毕业论文完善我国一般反避税制度的探究.doc

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1、完善我国一般反避税制度的探究摘要：我国08年开始实施的新企业所得税法中引入了一般反避税条款。该条款作为弥补法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的条款，可以防范其他无法归在转让定价、避税港、资本弱化、关联企业等特殊反避税条款中的一般反避税行为。但由于我国目前的税收立法、税收执法水平、税收司法审理等现状，一般反避税条款的实施面临着诸多现实困境，并没有实现其设立的初衷，实现尽如人意的目的。本文在对一般反避税条款进行评析的基础上，结合我国的现实情况，参考英国，美国，澳大利亚的一般反避税规则设置及实践， 从充实案例库，完善司法解释，细化一般反避税条款，提升税务执法质量这几个角度提出了进一步完善我国一般反

2、避税条款的建议。关键词：一般反避税条款；商业目的；司法解释；税收执法；判例法Improvement of General Anti-Avoidance RuleAbstract: The new Enterprise Income Tax Law in China has gone to effect and executed since 2008, and it introduces General Anti-Avoidance Rule (GAAR) .This provision designed for making up the loopholes in the law, with

3、general preventive, revealing all the details of the terms can be used to prevent the tax avoidance behavior which can not be classified in transfer pricing, tax havens, thin capitalization, in related enterprises and other specific anti-avoidance rules. However, due to the status of our current tax

4、 legislation, tax level of law enforcement, the quality of tax law enforcement teams, taxation judicial proceedings, the implementation of the general anti-avoidance provisions is facing many practical predicament .It does not achieve the original purpose of its establishment, to achieve the purpose

5、 of satisfactory. This article analysis the General Anti-Avoidance Rules with Chinas realities, refer to the GAAR set up and practice in UK, U.S, Australia, put forward recommendations such as Enrich the case base, improve judicial interpretation, and refinement of the GAAR to enhance the quality of

6、 tax law enforcement to further improve Chinas general anti-avoidance provisions.Key words: General Anti-Avoidance Rules; commercial purpose; judicial interpretation; tax law enforcement; the case law目 录1 引 言12 一般反避税条款概述12.1 一般反避税条款概念12.2 设置一般反避税条款的意义12.3 我国一般反避税条款42.4 一般反避税条款适用的案例53 英美法系国家的一般反避税规则6

7、3.1 英国的一般反避税规则63.2 美国的一般反避税规则73.3 澳大利亚的反避税规则84 我国一般反避税条款面临的现实困境94.1 立法层面上94.2 司法层面上104.3 执法层面上115 完善我国一般反避税条款的建议115.1 完善司法解释115.2 完善案例库125.3 引入经济分析方法125.4 提高税务执法质量135.5 程序化启动一般反避税条款136 总结13参考文献15 1 引 言通常旧有的避税法规总是难以适应纳税人层出不穷的避税创意，即使将涉及避税港、关联企业、受控外国公司、资本弱化等常见的避税行为进行一一罗列，也不能涵盖当下所有的的避税情况。企业所得税法在个别反避税条款基

8、础上将一般反避税条款作为兜底的补充性条款引入我国反避税制度体系，是我国首次在法律中确定反避税工作原则。对避税采取了个别反避税条款与一般反避税条款相结合的处理方法，为我国反避税工作奠定了制度化、系统化基础，为我国的反避税实践提供了法律指南。但同时我们也应该看到当前我国的一般反避税条款在立法执法司法上都有一些不尽如人意的地方，值得商榷完善。当下英国采取的一般反避税方法是以拉姆齐原则为主导的税收判例法。在税法的解释上，采用了目的解释而非义文解释，在考察避税计划的过程中，注重避税计划的实质而不是形式。美国是法院通过判例法发展反避税一般标准。发避税标准的法律解释具有开放性。在客观标准中的运用经济分析方法

9、，使法律解释的结果建立在经济理性上，增强了法律解释本身的说服性和正当化，从而使得客观标准得到更多的采纳。澳大利亚的一般反避税条款设置的较早则更为具体。假如借鉴发达国家的经济实质原则及判例法等经验，在我国进行反复实践，才能更好的实现设置一般反避税条款的目标。2 一般反避税条款概述2.1 一般反避税条款概念所谓一般反避税条款，是针对转让定价、受控外国公司、资本弱化等特别反避税条款而言，税法还规定能够普遍适用于所有避税手段和方法的反避税措施，以弥补各种已列举特别反避税条款的不足的一般性条款。 资料来源：“一般反避税条款的国际比较与借鉴”，江苏省国家税务局http:/www.js-n-2.2 设置一般

10、反避税条款的意义从一直以来的税收实践来看，各国在具体反避税过程中，基本上对制定一般反避税规则持较为审慎的态度。相较特别反避税规则具有较强的确定性，一般反避税规则具有不确定性。因此，在能够制定特别反避税规则的情形下，就尽量制定针对该类避税行为的特别反避税规则。但是从法理的角度来看，在避税行为纷繁复杂的背景下，意图制定一部能完全的应对各种避税行为的反避税规则是不可能的，因为法律具有滞后性，纳税人在税收领域的创新又非常活跃。在特别反避税规则出台后，纳税人会迅速进行筹划找出新的应对措施来进行避税。而从税收工作的实践来看，法律对纳税人的应对措施毫无办法，除非及时制定新的特别反避税规则，但是纳税人总会寻找

11、漏洞进行新的避税行为，从而总是抢先一步走在立法者的前面，立法者只能紧随其后。这样税法就会陷入不断修补的怪圈，而不断增加的特别反避税规则又会增加税法的复杂性和可操作性。在这种情况下，立法者就必须超越特别反避税规则，制定出能在更广泛的范围内适用的一般反避税规则。同时我们看到近年来我国的税收收入有了稳步提升：表2.1 06-11年中国主要税种税收收入图中国财政收入中国内增值税收入(万元)财政收入中企业所得税收入(万元)财政收入中营业税收入(万元)财政税收收入(万元)2006年70396000512871003480435002007年87792500658217004562197002008年111

12、756300762639005422379002009年184812000115368400901398005952159002010年2109200001284354001115791007321079002011年897200000图2.1 06-11年中国主要税种税收收入图图2.2 单案补税金额持续提高图2.3 年度补税金额持续高速增长所以制定一般反避税条款对保证我国税收收入功不可没。它可以维护国家税收主权，增加国家财政收入。据悉，20世纪90年代后期跨国企业在我国每年避税额度高达300亿元，数据来源：“每年避税300亿元 业内人士解读外企避税招数”,新浪财经纵横严重侵害了中国的税收主权

13、，损害了中国的财政利益，使盈余资本大量流向发达国家，进一步造成了各地发展不均衡的现状。通过完善反避税法规，可以使外资企业应纳税款及时、足额上缴，可以有效地缓解国家间税收权益分配方面的矛盾，有利于维护我国的的税收权益。实现内外资企业的公平纳税。长期以来，外资企业一直享受比国内企业更优惠的所得税政策。虽然08年后所得税法进行了改革，但外资企业还是可以借助其外资的天然的优势利用转让定价，资本弱化等各种手段来实现避税的目的，从而留有更多的净利润来投入下一步的生产运营，占据更多的市场份额，使国内的本土企业处于不利的竞争地位。通过制定反避税法规，可以为纳税人创造公平竞争的条件，排除各种外来因素对税收分配的

14、影响，使不同的纳税人在同等条件下开展竞争，优胜劣汰，充分体现税收的公平税负原则。2.3 我国一般反避税条款我国新企业所得税法关于一般反避税条款的规定体现在第六章特别纳税调整中的第47条：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。” 中华人民共和国企业所得税法J. 财会月刊, 2007,(13).而后颁布的中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称条例第一百二十条规定企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 税务总局关于印发特别纳税调整实施办法(试行)的通知J. 中华人民共和国国务院公报

15、, 2009,(20)国家税务总局特别纳税调整实施办法（试行）（以下简称办法）第十章也对此进行了细化第十章 一般反避税管理第九十二条税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查： （一）滥用税收优惠； （二）滥用税收协定； （三）滥用公司组织形式； （四）利用避税港避税； （五）其他不具有合理商业目的的安排。 第九十三条税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容： （一）安排的形式和实质； （二）安排订立的时间和执行期间； （三）安排实现的方式； （四）安排各个步骤或组成部分之间的联系；

16、 （五）安排涉及各方财务状况的变化； （六）安排的税收结果。 第九十四条 税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。 第九十五条 税务机关启动一般反避税调查时，应按照征管法及其实施细则的有关规定向企业送达税务检查通知书。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，并向企业送达特别纳税调查调整通知书。 第九十六条 税务机

17、关实施一般反避税调查，可按照征管法第五十七条的规定要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。 第九十七条 一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。 税务总局关于印发特别纳税调整实施办法(试行)的通知J. 中华人民共和国国务院公报, 2009,(20).此处一般反避税条款规定对不具有合理商业目的的安排进行调整，是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排进行调整。不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要

18、目的。满足以上三个特征，可推断该安排已经构成了避税事实。 2.4 一般反避税条款适用的案例案例一、改变“视同销售”为“捆绑销售”的非关联关系的滥用税收优惠政策的避税行为。某电信公司有“预存话费送手机”业务，规定预存2000元话费送价值1000元手机一部。2008年共发生1000笔这样的业务，则应纳营业税为90000元(30003%l000)。2009年改变为 “捆绑销售”，即“一年话费+手机=2000元”同样是送了一部手机但电信公司在开发票时以销售折扣的形式填写售价2000 元。如果手机的市场价值还是1000元，2009年还是这1000笔业务，则减少营业税30000元(10003%l000)，

19、而且根据国税函 (2003)847号对手机成本还要在税前扣除。该公司的这一营销策略是属于“不具有合理商业目的的安排”。因为2009年改变营销方式后营业额并没有增加，反而税收减少了，显然是为了获取税收利益的“安排”，是滥用税收优惠的避税行为，可适用一般反避税条款。案例二、 由一个公司核算拆分另立公司的避税行为。某科技开发公司为增值税一般纳税人。在销售科技产品的同时又为客户提供常年技术指导和咨询业务。2009年实现不含税销售额3000万元，取得技术咨询收入800万元，另外全年允许抵扣的进项税金是300万元。2000年该公司将销售收入与技术指导和咨询收入在一个公司核算。公司一方面向客户收取销售售款，

20、另一方面又向客户收取技术咨询费用。因此该公司发生的销售属于混合销售按税法规定，混合销售必须依据销售额与技术咨询收入之和乘17计算销项税金，再减去允许抵扣的进项税金300万元，就得出当期公司应该缴纳的增值税为323.9万元。即应交税金=收人总额增值税税率一进项税金3000+800/(1+17)17一300=323.9万元。 2010年该公司另立公司进行核算，设立一家技术咨询服务公司，专门负责常年技术指导和咨询业务，办理地方税务登记，向客户开具服务业发票，向地税局申报缴纳营业税，其营业税税率为5。销售公司纳税额=收入总额增值税税率一进项税金=300017一300=210万元，咨询公司纳税额=收入总

21、额营业税税率=8005=40 (万元)。纳税总额为：210+40=250万元，少于可以抵扣的进项税额300万。该例中2010年新公司成立后，销售额没有增长但税收减了，这显然是不具有合理商业目的的“安排”。 资料来源：“一个公司核算还是另立公司核算”,工业电器网 3 英美法系国家的一般反避税规则3.1 英国的一般反避税规则英国采用的是以拉姆齐原则为主导的税收判例法。所谓判例法，就是基于法院的判决而形成的具有法律效力的判定，这种判定对以后的判决具有法律规范效力，能够作为法院判案的法律依据。而其中拉姆齐原则的实质体现在：第一，在税法的解释上，采用了目的解释，虽然纳税人有权在法律范围内尽可能的降低其纳

22、税义务，只有明确的立法规定才能对纳税人进行征税，但是议会也有很多关于反避税的总括性规定，而法院有权利也有义务对其进行理解和适用。在这个过程中，法院可以依据立法的目的，而并非法律表面上的文义来进行判决。第二，在考察避税计划的过程中，注重避税计划的实质而不是形式。不管避税计划如何精密复杂，甚至趋于真实，如果其结果出了避税之外，没有任何的商业目的，没有产生任何税法意义上的真正的损失，那么都是无效的。3.2 美国的一般反避税规则首先，法院通过判例法发展反避税一般标准。在美国联邦所得税法中，由于立法机关一直没有出台成文的反避税一般条款，反避税一般规则是由法院通过判例法体系逐步建立和发展的。对联邦税法典规

23、定的主要包括所得税在内的税收争议中，美国税务法院、联邦地方法院、联邦索赔法院、联邦巡回上诉法院和联邦最高法院对反避税标准的建构都具有贡献，而影响最大的当然是联邦最高法院的裁决。此种反避税标准的发展体制，充分体现了法官在反避税一般条款法律适用中的能动性特点。反避税标准基于判例法的实践，则体现了一般规则不是凭空而来，而是借助于规范与事实双向互释过程发展而来的。其次，反避税标准的法律解释具有开放性。在税法解释方法上，美国法院基本上不认为税法条文的解释应局限于其文义的范围内。事实上，由于普通法体系本身就赋予法官造法的功能，使法院在反避税的司法实践中能够利用这一功能发展反避税标准。早在1935年Greg

24、ory v.Helvering案中，美国最高法院就以公司重整法立法历史为依据，利用目的解释而非文义解释的方法对与公司重整有关税收条款（第337条）进行解释，从而提出了“商业目的”这一反避税标准。法院裁定：纳税人减少其纳税责任的交易必须具有商业目的才具有效力。但是，“商业目的”原则无法明确解释：纳税人非税收的商业目的在纳税人的整个安排中要具有多大意义才可以排除避税的认定。此后，美国普通法实践在后续又发展出了“实质重于形式”原则。依该原则，法院认为，在考虑税收问题时更为侧重纳税人某一安排的经济效果而不是形式。实质重于形式原则在当前最为重要的发展，是“经济实质”原则。在Frank LyonCo.v.

25、United States案（以下简称Frank Lyon Co.案）中，美国联邦最高法院提出，反避税标准要考虑交易是否存在商业目的判断，也要考虑交易是否存在经济实质；这被称之为“主客观两面测试”标准。但是，美国联邦各巡回法院对此判决有不同的理解。一些法院要求纳税人交易同时具备两方面的标准才是有效的。一些法院认为，交易只要具备一方面的标准即或有商业目的存在或有经济实质存在，就是有效的。第三，经济分析方法成为论证法律适用结果的主要依据。法律适用合理性要求法官对反避税标准的适用结果承担论证责任。此种证立的要求使难以证立的“商业目的”标准逐渐被淘汰。在适用Frank Lyon Co.案的“主客观两面

26、测试标准”时，美国各巡回法院更加倾向于采取单一的“经济实质”标准分析。在很多案件中，如果法院发现被调查交易的经济意义是显著的，即使没有发现非税商业目的，交易也被认为是有效的。显然，这是因为主观标准本身存在含糊性，特别是难以解释和比较获取非税利润的目的与获取税收利益的目的之间关系，从而难以证立。相对而言，客观标准比主观标准更容易证立。法官在客观标准的适用中，逐渐采取经济分析方法来取代原来的实证主义的分析和纯粹的价值理念推理。当前，美国联邦多数巡回法院在经济实质标准的解释中采纳了1999年的美国财政部和美国税收联合委员会报告，运用所谓的“税前利润”标准。该标准要求考察“纳税人是否从交易中获得了合理

27、可期待的税前利润”，而这种“合理可期待的税前利润”必须通过成本效益分析加以证实，即要以交易的总收入扣除作为费用的外国税收和交易成本之后以现有的价值为基础计算出来。经济分析方法的运用得到经济学研究的支持。经济学对避税行为的研究认为，避税安排是一个套利行为，它和其他的经济套利行为的差别在于，它是利用税收制度本身的漏洞进行套利而非利用市场价格的差异进行套利。可见，由于经济分析方法在客观标准中的运用很容易揭示上述差异，并能使法律解释的结果建立在经济理性上，增强了法律解释本身的说服性和正当化，从而使得客观标准得到更多的采纳。 林文生. 新企业所得税法中反避税一般条款法律适用的困境与对策J. 税务研究,

28、2008,(08) .3.3 澳大利亚的反避税规则所得税法（ITAA 1997）中的一般反避税条款（第177款）是澳大利亚税制中最主要的反避税法规，其主要目的是处理那些单纯或主要以避税为目的或为获取不正当税收扣除及抵免为目的的各类行为。根据第177款，任一避税行为要成立，必须满足以下四个条件：其一，必须存在一个“计划”（第177A（1）款），指的是纳税人实行的某一行为、协定、安排、默契或承诺等。其二，纳税人必须从该计划中获取“税收收益”（第177C款），所谓税收收益指的是纳税因某种行为使其应税收入降低。其三，上述行为须发生在1981年5月27日以后，这主要指的是第177款涵盖的时间范围。其四，

29、在考虑各项因素后，即经过“合理推断”证明纳税人是将获取税收收益作为其从事某一计划时的单纯或主要目的，则可断定该计划已构成了避税事实。根据劳弗改委员会1999年7月的建议，近年来，一般反避税条款又做了一些改进，例如扩展了“税收收益”的范围，规范了“合理推断”的程序与标准，税务官员可依据某一因素判定避税行为，及引入前后一致的罚款机制等。 张军立,李霞. 新企业所得税法的一般反避税条款再审视J. 河北法学, 2010,(09) .澳大利亚税务局提出的六个预警信号更加务实，值得借鉴： 1.安排或其中的某个步骤或环节与正常的商业惯例不同。 2.就其商业目的而言，安排显得过于复杂，或者其中某些步骤除了获得

30、税收利益外没有真实的目的。例如，交易双方中间设置了一个实体以获得税收利益，只为产生某种税收结果而进行的关联交易，资金自体循环或没有实际资金往来的交易。 3.安排的税收结果与其商业结果不匹配。例如，在商业上很成功的投资项目或交易在税务上却是亏损的。 4.安排没有风险或者风险很小，而类似的情况通常应该会有很大的风险。例如，采用无追索权或有限追索权的贷款，从而大大减少了当事人投资或负债的风险和实际的损失；纳税人的风险被显著降低的安排，如“卖出期权”的安排。 5.安排的参与方未按照营业常规或独立交易原则来经营。例如，包含异常条款的融资安排，如过高或过低的利率、不充足的保证金或者允许延迟偿还贷款直到很久

31、远的到期日，不按市价进行的交易等。 6.安排的实质和形式不同。例如，一系列互相抵消的交易，这样的安排从整体看不产生任何的经济收益或损失。4 我国一般反避税条款面临的现实困境当前我过一般反避税条款面临的困境主要有三个方面。4.1 立法层面上从立法上来说，一般反避税条款涉及的相关概念界定模糊，既不利于税务机关判定执法也不利于维护纳税人的合法权益。一般反避税条款中，不具有判断是否有合理商业目的标准，在特别纳税调整实施办法(试行)中明确了对目的的判断要客观，并应综合考虑六个方面的内容：安排的形式和实质；安排订立的时间和执行期间；安排实现的方式；安排各个步骤或组成部分之间的联系；安排涉及各方财务状况的变

32、化；安排的税收结果。这六个方面对目的判断的重要性在每个个案中是不相同的。单独看不同方面，得出的结论可能完全相反，同时也可能从某一个方面就足以凸显企业避税的主要目的了。因此，这完全取决于税务工作人员的主观判断。这样的界定极具模糊性。从我国现阶段的国情来看，高素质人才的缺乏、信息不对称、法律法规的缺陷、征收管理不到位等现状，导致一般反避税条款达不到它的立法目的，避税现象屡禁不止。新企业所得税法刚刚起步，我们有理由相信在这个阶段有一些金额较大的常规税收安排可能会受到一般反避税条款的影响。例如企业在商业重组、并购、转变经营模式时，很难保证不被税务机关认为不具备合理的商业目的。“纳税人可以成为税收法治的

33、积极推动者，也可以作为税收法治的被动接受者”。我们知道，权利和义务相伴而生，权利的实现要求义务的履行，义务的履行是权利实现的前提。长期以来，各种研讨更多的是围绕如何提高纳税人的法律意识和纳税意识，注重于对纳税人义务的研究，而忽略了重要的一点，即对纳税人的权利的保护。尽管新企业所得税法将一般与特殊办法相结合，加强了税收征管，但由于“不具有合理的商业目的”模糊性太强，从而无形地忽略了纳税人的权利。一般反避税条款的作用不应当仅仅定位于“兜底条款”，更应该考虑纳税人权利保护的目的，从而减少给税务机关的权利扩张留下较为广阔的空间。因此，当我们竭尽所能地反避税的同时，也应当考虑到纳税义务人的权利保护。4.

34、2 司法层面上从司法上来说，司法解释不健全，不到位导致一般反避税条款更多的是备而不用在遇到问题时被束之高阁。首先，我国现行的法律解释体制不承认法官个案解释权。除了最高法院被授予司法解释权外，个案审理中的法官并不是法律解释的主体，法官的法律解释也就无从谈起。司法实务在法律适用中必然高度依赖于拥有法定解释权的中央机关对法律文本所作出的抽象解释，这种信仰甚至超过了对法律本身的信仰。这与反避税一般条款对司法能动性的强调完全背离。其次，在我国，基于传统司法重视实质正义而忽视形式正义的历史和法官的传统思维倾向，推进法律的形式化事实上成为中国法制建设现阶段的重要思路。当前，办案人员常常过于注重咬文嚼字而忽略

35、税法文字背后的规范意义，一旦出现税法在字面上的规定不明确时，为避免承担司法风险，办案人员往往以税法用语的核心意义作为构成要件的内涵，以曾经发生的典型案例作为构成要件的外延。对于非典型案件则采取逐级请示试探上级意见或拒绝裁判。这种法律适用的现状使得法律解释理论所强调的规范与事实的相结合、法律解释结果的开放性要求完全背离。最后，法律解释的论证不足。对我国税收实践相关文书的分析可以看到，我国税收实践的法律适用主要表现为对执法依据的援引，而较少有充分说理的要求，这种法律适用本身带有明显的法律实证主义色彩。实际上，我国税法实践中的由税务机关垄断税法解释的现状，使税务机关的权威性本身成为税法解释结果主要的

36、正当化的依据。这对于法律解释的论证充分性和开放性要求是有差距的。韩琦. 浅析企业所得税法一般反避税条款及其现实困境以企业所得税法第47条为视角J.4.3 执法层面上从执法上来说，反避税工作须经过搜集信息、财务分析、约谈、内查外调、论证、谈判、调整等大量环节和程序，时间少则数月，长则一年甚至数年。因此，需要大量的人力、物力和财力作保证。然而，目前反避税工作普遍存在经费短缺、装备简陋、人员匮乏的现象。尤其是反避税干部的素质与反避税的工作要求还存在很大差距。反避税工作不仅要求从事的人员熟悉税收政策，具备一定的查账能力，还要求能熟悉和掌握诸如外语、财务会计、审计、统计、国际贸易和金融等方面的综合知识，

37、以及良好的谈判技巧等等，但在实际中，许多反避税干部在这些方面离工作要求还有相当距离。对反避税工作的投入与反避税工作要求之间的较大差距，已严重阻碍了反避税工作的深入开展。5 完善我国一般反避税条款的建议针对我国一般反避税条款在实践中遇到的困境，可以采取以下方法来对其进行完善。5.1 完善司法解释在新税法已经明确引进反避税一般条款后，面对已经产生的问题，如何寻求符合我国现状的解决对策，可以借鉴西方反避税条款实践的经验。由于利用法律解释来诠释反避税条款适用的原则、范围等相关内容的先例来自西方, 我们在借用的同时忽略了其适用性，我国和西方毕竟有不同法律环境和文化传统。西方在反避税案件中更多地强调法官判

38、案的能动性和创造性, 如美国长期以来都没有出台明确的一般反避税法规，而是由法院通过判例法体系逐渐发展和建立一般反避税制度。在我国，法官则没有个案解释的权力，有关税法的解释更是让渡给了行政机关，即在税法解释中行政解释高于司法解释，这就需要我们尽快恢复司法解释的优先地位，加强对税务执法的司法监督，避免税务机关自由裁量权的无限扩大。要进一步加强司法解释的监督功能可以从以下两个方面着手。一方面，应尽快使司法机关的税法解释权归位，当行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。另一方面，应确立司法解释的效力高于行政解

39、释的原则，使司法机关可独立地对法律做出第二次解释，其实尽管我国法律解释体制并没有规定法官的法律解释权，但法官在个案的事实认定仍然掌握主动，有鉴于法律解释理论所主张的事实和规范双向互释要求，法官在个案中行使事实上的法律解释权并没有非常严格的制度障碍。这就可以很好的加强司法解释的监督功能。5.2 完善案例库秉承美国司法中心主义的法治传统，美国设置了专门的税务法庭，并有高素质法官的存在。美国的法律传统及其完善的税收司法体系，决定了司法在反避税实践中发挥着重要作用。事实上，美国反避税行动最先也是通过司法途径直接针对纳税人的典型税收安排，经过司法原则的适用进行个案事后规制。其实现实中除了特殊避税手段如通

40、过避税港及关联交易等方式以外还有很多适用一般反避税条款的交易行为，其交易形式原理及操作上都是大同小异的，为了避免地方税务局遇到此类案例不能抉择必须上报税务总局判定的情况，可以借鉴澳大利亚、美国和加拿大的经验，根据调查和判定的结果，定期公布“有嫌疑”的交易、“被认可”的交易、“不适用GAAR”的交易，提高GAAR实施的透明度。如此，通过强化行政指导及政令倡导，即能使纳税人认知避税行为的不当，对蠢蠢欲动的纳税人起警示作用，又能为地方税务局提供判断依据，同时也能避免侵害纳税人的利益。鉴于判例法对我国法官和税务机关事实上的约束作用，整理反避税一般条款适用的判例可以有效防止一般条款的滥用。5.3 引入经

41、济分析方法就我国反避税一般条款解释的具体适用而言，可借鉴美国反避税一般标准的发展经验，引入经济分析方法。应正确认识经济分析方法与反避税一般条款所要求的价值判断之间的关系。实证经济学的发展出现尽量避免价值判断以保持实证经济学的科学性倾向，这似乎使实证经济学研究方法在反避税一般条款解释所运用的价值判断方法中难免会有所局限。现有的法律解释也要求作为强势一方的征税机关在解释法律时，应当充分考虑社会评价、接受能力，不能脱离社会公认的价值标准和道德观念，也不能违背公正的利益权衡和比例原则的要求。在实质课税原则的前提下, 利用经济分析法来提高反避税标准的客观性。我们可以借鉴国际比较成熟的做法, 即通过对企业

42、经济效果分析来判定企业是否存在非商业目的的安排。在经济分析法中, 最常用的判定标准为税前利润, 该标准主要是考察纳税人是否获得了合理的可期待税前利润, 该利润是通过纳税人的总收入中扣减其在国外已缴纳的税收和交易成本后以现值计算出的。5.4 提高税务执法质量在税务行政执法方面, 应尽快建立一支素质过硬, 能打硬仗的反避税队伍, 这是进行反避税工作的根本。由于反避税规定是对税收法定主义的突破, 在行政执法中往往需要税务人员的主观判断, 在赋予税务人员自由裁量权的同时也将其推到了反避税工作的风口浪尖上, 这要求税务人员要有较高的职业操守和判断能力。由于我国的反避税工作启动较晚, 经验不足, 税务人员

43、在面对一些大案要案时, 要么裹足不前, 要么过分放大自由裁量权侵犯纳税人的合法权益。这些问题的存在需要我们进一步加大投入, 通过国际交流等多种培训形式提高我国反避税工作人员的素质, 进而提高税务行政执法的质量。反避税专职人员不仅要具备熟练的审计、查账技能、较高的政策业务水平及高度的责任心，同时要掌握一定的国际经济贸易知识，熟悉国际税收政策、西方会计制度，具有一定的外语基础。要加强对反避税人员有针对性的培训，尽快建立一支素质高、业务精的反避税队伍。加强对反避税案件的经验交流，组织有反避税工作较高素质的人员到国外进行学习，以吸取国外的先进的反避税经验。5.5 程序化启动一般反避税条款一、启动审批制

44、。一般反避税条款的启动，其审批权应当由国家税务总局行使，以提高办案质量。 二、正当程序制度。在特别纳税调整中，税务机关对纳税人应纳税额的估算、核定、调整、更正等各个环节的权力应当相对独立，由不同的部门和人员负责，形成各环节、各部门间相互监督、相互制约的机制。 三、联合审议制。为防止税务机关滥用实质课税原则，规范税务机关自由裁量权的行使，应当由国家税务总局牵头成立临时联合审议小组，就纳税调整的事实进行讨论认定。四、公示制度。税务机关进行特别纳税调整的处理结果必须公示，否则纳税人有权依法拒绝履行纳税义务或有权作为请求救济的理由，以增加税务机关对纳税人进行特别纳税调整的透明度，形成社会监督。6 总结

45、相较于英美法系国家的一般反避税法规，我国制定的一般反避税法规的实践还处于初始阶段，在立法，执法，司法的层面上遇到问题是在所难免的，但是假如能引入英国的判例法，特殊与一般相结合；借鉴美国的“经济实质”判断原则；借鉴澳大利亚做法，进一步细化反避税条款；完善司法解释，防范税务机关权力滥用，相信我国的一般反避税法规一定能起到其应有的作用。参考文献1 中华人民共和国企业所得税法J. 财会月刊, 2007,(13).2 中华人民共和国企业所得税法实施条例J. 中国对外经济贸易文告, 2008,(16).3 税务总局关于印发特别纳税调整实施办法(试行)的通知J. 中华人民共和国国务院公报, 2009,(20

46、).4 林文生. 新企业所得税法中反避税一般条款法律适用的困境与对策J. 税务研究, 2008,(08) .5 张军立,李霞. 新企业所得税法的一般反避税条款再审视J. 河北法学, 2010,(09) .6 韩琦. 浅析企业所得税法一般反避税条款及其现实困境以企业所得税法第47条为视角J. 行政事业资产与财务, 2011,(08)7 李茜,韩瑜.企业所得税法一般反避税条款评析J. 涉外税务, 2008,(08) .8 张晓婷.一般反避税条款与实质正义兼评企业所得税法J. 经济问题, 2009,(02) . 9 刘天永.企业所得税法特别纳税调整内容评析N.中国税务报，2008-10-31.10

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