营改增后企业注销清算税务处理.doc

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1、营改增后企业注销清算税务处理案例：甲公司2014年1月在合肥注册成立，主营：男装、服饰销售。股东A为个人，股东B为有限责任公司，注册资金（实缴）100万元，成立时资本一次性缴足，A投入商业用房（原值为50万，投入时经股东确认的法定评估值为60万元，为方便计算本文不考虑投资时契税税费对不动产入账价的计算），B公司投入现金50万元，约定投资比例各占50%。在国税局登记为一般纳税人。2016年7月1日将应申报的税费申报并缴纳完毕后。7月2日，股东会决定解散公司，当日成立了清算组，对公司资产及债务进行清算和处置。7月3日主管税务局受理该公司注销申请。2016年6月30日资产负债表简表如下：甲公司账载的

2、流动资产为货币资金117万元、存货15万元（经盘点账实相符），固定资产为股东A投入的房产，净值53万元。流动负债为应付账款10万元，应交税金-应交增值税-进项税额5万元（借方余额）。清算结果如下：经股东协商一致，房产分配给投资人A名下，约定价65万元（含税价，不低于市场评估价），当月过户完毕；存货分配给投资人B公司，作价20万元（此价为纳税人近期同类商品交易价，含税价，但直到国税局受理注销，缴销发票和税控装置后，也未开票未提货）。10月月30日完成税务清税工作。清算期间支付资产处置税费9.34万元、清算费用2万元，支付供应商货款8万元（应付10万元，其中2万元因无法联系供应商无法支付）剩余资产

3、按投资比例分配，股东之间分配的财产折算为现金后多退少补，不涉及本文税收。一、税务处理的总体概述1、清算期间资产处置环节税收：该案例涉及到存货处置需缴纳增值税由国税局征管；房产处置需缴纳增值税由地税局代征；增值税的附加税费由地税征管；房产过户时，承受人缴纳的契税由地税局征管；个人投资人用非货币资产投资，因一直未申报需要补报补缴，被投资单位也未代扣，个人所得税由地税局征管。2、清算期所得税环节：该公司主营业务为增值税业务，2014年1月注册登记，企业所得税在国税征管，因年中注销，需要以当年实际经营期间作为一个纳税年度进行汇算清缴，清算期间单独作为一个纳税年度进行清算所得税申报。3、清算后剩余资产分

4、配涉税环节：清算后涉及到单位的由国税局征管，涉及到个人投资人分回股息及分得的剩余资产扣除股息部分后大于或小于投资成本的部分相关个人所得税由地税局征管。二、清算期间资产处置环节税收（一）增值税清税处理1、存货处置。经股东协商，存货按市场价分配给股东B公司，市场售价20万元（含税），应交增值税=20/1.033%=0.58万元，留抵进项税5万元，不能抵扣，不能退税。处置存货税费一览表解析：1为何按简易计税方法国税局受理注销申请过程后，则缴销发票及税控装置、取消一般纳税人认定，纳税人不能再开具增值税专用发票，纳税人则不能按一般计税方法抵扣进项税额，而只能按简易计税方法计征。2分配的存货按视同销售。存

5、货只是分配给股东B，并没有开发票，股东也未将存货拉走，但清算组决定，此存货分配给股东B，增值税暂行条例实施细则第四条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物（七）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”。按增值税暂行条例实施细则规定，按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。2、房产处置经股东协商，房产处理给A股东，市场价65万元，7月20日前过户完成。2016年5月1日以后全面营改增后，纳税人销售取得的不动产，由国家税务局暂委托地方税务局代为征收。本案中的纳税人是一般纳税人应自行开具发票，但进入清算程序后，已缴销发票，由地税代开发票。税金计算如下：房产转让给股东，自201

6、6年5月1日起按销售不动产增缴纳增值税。根据财税201636号文及国家税务总局 2016年第14号公告，一般纳税人销售2016年4月30日前取得的不动产可以选择适用简易计税方法，差额征收增值税，增值税=（65-60）/1.05*5%=0.24万元。解析：增值税差额征收。14号公告规定：“第三条 一般纳税人转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税：（一）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额”。解析：差额征收的合法有效凭证。需要

7、合法有效凭证才能差额征税。按14号公告第八条规定，“纳税人按规定从取得的全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：（一）税务部门监制的发票。（二）法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。（三）国家税务总局规定的其他凭证。”无法提供合法有效凭证财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。依据发票管理办法第十九条和营业税条例实施细则第十九条。当

8、时很多地税部门是不给以不动产投资行为开具发票的。显然，被处置的房产不能提供投资作价时的抵税发票。故转让房产扣除项没有14号公告所说的合法有效凭证，没有凭证就不能扣除，扣除金额就是0，征税则变成了全额征收，这是税务局的一贯作法。能否按原发票作为合法有效凭证实务中有一种观点认为是应该按50万元扣除。其理由如下：其一认为投资时的评估报告不属于“合法有效凭证”，且评估增值部分10万元，没有交税，不能参考营改增规定的投资时应交增值税，就按投资作价抵减。其二认为全额征收不如找到当初的发票，50万元就是A投资时的购置成本，这个应该是有发票的，符合14号公告规定的合法有效凭证。笔者认为上述观点存在问题，首先房

9、产评估价投入到公司作为资本金是很正常的商业行为，作价60万元，计入公司固定资产的原始成本价就是60万元，作价是双方都接受的符合市场规则的公允价。房产投资后要到有关部门办理过户手续，再次出售，如果提供原投资人50万元的发票则行不通，法人资产销售却用个人的发票去抵税目前无此规定，这不是家庭财产分割时的房产处置，不能用以前的发票价款抵税的。差额征税是法定的，没有合法有效凭证抵税也是法定的，哪一款更适合纳税人？征税且按差额征税，但没有合法有效凭证则全额征税，差额征收应纳税额0.24万元，全额征收应纳税额3.10万元。差额征收有明文规定，纳税人应该享受，但无法提供合法有效凭证，属于前后制度不衔接造成，这

10、里的纳税成本不应由纳税人承担，如何去争取按差额计征不应让纳税人去取证、去咨询、去奔波，而应该由主管税务局请示上级给予解释甚至变通，主管税务局因纳税人不能提供有效发票，如果不同意差额征税，是把政策设计漏洞成本转嫁给纳税人，是不符合“大众创业、万众创新”的号召，也不符合国家鼓励民间投资的政策导向。综上，笔者认为主管税务局要为纳税人主动请示上级，落实操作问题，本案例按差额征收税款。（二)其他地税征管的税费1、房产处置涉及的地方附加税费（基金）（1）缴纳城建税=0.2381*7%=166.67元（2）缴纳教育费附加、地方教育费附加、水利基金分别为71.43元、47.62元、371.43元（不含税收入计

11、征）印花税=65*0.5%=325元。（如果合同约定不含税价，则按65/1.05*0.5%计算）（3）缴纳土地增值税征收土地增值税的依据。中华人民共和国土地增值税暂行条例第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。”公司清算处置房产时，房产由法人名下过户到个人名下，是一次转让行为，故应征土地增值税。计征土地增值税的收入确认A、营改增以后，征收土地增值税的计税收入为不含税收入。（财税（2016）43号文）B、股东协商的价格应该是市场公允价，如果协商价低于地税房产评估系

12、统给出的评估价，则按评估价计征；如果协商的公允价高于评估价，则按协商价作为计税收入。C、目前，合肥市对非住宅转让，进行售价评估的是政府采购招标的几家评估公司，由主管税务局指定评估，确认转让价是按评估价与合同价格孰高原则选择。计征土地增值税时的扣除项目A、按发票价款扣有发票的按发票金额及其加计扣除，每年加计5%，具体如下：“可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年”。本案例中，不适合用此方法，前文已阐述，无发票。B、按评估价款扣除不能提供发

13、票的，可以由纳税人提供重置评估报告，地税局在征收工作中，只要评估公司符合资质、评估结论符合常规，通常会采纳，但重置评估是要第三方公司出具，是由纳税人委托的付费评估,土地价款不在评估价内，如果纳税人不能提供土地价款凭证，则按0计算。假如本案中按重置评估计算扣除项目。则土地增值税计算如下。重置价为48万（含税），成新度折扣率为80%，纳税人不能提供土地价款凭证。（3）房产过户，承受人应缴纳的契税=65/1.05*4%=2.48万元。解析：按财税201643号文件规定，契税计税依据为不含税收入。（4）补缴印花税。经核查，该公司接受个人投资房产过户时，未申报印花税。印花税=60*0.05%=0.03万

14、元（5）补缴个人所得税。地税部门审核发现，个人股东A投入房产到公司至今没有申报个人所得税，接受投资方也没有代扣，现需补缴个税。解析：投资当初是否征个人所得税。A、总局文件规定不要征国税函2005319号文件规定：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。但在股东A投资时该文件已作废，被投资公司未代扣个税，投资人未主动申报是情有可原的。国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征

15、收个人所得税问题的批复（国税函201189号）明确规定，个人以股权资产参与上市公司定向增发，即增资，需就增值部分缴纳个人所得税。由此可见，个人资产评估增值对外投资应予以征税。股东A个人不是参与定向增发，该文件不应适用于。B、个人所得税法规定要征按个人所得税法的精神，股东A应该申报个人所得税，但当时全国各地很少有纳税人主动申报个人所得税。税务机关在征管中也没有实质关注过此类投资的个人所得税。所以A股东投资时的2014年，对非货币资产投资未申报个人所得税处于税收政策空白期。C、财政部、税务总局明确征收。财税201541号文下发以后，国家税务总局印发了关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的

16、公告（国家税务总局2015年20号公告）规定：“非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，纳税人应于本公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续。”按规定个税计算：个人所得税=（60-50-600.05%）20%=0.99万元。解析：收入是否含税A、按财税201643号文件规定，计征个人所得税的收入为不含税收入，但现在补征2014年的税款，适用个人所得税、营业税等相关政策规定。B、不能扣除营业税及附加及土地增值税。正常的财产转让所得

17、有关个人所得税，扣除原值和相关税费，可以扣营业税及附加、土地增值税，本案中补征个人所得税时，不能扣除营业税及附加，前文所述本案不征营业税的。按财税199548号文件第一条规定（投资时条文有效）暂免征收土地增值税，所以不能扣除营业税及附加及土地增值税。现在补征个税也不能按财税201636号文征收增值税，增值税为价外税，不能扣，且36号文只适用于2016年5月1日以后销售不动产行为。补纳税人补缴的印花税可以扣除。投资的非货币资产资产评估费可扣（不是本文重点，忽略不考虑）综上，处置不动产的税金及附如下表:三、清算期所得税环节（一）企业所得税年报首先进行企业所得税汇算清缴，所属期为2016年1-6月。

18、企业申报的年报显示无调整项目，无应退、补企业所得税情况，经核查，企业申报属实。（二）企业清算所得税申报清算期间单独作为一个纳税年度，清算年度为2016年7-10月，按财税200960号文件规定，进行清算所得税申报，填写企业清算所得税申报表及附表。1、计算清算所得企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。计算公式如下：清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格资产的计税基础清算费用相关税费债务清偿损益弥补以前年度亏损。其中债务清偿损益=债务的计税基础债务的实际偿还金额。（1）资产处置收益=固定资产（65-53）+存货（2

19、0-15存货账面价值）+其他流动资产（0-5）=12万元。资产处置损益明细表 单位：万元解析：A、可变现价值或交易价格是否含税“可变现价值或交易价格”列：填报纳税人清算过程中各项资产可变现价值或交易价格的金额。笔者观点是填写含税价，清算所得税时不适用权责发生制，适用收付实现制，按能收回的可变现价格更符合所得税立法精神。B、留抵进项税5万元填列在其它流动资产处置中解析：进项留抵税额作为负债类科目，填写在负债处置收益也可以，“计税基础”填写为0，“清偿金额”填写-5，负债清偿损益则为5。也有观点认为留抵的进项税在清算时计入相关资产的成本，但这种观点能否普遍适用是个问题，一般纳税人当期应交税金=期初

20、未缴增值税-本期已缴+本期销项税-本期进项税额-期初留底进项税，进项税是按期计算，不是按项目或某类货物或服务或不动产计算的，如果将不能进入抵扣链条的进项税计入某类存货成本是不合适的。笔者的观点是填写在资产处置损益明细表中。根据财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知（财税2005165号）规定：一般纳税人注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。负债的借方余额实质是资产，企业进入清算阶段时，应该并入其它流动资产，计税基础为5万元，因不可抵扣，其可变现价值填写为0，该项资产的处置损益为-5万元。当然填写在资产类、负债类掉转损益都不影响清算所得税计算。（2）负债处置收益清算期间

21、应支付供应商货款10万元，其中2万元因无法联系供应商无法支付，故2万元为处置收益。负债清偿损益明细表 单位：万元 （3）清算费用为2万元（4）清算税金及附加清算税金附加=存货处置税费+补交印花税+不动产处置税费=6,704.27+300+86,175.90=93,180.17元注：个人购房负担的个人所得税、契税、印花税不在清算税金及附加中。综上，甲企业清算所得=12+2-2-9.32=2.68万元。2、清算所得税税款为2.68*0.25=0.67万元3、清算期间确认的未分配利润=2.68-0.67=2.01万元四、清算后剩余资产分配涉税环节企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的

22、工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产如下：剩余财产计算和分配明细表1、企业接受剩余资产分配涉及的税收问题（1）免税收入资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。盈余公积是指公司按照规定从净利润中提取的各种积累资金。资本公积和盈余公积都是所有者权益，但在企业清算分配时，企业取得股息所得按累计盈余公积与累计未分配利润计算，是分享被投资企业的生产经营的积累税后利润。企业分配的36.01万元（2+68+2.68-0.67）50%，应按财税【2009】6

23、0号文规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得”按企业所得税法第二十六条：“企业的下列收入为免税收入。（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。”（2）应税收入按财税200960号文规定：“剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失”。根据配比原则，按企业所得税法第

24、十四条规定投资收入扣减投资成本确认为财产转让所得。故企业股东B应确认的财产转让所得为5万元（91.01-36.01-50=5），该部分确认为应税所得。2、按财税200960号文计算的股息要交个人所得税财税200960号规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”（1）分回的股息所得个人所得税=3620%=7.2万元。解析：按个人所得税法规定，利息、股息、红利所得不扣除必要费用，直接按收入的20%比例

25、税率计税。由被投资单位代扣代缴。（2）财产转让所得个人所得税：-4.99万元（91.01-36-60=-4.99）0故不交财产转让所得的个人所得税解析：A、可以扣除的投资成本是50还60元。如果可扣除的是50，则上述计算91.01-36-50=5.01。显然要缴纳个人所得税。财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知（财税201541号）规定：“个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。”可见本次可以扣除的成本应按作价60万元扣除，而不是按50万元扣除。B、本案例中分得的剩余资产减除股息和投资成本为-4.99万元不缴纳个人所得税是显而易见的

26、，但如果为5.01万元，要不要交个人所得税呢？很多人引用财税200960号文件规定，征收个人所得税笔者持不同意见。1文件规定的“投资转让”实质是“财产转让”所得，公司的资产分配给股东，是公司转让财产，个人并没有转让财产，无从谈起要征个人所得税。2国家税务总局关于印发中华人民共和国企业清算所得税申报表的通知（国税函2009388号）附件2，附表三剩余财产计算明细表填报说明规定：“ 17第1317行“其中确认为股息金额”列：填报清算企业的各股东从清算企业剩余财产分得财产中，相当于累计未分配利润和累计盈余公积按照其持有清算企业权益性投资比例计算确认的部分。清算企业的非企业所得税纳税人股东不填此列。”

27、最后一句特别重要，“非企业所得税纳税人股东不填此列”，为什么？因为财税200960号文对针对企业所得税的文件，不是针对个人所得税的文件，个人对外投资也不需要进行账务处理，也需要等到投资转让、企业清算才结转投资成本然后计算投资损益。3税务总局对个人终止投资要求征税个人的所得要征税，这是税法的基本法理，为此国家税务总局可能也看到基层执法时的尴尬，于是出台了关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告（国家税务总局公告2011年第41号）规定：“一、个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补

28、偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费”。虽然该文件是规范股权转让有关个人所得税的规定，但包含了各种原因终止投资，收回投资款征个人所得税的规定。笔者倾向于引用此文件计算个人所得税。因为对税法的理解和税法前后的断档等原因，基层税务局在公司注销清算工作中，对剩余资产扣除股息后有所得的部分，有的地方理解为征，也有的不征，各按各的套路操作。笔者在对基层税务局实施的注销清算检查

29、中发现，发现有基层税务局虽然注销档案中清算资料齐全，有清算所得税申报的主表及附表，剩余财产分配表中显示的分得股息所得也存在不征个人所得税的现象，清算核查人员甚至没有在个人所得税清算核查表中表述完整的结论，只关注工资薪金所得是否补退税，甚至没有对清算分配的资产进行任何文字表述。 五、结语本案例是为了阐述企业注销清算工作的税务处理，实务工作中，财务人员会事先处理有关资产，确实有大量资产未处置则办理注销清算的现象不多，一旦进入清算流程，则会因为收缴税控、发票，资产处置则很被动。营改增以后，不动产、服务全部缴纳增值税，地税局工作人员在未来的清算工作会遇到已部分抵扣或全额抵扣的固定资产及各项服务的增值税留抵进项税问题。企业注销清算时，地税人员应该要成为行家里手，能熟练掌握增值税政策。否则清算所得税的质量和相关税收计算的准确性将无从谈起。清算核查工作质量高低，体现基层地税人员执法水平，也存在一定的执法风险。由于本人水平有限，文中观点难免有疏忽及错误之处，本文仅属于探讨类文章，请读者审慎对照税法条文理解。文中观点皆为个人观点与本人的任职单位无任何关系。