,（三）内部债券投资减值准备的抵销,如果内部债券投资方针对债券投资计提了减值准备，编制合并报表时应予抵销。1.抵销本期提取的减值准备借：持有至到期投资-减值准备 贷：资产减值损失（本年提取）2.抵销以前年度提取的减值准备借：持有至到期投资-减值准备 贷：年初未分配利润（以前年度提取）,58,（四）所

29、得税的抵销,当债券的买方针对该债券投资提取了减值准备时，则存在可抵扣暂时性差异。如果债券买方确认了递延所得税资产，编制合并报表时要予以抵销。借：所得税费用（本期调整增加的递延所得税资产金额）年初未分配利润（以前调整增加递延所得税资产金额）贷：递延所得税资产,59,三、其他内部债权、债务余额的抵销,如果带息，参考内部债券抵销其利息收入与利息费用。如果计提了坏账准备，参照内部应收账款进行坏账准备及递延所得税的抵销。,60,第六节 内部交易的抵消,61,一、存货内部交易的抵销,抵销内容：内部购入存货中的未实现内部损益（全部抵销）存货中的未实现内部损益对存货跌价准备的影响存货中的未实现内部损益对所得税

30、的影响,62,（一）存货内部未实现损益的抵销,1.分别情况进行抵销即分别内部购入存货对外出售的情况进行抵销：购入当期全部对外出售购入当期全部未对外出售购入当期部分对外出售，部分未对外出售,63,（1）购入当期全部对外出售,【例1】X1年，母公司将成本为800万元的产品作价1000万元销售给子公司。子公司当期全部对外出售，售价1200万元。借：营业收入 1000（内部售价）贷：营业成本 1000,不需要进行存货跌价准备与所得税的抵销。在以后的合并期不需要再就该业务编制抵销分录。不抵销内部交易产生的增值税进项税与销项税。,64,（2）购入当期全部未对外出售,购货当期、持有及外售期间均需抵销存货中的

31、内部利润。内部购货当期借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（内部销售成本）存货（存货中的未实现内部利润）持有期间借：年初未分配利润 贷：存货（存货中的未实现内部利润）对外出售期间借：年初未分配利润 贷：营业成本（对外出售存货中的内部利润）注意：这种情况涉及所得税甚至存货跌价准备的抵销。问题：如果内部售价等于或小于成本，如何抵销？,65,【例2】如果子公司将上述存货于X4年才对外出售，售价1200万元，期间该存货未发生减值，不考虑对所得税的影响。,X1年抵销分录：借：营业收入 1000 贷：营业成本 800 存货 200X2年抵销分录：借：年初未分配利润 200 贷：存货 200X3年抵销分

32、录同X2年。X4年抵销分录：借：年初未分配利润 200 贷：营业成本 200,66,（3）购入当期部分对外销售，部分未对外出售,参照（1）、（2）分别进行抵消。,67,2.存货内部未实现损益的综合抵消,（1）期初结存内部存货，假设本期全部对外售出借：未分配利润年初（期初存货中的内部未实现利润）贷：营业成本（2）本期内部购进存货，假设本期全部对外售出借：营业收入（本期内部销售收入）贷：营业成本（3）抵销期末存货中的内部利润借：营业成本（期末存货中的内部未实现利润）贷：存货其中：存货中的内部未实现利润（内部售价内部销售成本）结存 或结存的内部购进存货的进价内部销售毛利率,68,（二）存货跌价准备的

33、抵消,当期末存货中的内部购进存货发生跌价时，内部购货方相对于企业集团可能多提取了存货跌价准备（内部售价高于成本）或少提了存货跌价准备（内部售价低于成本），应该分别本期和前期予以抵销。1.抵销当期多提取的存货跌价准备：借：存货跌价准备 贷：资产减值损失对于多冲销或少提的存货跌价准备，编制相反的抵销分录。2.抵销前期累计多提取的存货跌价准备：借：存货跌价准备 贷：年初未分配利润对于前期累计少提的存货跌价准备，编制相反的抵销分录,69,【例】如果子公司将上述存货于X4年才对外出售，售价1200万元，期间可变现净值如下表，不考虑对所得税的影响。,注：每年还要抵销存货中的内部利润。,70,（三）所得税的

34、抵销,如果母、子公司分别申报所得税，对于期末存货中内部购入的存货：计税基础：从购货方角度与从集团角度的计税基础相同。购货方账面价值内部售价购货方存货跌价准备集团角度账面价值原成本集团角度的跌价准备账面价值的差异即暂时性差异的差异，因此要调整递延所得税。,71,【例】如果子公司将上述存货于X4年才对外出售，售价1200万元，期间该存货未发生减值。母、子公司分别申报所得税，税率均为25，所得税会计处理方法均为资产负债表债务法。,注：账面价值：子公司1000万元。集团：800万元。计税基础：子公司、集团：1000万元。,72,存货内部利润及所得税的抵销分录,注：第1笔抵销存货中的内部利润，第2笔抵销

35、内部利润对所得税的影响。,73,（四）内部利润、跌价准备、所得税的综合抵消,【例】如果子公司将上述存货于X4年才对外出售，售价1200万元。期间可变现净值为：X1年末900万元，X2年末700万元，X3年末850万元。母、子公司分别申报所得税，税率均为25，所得税会计处理方法均为资产负债表债务法。,74,存货跌价准备的抵销,注：存货成本：子公司1000万元，集团：800万元,75,所得税抵销情况,注：从子公司及集团角度该存货的计税基础X1、X2、X3年均为1000万元。子公司X1、X2、X3年末该存货的账面价值为900、700、850万元；集团角度X1、X2、X3年末该存货的账面价值为800、

36、700、800万元。,76,X1年购货当期（期末可变现净值900万）,抵销存货中的内部未实现利润借：营业收入 1000 贷：营业成本 800 存货 200抵销存货中的内部未实现利润对存货跌价准备的影响借：存货跌价准备 100 贷：资产减值损失 100抵销存货中的内部未实现利润对所得税的抵销借：递延所得税资产 25 贷：所得税费用 25,77,X2年持有期间（期末可变现净值700万）,（1）抵销存货中的内部未实现利润借：年初未分配利润 200 存货 200（2）抵销存货中的内部未实现利润对存货跌价准备的影响借：存货跌价准备 100 贷：年初未分配利润 100借：存货跌价准备 100 贷：资产减值

37、损失 100（3）抵销存货中的内部未实现利润对所得税的影响借：递延所得税资产 25 贷：年初未分配利润 25借：所得税费用 25 贷：递延所得税资产 25,78,X3年持有期间（期末可变现净值850万）,（1）抵销存货中的内部未实现利润借：年初未分配利润 200 贷：存货 200（2）抵销存货中的内部未实现利润对存货跌价准备的影响借：存货跌价准备 200 贷：年初未分配利润 200借：资产减值损失 50 贷：存货跌价准备 50（3）抵销存货中的内部未实现利润对所得税的抵销借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.5,79,X4年对外出售，售价1200万元,（1）抵销对外出售存货中的内

38、部利润借：年初未分配利润 200 贷：营业成本 200（2）抵销外售存货中的内部利润对跌价准备的影响借：存货跌价准备 150 贷：年初未分配利润 150借：营业成本 150 贷：存货跌价准备 150（3）抵销外售存货中的内部利润对所得税的抵销借：递延所得税资产 12.5 贷：年初未分配利润 12.5借：所得税费用 12.5 贷：递延所得税资产 12.5,80,二、固定资产内部交易的抵销,固定资产内部交易包括：存货固定资产 固定资产固定资产 固定资产存货固定资产内部交易的抵销内容：固定资产原价中的内部未实现损益及其对折旧、减值、所得税的影响，涉及损益的区分本期与以前年度。,81,（一）存货到固定

39、资产,抵销内容：固定资产原价中的内部利润及其对折旧、减值准备和所得税的影响。例X1年6月母公司将成本为100万元的产品销售给子公司作为固定资产使用，销售价格120万元，子公司当月投入使用。预计使用年限5年，期满无残值，采用直线法折旧。假设期间没有发生减值，不考虑所得税。存货到固定资产内部交易的抵销分为三个阶段：,82,（1）内部交易当期,抵消固定资产原价中的内部利润借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（内部销售成本）固定资产原价（原价中的内部利润）抵销当期多提的折价（假设折旧费计入管理费用）借：固定资产累计折旧（当期多提折旧）贷：管理费用 问题：如果内部售价低于成本呢？,83,【例】内部交

40、易当期,抵消固定资产原价中的内部利润借：营业收入 120 贷：营业成本 100 固定资产原价 20 抵销当期多提的折价借：固定资产累计折旧 2 贷：管理费用 2,X1年工作底稿（部分）,84,（）处置、报废之前的抵销,抵消固定资产原价中包含的内部未实现利润 借：年初未分配利润 贷：固定资产原价抵销当期多计提的折旧 借：固定资产累计折旧 贷:管理费用抵销上期末止累计多计提的折旧 借：固定资产累计折旧 贷：年初未分配利润如果内部售价低于成本，应编制相反的抵销分录。,85,【例】,说明：抵消固定资产原价中的内部未实现利润；抵销当期多提的折旧；抵销以前年度累计多提的折旧。如果内部售价低于成本，应编制相

41、反的抵销分录。,86,3.处置、报废当期的抵销,使用期满的当期报废借：年初未分配利润 贷：管理费用（处置当期多提的折旧）提前报废、处置借：年初未分配利润（处置期初净值中的内部利润）贷：管理费用（处置当期多提的折旧）营业外支出或收入（处置时净值中的内部利润）处置时净值中的内部利润原价中包含的内部利润前期和处置当期累计多提折旧期满后的合并期报废处置当期，无需编制抵销分录。,87,【例】使用期满报废处置的当期,假设该固定资产于X6年使用期满时报废，净残值收入5万元。抵销分录：借：年初未分配利润 2 贷：管理费用 2（处置当期半年多提的折旧）,X6年工作底稿（部分）,88,【例】提前报废处置的当期,3

42、1*=120-（12+24+24+24）-5；25*=100-（10+20+20+20）-5,2001年工作底稿（部分）,假设该固定资产提前于X4年12月报废，净残值收入5万元。抵销分录：借：年初未分配利润 10 贷：管理费用 4（当期多提折旧）营业外支出 6（处置时净值中的内部利润）处置时净值中的内部未实现利润20（2+4+4+4）,89,（二）固定资产到固定资产交易的抵消,【例】某母公司将原值为200万元，累计折旧为150万元的某固定资产于本期6月份出售给所属子公司，售价80万元，无清理费用，母公司的清理净收益30万元已计入营业外收入。子公司作为固定资产购入，采用直线法计提折旧，尚余折旧年

43、限为1年，不考虑残值。当期，抵销该固定资产中内部未实现内部利润：借：营业外收入 30 贷：固定资产原价 30抵销当期多提折旧：借：固定资产累计折旧 15 贷：管理费用 15以后每期，参照存货到固定资产内部交易，抵销固定资产原价中的内部利润及多提折旧。,90,（三）固定资产到存货交易的抵消,【例】某母公司将原值为200万元，累计折旧为150万元的某固定资产于本期6月份出售给所属子公司，售价80万元，无清理费用，母公司的清理净收益30万元已计入营业外收入。子公司作存货购入，并在本合并期以90万元对外售出。从集团的角度视为，集团以90万元的价款出售该固定资产，当期的套抵销分录为：借：营业收入 90

44、贷：营业成本 80 营业外收入 10如果当期子公司未出售，则如何抵销？,91,三、无形资产内部交易的抵消,参照固定资产内部交易进行抵销。,92,第七节 综合实例,综合实例第一期A公司于X1年1月1日以现金4 660万元购入B公司80%的股份，为非同一控制下的控股合并。合并日，B公司年所有者权益账面价值5 700万元，包括实收资本5 000万元、资本公积700万元。合并日，B公司除一项固定资产（直线法折旧，折旧年限5年，不考虑残值）的公允价值比账面价值高100万元外，其他各项可辨认资产与负债的公允价值与账面价值相同。从X1年开始，A公司将B公司纳入合并范围编制合并财务报表。X1年，B公司实现净利

45、润1 600万元，提取盈余公积800万元，以现金股利的形式向投资者分配当年利润300万元。,93,内部交易资料,1、X1年11月,B公司本期从A公司购进一批商品，货款5 00万元及增值税85万元均未支付。B公司购入的上述商品60%当期实现对外销售，另外40%形成期末存货(未发生减值)。A公司销售该产品的销售成本为4 00万元。2、B公司于X1年6月从A公司购入一批A公司生产的设备，货款1 000万元及增值税170万元以银行存款支付，A公司销售该产品的销售成本为900万元。B公司购入上述设备后作为管理用固定资产使用和管理，并采用使用年限法提取折旧，折旧年限5年，不考虑残值。3、除上述内部交易形成

46、的内部应收账款外，A公司与B公司之间没有其他的债权与债务。A公司和B公司均采用应收账款余额百分比法提取坏账准备，提取比例均为1。,94,（一）A公司长期股权投资核算,A公司采用成本法核算对B公司的股权投资。1、控股权取得日借：长期股权投资 4 660 贷：现金 4 6602、X1年分回现金股利借：现金 240 贷：投资收益 240,95,（二）编制合并报表,1.编制合并工作底稿，抄入A、B公司个别报表数据。,96,X1年合并工作底稿,97,98,2.编制调整分录，并过入工作底稿,（1）调整B公司报表以购买日B公司可辨认净资产公允价值为基础进行调整。借：固定资产原价 100 贷：资本公积 100

47、借：管理费用 20 贷：固定资产累计折旧 20调整后B公司X1年净利润1600-201580,99,（2）调整A公司报表,对子公司长期股权投资核算由成本法调整为权益法。调整当期分回的现金股利借：投资收益 240 贷：长期股权投资 240调整当期分享的净利润借：长期股权投资 1 264（158080）贷：投资收益 1 264 上述分录可合并为借：长期股权投资 1 024（1264240）贷：投资收益 1 024,100,3.编制抵销分录，并过入工作底稿,（1）内部股权投资的抵销借：实收资本 5 000 资本公积 800 盈余公积 800 未分配利润 480 商誉 20 贷：长期股权投资 5 68

48、4（4660+1264-240）少数股东权益 1 416 未分配利润48050020（调整折旧费用）商誉204660（5700+100）80 或5684（5000+700+100+800+480）80少数股东权益（5000+700+100+800+480）20,101,（2）内部投资收益的抵销,借：投资收益 1264（158080）少数股东损益 316（158020）贷：提取盈余公积 800（2）对股东的利润分配 300 年末未分配利润 480（500-20）,102,（3）内部应收账款的抵销,抵销期末内部应收、应付账款借：应付账款 585（3）贷：应收账款 585抵销针对内部应收账款提取的坏

49、账准备借：应收账款坏账准备 5.85（4）贷：资产减值损失 5.85,103,（4）内部存货交易的抵销,抵销本期内部购货借：营业收入 500 贷：营业成本 500抵销期末存货中的内部利润借：营业成本 40 贷：存货 40上述分录可以合并：借：营业收入 500（5）贷：营业成本 460 存货 40,104,（5）内部固定资产交易的抵销,抵销固定资产原价中的内部利润借：营业收入 1 000（6）贷：营业成本 900 固定资产原价 100抵销多提的折旧借：固定资产累计折旧 10（7）贷：管理费用 10,105,4.计算合并数并编制合并报表,各项利润、年末未分配利润、合计与总计可以根据有关项目的合并数

50、计算填列，不必根据母、子公司个别报表数的合计与抵销调整分录计算填列。,106,综合实例第二期,续第一期，X2年有关资料如下：（1）X2年，B公司实现净利润2 000万元，提取盈余公积1000万元，分配现金股利500万元。（2）X2年，A公司销售一批商品给B公司，销售收入2 000万元，销售成本1 600万元。B公司购入的上述商品50%当期实现对外销售，另外50%形成期末存货。（3）B公司X1年从A公司购入的商品在X2年全部对外出售。（4）X2年12月31日，A公司的应收账款余额中有B公司所欠货款1 000万元。A、B公司均采用应收账款余额百分比法提取坏账准备，比例为1。,107,（一）A公司长