会计准则理论.doc
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1、第12章会计准则理论由于会计是以一个以提供财务信息为主的经济信息系统,因此,会计学是一门应用性很强的管理学科。前面说过,它必须运用基本理论研究的成果进行价值理性认识的探索,开辟应用的途径;这样,才能把基本理论转化为应用的知识,这种价值理性认识就是我们所称的“会计应用理论”。会计应用理论主要包括会计准则理论和会计行为理论两个主要方面。前者是对会计技术方法方面的规范理论,后者是对“会计人”的规范理论。对会计准则实践的理性认识形成了会计准则理论,它反过来又指导会计准则的实践,是会计应用理论的重心,没有这部分内容,整个会计理论体系是不完整的。会计准则理论体系至少包括了会计准则制定理论、会计准则变迁理论
2、、会计准则的国际化协调理论、会计准则的实现理论等内容。本章首先介绍会计准则的产生,并对一些相关术语进行界定和讨论;其次介绍会计准则制定的相关理论;再次从动态的角度分析会计准则的制定和推行,即会计准则的变迁及变迁的趋势;最后简要介绍如何实施会计准则,即会计准则的执行及其保障机制的问题。12.1会计准则的产生及相关概念界定12.1.1准则及会计准则“准则”这一术语在辞海中有如下两种诠释:源于希腊语Kanon,意为“规范”。伊壁鸠鲁将哲学分为准则学、物理学与伦理学三个部分,认为准则学即逻辑学,是关于认识的规范和真理的标准的学说;“标准”可引申为榜样、规范,其所对应的英文是“standard”。由于“
3、standard”有时也被译为“标准”,因此中文的“会计准则”与“会计标准”是同义的。这一术语在麦雷韦伯特学院大辞典中也有两种解释:第一,是由权威、惯例和一般认同所建立的类似于模式或榜样之类的东西;第二,由权威制定和建立的类似于数量、重量、范围、价值和质量等方面的计量规则之类的东西。综合上述对“准则”的定义,我们可以认为:“准则”首先是指人们在言论、行动等过程中所依据的原则或标准。它一方面是根据惯例或一般认同制定和建立的,是实践活动的经验总结;另一方面它又不是简单地等同于“惯例”,而是对“惯例”的归纳和抽象,或者是“一般认同”的演绎。它是介于理论和实践之间的桥梁,体现了人们对“应该怎么做”的追
4、求,是一种测试、计量的标准。会计应用理论篇第12章会计准则理论回到“会计准则”这一术语上,它是由“会计”与“准则”组合而成的一个复合词。如果按行为的标准或依据来解释准则,那么会计准则就是会计人员进行会计工作所应遵守的标准;如将准则理解为测试、计量的标准,会计准则就应该是对会计人员所完成的会计工作进行测试、评价的尺度。它们的区别在于对会计准则进行解释时所采用的角度不同。前者是从会计行为主体会计人员的主动性出发,强调会计准则是会计人员在进行会计活动时所应该执行、遵守的标准,它是对会计人员的主动要求,是对会计行为过程的约束与规范;后者则是将会计人员放在较为被动的立场上,对已完成的会计活动进行检查、评
5、价时所采用的标准。当然,在实际应用中,这二者是无法绝对分开的。因此,可以认为,所谓会计准则是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准,它也是对会计工作进行评价、鉴定的依据(刘峰,1996年)。值得一提的是,这里会计准则不仅包括我们平常所讨论的企业会计准则,还包括了非营利组织会计准则,这一部分内容将在本章第四节作进一步介绍。12.1.2会计准则的产生早在1673年法国的商业法典及1884年英国的公司法中,人们就已经认识到了对会计行为要加以规范才能有效保护投资者、债权人的利益。19世纪60年代以后,资本主义经济急剧发展,股份制企业在这一经济背景下得到了长足的发展。由于公司的所有权和经营权相分离,因
6、而在企业内部形成了庞大而复杂的利益关系集团。这些集团的成员都与企业存在着直接或间接的利害关系,他们都不同程度地关心企业的财务状况和经营成果。因此需要企业对外发布财务信息,以供他们作出决策。事实上,股份公司的出现,对会计准则的产生以至最终形成具有最为直接的作用。1894年美国公共会计师协会通过了一项决议,要求企业在编制资产负债表时,表中的项目应该按照流动性由强到弱的顺序进行排列,以便反映企业的偿债能力,这可以被认为是最早的会计准则。1900年英国的公司法,也恢复了曾一度取消的1844年公司法中的强制记账和审计等有关会计规范的条款。这一时期,可以认为是会计准则的萌芽时期。19291933年,资本主
7、义国家发生了严重的经济危机,这一危机使人们认识到,企业弄虚作假、提供失真的会计报表客观上对金融证券市场的混乱和经济危机起到了推波助澜的作用。危机过后,美国开始加强了对证券市场的管理,对上市公司财务报表和编制程序进行了规范,统一了会计处理的程序和方法。1936年,美国会计师协会的一个下属委员会首次提出了“公认会计原则(GAAP)”的概念;1938年,会计程序委员会成立,并负责“公认会计原则”的制定,这标志着美国进入了有组织、有意识地制定会计准则的阶段。随后几十年,美国及其他资本主义国家都大规模地展开了建立系统的会计原则的讨论和研究,并先后建立了自己的会计准则。迄今为止,世界上各个主要国家都已经或
8、正在建立一套完善的会计准则体系。与会计准则有关的各方面理论不断发展,使得会计科学日臻完善。12.1.3会计准则与会计原则会计学界在讨论会计准则的时候往往要和会计原则进行比较。这两个词都是外来词,会计准则所对应的英文是accounting standards;会计原则所对应的英文则是accounting principles。在英文中“principle”表示“科学或事物的原理、自然规律或逻辑法则”等,其抽象性、广义性要高于“准则”一词。因此“会计原则”是指会计工作中为了达到一定会计目标所应采取的有效行动方向,但不涉及行动的具体方法和步骤,具有一定的概括性和普遍适用性。而会计准则是会计工作时最适
9、宜的规范和标准,涉及到具体的方法和步骤,具有较强的针对性。因此可以认为会计原则比会计准则更高一个层次,即会计准则是会计原则的具体化。从理论界研究的动态过程来看,早期的论述更重视会计原则,后期的论述则强调会计准则。最早对会计原则进行解释的,是美国注册会计师协会(AICPA)所属的“会计名词委员会”在1953年发表的第1号会计术语公告(ATB No1)。其中对“会计原则”的解释是:“会计的假设(postulates)系来自经验与推理;在这样导出的假设被证明有用之后,它们便被认可为会计原则。当其接受度足够普及时,它们便成为公认会计原则的一部分。” 另一个有代表性的关于会计原则的论述,是美国注册会计师
10、协会所属的“会计原则委员会”于 1970 年发表的第 4 号公告企业财务报表的基本概念与会计原则。这份报告的第 138段将“会计原则”定义为:“公认会计原则包括某一特定时刻为定义公认的会计实务所需的种种惯例(conventions)、规则(rules)及程序(procedures)。公认会计原则不仅包括一般应用上的广泛指引,而且包括详细的实务及程序。” 这份报告进一步将会计原则划分为基本(pervasive)原则、广泛适用(broad operating)原则和详细(detailed)原则。在以上的术语公告及报告中,均未涉及“会计准则”。虽然会计原则的层次更高,但由于它过于抽象,很难直接用于指
11、导实践。而会计是一门实用性很强的学科,因此它更需要的是有实用思想的准则。所以在20世纪70年代以后,研究者更多地倾向于使用准则来说明指导会计运行的规则。最明显的例子是,在美国,尽管“公认会计原则”的术语未变,但其权威制定机构已更名为“财务会计准则委员会”,该机构所发布的是“财务会计准则”;而现在所说的“公认会计原则”则包含了各个阶段发布的会计原则和会计准则 即将美国会计职业团体各个阶段所发布的文告,如会计研究公告、会计原则委员会意见书、财务会计准则公告等,统称为“公认会计原则”。一些主要国家如英国、澳大利亚等,都更名制定会计运行规则的机构,冠以“准则”一词;同样,国际会计准则委员会以及该组织所
12、发布的“国际会计准则”,也都以“准则”来命名。可见,当前各国普遍都采用“准则”一词。我国会计理论界在 20世纪80 年代初期讨论这一问题时,对原则、准则等术语的争论较多。早期较多地使用了“原则”的概念,而1989年1月在上海召开的中国会计学会会计基本理论与会计准则研究的研讨会上理论界达成共识,即认为会计原则和会计准则,其内容、作用大致相近,一味地讨论这两个术语本身的孰优孰劣意义不大,因此统一采用“会计准则”一词。从此结束了“会计原则”与“会计准则”两术语孰优孰劣的争论,广泛采用“会计准则”这个概念进行会计研究和政策设计。虽然从字面意义上,准则和原则之间存在一定的差别,但是,会计准则与会计原则的
13、含义,更多地取决于人们对它们的使用和习惯,很难进行严格的区分,所以在本章的讨论中,并不特别区分这两个概念。12.1.4会计准则与会计制度在实务中,除了会计准则,还有一个概念也经常被人们提及,即“会计制度”。除此之外,还有“会计标准”、“会计惯例”、“会计规范”等术语,这里先简要地对这三个术语进行辨析。我们在前面已经说过,“准则”与“标准”都源自“standard”,可以认为“会计准则”与“会计标准”是同一个含义。而会计惯例则是指广泛流行的实务,它并没有成文的书面规定,可以认为是制定会计准则的依据。“会计规范”则是一个含义更为宽泛的概念,是会计制定的各项原则、程序、方法、准则、规章、制度、规则的
14、总称。它是一个抽象的、过渡性的、包容性强的术语,包括了一切对会计运行具有影响的要求,这些要求不仅直接约束会计运行,也可以约束会计人员、会计内部的监控机制等。而在不同的国家,可以具体化为统一会计制度,也可以具体化为公认会计原则等。而对“会计制度”通常有两种解释:一种是指国家统一制定、颁布和实施的“统一会计制度”;另一种则是指由企业自行设计和制定的“企业会计制啡”。在多数情况下,研究者更关注的是国家的“统一会计制度”。而“统一会计制度”在内容上又有广义和狭义之分。广义的会计制度是指政府管理部门对会计所制定的规章、准则、办法等规范性文件的总称,包括对会计工作、会计核算、会计监督、会计人员、会计档案等
15、方面所作出的规范性文件;狭义的会计制度在我国则是指由国务院财政部门统一制定的有关会计核算的制度。显然,广义的会计制度是一个类似于会计规范的概念,它要比会计准则的涵盖面宽泛得多,不具有可比性。在这里,如果没有特别指明,我们使用的“会计制度”概念是狭义的。我们知道,会计准则是以特定的经济业务(交易与事项)或特别的报表项目为对象,它详细分析各业务或项目的特点,规定所必须引用的概念的定义,然后以确认与计量为中心并兼顾披露,对围绕该业务或项目有可能发生的各种会计问题作出处理的规范。通过对一份具体会计准则的学习,将会了解特定会计业务的会计处理的全过程。而会计制度则采取另一种形式。它是以某一特定部门特定行业
16、或所有部门的企业为对象,着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范(葛家澍,2001年)。总的说来,会计准则与会计制度是两种不同的会计规范形式。具体到企业而言,它们所规范的内容都是某个企业过去已经发生的、引起资产、负债、所有者权益变动、形成收入费用、利得损失的交易事项和情况,只是规范所采用的形式有所不同。根据我国会计法的规定,我国的会计准则也是由财政部门统一制定和颁布的,在一定程度上它也可以被看成是一种会计制度。但考虑到“会计准则”作为会计规范既是当前在国际上的通用形式,也是我国2006年及以后会计改革的大方向,因此,本章的讨论主要针对“会计准则”这一概念展开。12.1
17、.5非企业会计准则通常地,按照会计主体是否从事经营活动,可以把会计分为企业会计和非企业会计. 在西方一般称为非企业会计,而在我国则称之为预算会计。值得一提的是,在国外例如美国,也有“预算会计(Budgetary Accounting)”之说,但它和我国的“预算会计”概念并不相同。国外所说的“预算会计”,事实上指的是记录预算的会计,因为国外例如美国对于法定预算需要作正式的会计记录;而我国所说的预算会计,是指财政总预算会计和行政事业单位会计等。,后者也称为政府和非营利组织会计。相对而言,政府会计处于社会经济的宏观领域,它主要用于确认、计量、记录政府受公众委托管理国家公共事务和国家资源、国有资产,报
18、告政府公共财务资源管理的业绩及履行受托责任情况,即主要核算中央政府、地方政府以及相应的政府主体的会计体系。而非营利组织会计则是核算不以营利为目的的组织的会计体系。非营利组织的经济业务和企业的经济业务有相通之处:企业以经营为目的,非营利组织也从事一些风险较小的经营活动。因此,非营利组织会计和企业会计同处于社会经济的微观领域,在某些方面两者具有某些共性。关于非营利组织的特征,美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念公告第4辑非营利组织财务报告的目标中将其归结为:大部分资产来源于资产的供给者,他们不期望收回或据以取得经济上的利益;业务经营的目的主要不是为了获取利润或利润等价物而是提供产品或劳
19、务;没有明确界定的所有者权益及其出售、转让或赎回,以及凭借所有权在组织解散时分享一定份额的剩余资产。由此可见,非营利组织不是为投资者或所有者谋求净收益,它不像企业组织那样具有“所有者”。非营利组织的投资者提供资产创建非营利组织或扩大其经营规模,并不期望取得投资报酬,甚至不期望收回投资。会计主体的不同使得政府和非营利组织会计与企业会计相比有其自己的特点:会计主体不以营利为目的,即使期末有盈余,那只是结果,而非目的。在会计要素上,不存在所有者权益,单位万一清算不需退还原始投资;即使民办单位出资人可以取得合理回报,那也只是奖励,不同于按股分红。在会计原则上,政府和非营利组织的资金大多要求专款专用,这
20、对很多核算问题的处理影响很大,而企业会计则不然。会计账务处理不采取以利润核算为中心的模式,而是采取以收支结余核算为中心的模式,由此在会计科目设置、会计事项处理上与企业会计有许多不同之处,等等。因此我们应该在企业会计之外建立一个非企业会计系统,并在非企业会计子系统下,再按照会计主体的性质、职能划分为政府会计和非营利组织会计两个分系统,其下再分设若干会计分支,由此完善非企业会计准则的建设。当前,我国的非企业会计准则(制度)主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度、事业单位会计准则(试行)以及民间非营利组织会计制度。12.2会计准则的制定前面我们简要地介绍了会计准则的产生,并对
21、“会计原则”、“会计标准”、“会计惯例”、“会计规范”、“会计制度”等相关概念进行了界定,厘清了会计准则的涵义,同时简要介绍了非企业会计准则。会计准则作为产权制度的一部分,具有规范企业会计核算行为、协调相关集团的经济利益关系、稳定和谐社会经济秩序的重要作用,且会计准则本身具有经济后果,因而历来受到各个相关利益集团的高度关注,其中尤以会计准则的制定权和监督权为重。本节首先较深入地介绍会计准则的性质,其次介绍会计准则的制定模式、具体的制定导向,并探讨我国会计准则的制定问题。12.2.1会计准则的性质关于会计准则的性质,一般认为,高度发达的市场经济导致财务会计信息的使用者和提供者相互独立、分离,他们
22、的利益在一定程度上存在着矛盾;财务会计准则的产生就是为了从根本上协调信息的提供者和信息的使用者之间的差异和矛盾。由于从不同的角度出发,关于会计准则的性质,大致有以下五种比较有代表性的观点。1会计准则是一种技术规范2会计准则是一种产权制度3会计准则具有“经济后果”4会计准则是一种公共合约5会计准则是一种“公共物品”12.2.2会计准则的制定模式及演变所谓会计准则制定模式,是指对准则制定机构、制定人员以及制定程序等会计准则制定事项作出安排的方式及具体内容。会计准则的制定模式对于会计准则的科学性、权威性、适用性及有效性都将产生重要影响。世界各国由于政治经济环境、法律结构以及文化背景不同,也由于制定会
23、计准则的时间以及发展水平都存在着一定的差距;因此,所采取的会计准则制定模式亦有所不同。但各国会计准则的制定模式并非一成不变的,随着经验的积累、教训的总结、国际间的相互借鉴以及本国环境的变化,各国会计准则的制定模式都在不断地改进,从而促进会计准则质量的提高。根据会计准则制定机构主体的不同,可以将会计准则制定模式分为政府管制模式和民间团体模式。政府管制模式是指政府或政府部门通过运用立法和行政权力来制定会计准则,以直接控制各种会计经济活动和交易行为的模式。中国、日本、法国的会计准则制定就属于这种模式。作为社会与经济的组织者和管理者,政府不但关注稀缺社会资源的有效配置与使用,而且重视社会财富在各个利益
24、团体之间的合理分配。通过会计准则的管制,一方面可以减少和预防那些通过不公平渠道获得秘密信息并从中获利的行为,以保护公众利益;另一方面可以及时发现经济运行中存在的问题和所采取的调节措施及其执行效果,满足对社会和经济组织管理的要求。同时,政府作为所有者,本身也是财务会计信息的主要使用者。因此,无论从政治、经济、法律还是从社会管理上,政府或其部门均有充足的理由对会计准则行使直接的制定权或干预权。民间团体模式是指由民间团体自行或者在政府授权监督下来制定会计准则的模式,以美国、英国、加拿大的会计准则制定为代表。这实际上包括了完全民间模式和不完全民间模式 也有学者将这一不完全民间模式表述为介于政府管制模式
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