《企业会计准则讲解 》主要变化.doc

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1、企业会计准则讲解2010主要变化(2011-05-10 14:21:54) 转载标签： 杂谈具体修订内容序号准则修订事项修订前修订后（页码、章、节）主要变化与IFRS的比较1.1存货用于广告营销活动的特定商品计入损益的时点未涉及企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。（P21; C2.2.4）补充了用于广告营销活动的采购商品（服务）的会计处理，明确主体可就广告或营销费用确认一项预付账款的情形，亦明确相关支出应在取得购买的商品或收到服务之时计入损益。修订后与

2、IAS38.69A基本一致1.2存货确定存货的可变现净值应考虑的资产负债表日后事项因素资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。（P23;C2.4.2）确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进

3、一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则不应予以考虑。（P23/24; C2.4.2）澄清了确定存货可变现净值时应当考虑资产负债表日后事项因素，明确应限于资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的，能为资产负债表日已经存在的状况提供新的或进一步证据的售价波动。修订后内容与财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知一致。修订后与IAS 2.30一致2.1长期股权投资风险投资机构等持有的、在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资，满足持有待售条件时的处理未涉及风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在

4、初始确认时按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定核算。（P31; C3.1）明确了特定机构持有的特定投资在满足持有待售条件时仍应适用企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定进行核算。与IAS 28.1 & IAS 31.1一致2.2长期股权投资被合并方存在合并财务报表时同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的确定未涉及如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初

5、始投资成本。（P33; C3.2.2）明确了同一控制下企业合并中，被合并方存在合并财务报表时，长期股权投资成本确定的依据是被合并方合并财务报表而非个别财务报表。未涉及2.3长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。（P34; C3.2.2）非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资

6、产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。（P34; C3.2.2）明确了为企业合并发生的相关费用不应计入长期股权投资初始成本，而应计入当期损益。未涉及2.4长期股权投资多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中:达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资

7、在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的,购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响）,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。（P34/35; C3.2.2）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项

8、投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。2.在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。（P35; C3.2.2）改变

9、了合并财务报表中分步确认商誉的做法，对于多次交易分步实现的企业合并，购买日之前持有的被购买方的股权应按照公允价值进行重新计量，并将产生的利得或损失计入当期投资收益；同时将相应的其他综合收益全部转为购买日所属当期投资收益，个别财务报表不调整之前持有股权投资的账面价值。修订后内容与企业会计准则解释第4号一致。合并财务报表的处理与IFRS 3.42一致2.5长期股权投资个别财务报表中对子公司、合营企业、联营企业长期股权投资是否可按企业会计准则第22号金融工具的确认和计量核算未特别涉及在个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资按成本法或权益法核算，不允许企业选择按照企业会计准则第22号金融工具

10、的确认和计量核算。（P35;C3.3）明确了个别财务报表中对子公司、合营企业、联营企业的投资只能采用成本法或权益法核算，不能选择采用企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算。IAS27.38允许个别财务报表采用成本法或按照IAS 39核算相关投资2.6长期股权投资成本法下投资损益的确认被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。（P36;C3.3.1）被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现

11、金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。（P36;C3.3.1）明确投资收益确认不再限于取得投资后累积净利润的分配额，但应考虑长期股权投资是否发生减值。修订后内容与企业会计准则解释第3号一致。修订后与IAS 27.38A及IAS 36.12(h)一致2.7长期股权投资被投资单位提供合并财务报表时的权益法核算未涉及在持有投资期间，被投资单位能够提供合并财务报表的，应当以合并财务报表净利润和其他投资变动为基础进行核算。（P36;C3.3.2）明确权益法核算的基础是被投资单位合并财务报表。未涉及2.8长期股权投资少数股东分担子公司超额亏损未涉及值得注意的是，在合并财务报表中，子公司发生超额

12、亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并报表中子公司少数股东分担的当期超额亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。（P42;C3.3.2.4）明确了少数股东权益可以出现负数。修订后内容与企业会计准则解释第4号一致。修订后与IAS27.28一致2.10长期股权投资按权益法核算的长期股权投资的相关披露要求未涉及1、长期股权投资构成联营的，应对以下各项进行披露：（1）有公开报价的对联营投资的公允价值；（2）如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者不足20的表决权或潜在表决权，但是得出投资者具有重大影响的结论，应披露投资者不具有重大

13、影响的假设被推翻的理由；（3）如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者20或超过20的表决权或潜在表决权，但是得出投资者不具有重大影响的结论，应披露投资者具有重大影响的假设被推翻的理由；（4）当采用权益法的联营的财务报表报告期末日或报告期间与投资者的财务报表存在差异时，应披露联营的财务报表报告期末日，以及采用不同日期或报告期间的原因；（5）未采用权益法对联营企业进行会计处理的事实以及未采用权益法的联营（单独的联营或者集团中的联营）的概要财务信息，包括总资产、总负债、收入以及损益的金额；（6）投资者应单独披露其在联营企业的终止经营中所占的份额；（7）投资者在联营企业确认的其他综合收益变动中应享

14、有的份额，应由投资者在其他综合收益中确认。2.长期股权投资构成合营的，合营者应当披露与其在合营中的权益有关的下列承诺的总额，披露时应与其他承诺分开列示：（1）与合营者在合营中的权益有关的资本承诺，以及在与其他合营者共同发生的资本承诺中其所占的份额；（2）合营者在合营本身的资本承诺中所占的份额。（P44; C3.3.2）增加了对联营和合营投资的披露要求。修订后与IAS28.37及IAS31.55基本一致，但未包括IAS 28.40的要求2.11长期股权投资权益法转为成本法后利润分配的处理继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利

15、或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。(P46; C3.4.1)删除左述内容。修订后与前述成本法下确认投资收益方法一致。修订后内容与企业会计准则解释第3号一致。修订后与IAS 27.38A一致2.12长期股权投资处置对子公司的投资导致丧失控制权，但保留部分权益时的会计处理因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。(P45; C3.4.1)企业因处置部分股权投资或其

16、他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照上述规定，结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为投资收益（损失）；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按本节中有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（2）在合并财务报表中，（此处略，见第33.4项）（P48/49; C3.4.2）明确了对丧失控制权但保留剩余权益时个别财务报表的会计处理。修订后内容与

17、企业会计准则解释第4号一致。由于IFRS下个别财务报表并不采用权益法核算对联营或合营企业的投资，处理结果会有差异2.13长期股权投资股权分置改革中相关股权投资的会计处理未涉及企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。（P53; C3.6.2）明确了股权分置改革过程中持有的股权投资的会计处理，按照影响程度分别确认为长期股权投资或可供

18、出售金融资产。修订后内容与企业会计准则解释第1号一致。详见I/CAS提示 282.14长期股权投资购买子公司少数股权未涉及母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照本章第二节的相关规定确定其投资成本。无实质变化。与IAS27.38一致母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。（P5

19、3; C3.6.2）明确了购买少数股权的交易适用权益性交易的会计处理原则。修订后内容与企业会计准则解释第2号一致，故适用于企业会计准则解释第2号发布日（2008年8月7日）之后发生的交易。修订后与IAS27.30一致2.15长期股权投资企业公司制改制相关会计处理未涉及企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司确定的对子公司长期股权投资成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。（P53; C3.6.2）允许以公允价值作为改制企业的资产、负债的认定成本，差额调整所有者权益。修订后内

20、容与企业会计准则解释第1号基本一致。IFRS 1 的修订部分消除了与该事项相关的准则差异3.1投资性房地产投资性房地产的范围已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。（P52; C4.1.2）已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。 （P55; C4.1.2）扩大了投资性房地产的范围，包括建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。修订后与IAS40.8(e)一致3.2投资性房地产公允价值计量模式下在建投资性房地产的计量未涉

21、及采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产(包括企业首次取得的在建投资性房地产)，如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。（P61;C4.2.2）与前述投资性房地产范围变更对应，增加了在建投资性房地产应用公允价值模式计量的要求。修订后与IAS40.53一致8.1资产减值关于商誉减值测试的披露未涉及除此之外，还应当披露：(1)根据企业管理层批准的财务预算或预测所预计的未来现金流量的期间，如果该期间超过5年，应当说明理由；(2)用于外

22、推超过最近预算或预测期间现金流量的预计增长率，以及使用任何超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率或者资产组(或资产组组合)所处市场的长期平均增长率的理由。（P145; C9. 5.2）增加了关于资产组可收回金额的披露要求。修订后与IAS 36.134一致9.1职工薪酬辞退福利计划相关义务所采用的折现率的确定未涉及此处“恰当的折现率”是指同期限国债利率，不存在与辞退福利支付期限相匹配国债利率的，应当以短于辞退福利支付期限的国债利率为基础，并根据国债收益率曲线采用外推法估计超出期限部分的利率，合理确定折现率。(P156; C10. 3.3)为确定辞退福利计划相关义务

23、所采用的折现率提供了指引。修订后内容与财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知基本一致。IAS 19.78规定，“用于折现离职后福利义务的比率应参考报告期末高质量公司债券的市场收益率确定。没有成熟公司债券市场的国家，应使用政府债券的市场收益率”。11.1股份支付关于可行权条件和非可行权条件的定义及相关考虑股份支付通常涉及可行权条件，在满足这些条件之前，职工无法获得股份。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响。(P184; C12. 2.3)企业根据国家有关规定实施期权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变

24、更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。(P187&188; C12.2.3)明确了可行权条件和非可行权条件的定义及相关考虑。修订后

25、内容与企业会计准则解释第3号一致。修订后与IFRS2.19-21A一致11.2股份支付企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的处理未涉及企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当进行以下处理：1结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。2 接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的

26、股份支付处理；接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。(P190; C12.2.3)明确了企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理。修订后内容与企业会计准则解释第4号一致。修订后与IFRS2.43A-D一致15.1建造合同房地产收入确认应适用的准则未特别涉及企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造

27、合同准则确认收入。房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循企业会计准则第14号收入中有关商品销售收入的原则确认收入。 (P235; C16.1)房地产开发收入确认视项目不同而适用建造合同准则或收入准则。修订后内容与企业会计准则解释第3号一致。修订后与IFRIC15一致16.1政府补助因公共利益搬迁收到从财政预算直接拨付的拆迁补偿款的处理未涉及企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支

28、出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照政府补助准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照固定资产准则、政府补助准则等会计准则进行处理。(P252; C17.2.2)明确了因公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款的会计处理。修订后内容与财企2005123号文财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知和企业会计准则解释第3号一致。一般来说，搬迁补偿不是政府以所有者身份投入的资本。超额补偿部分作为资本公积的会计处理将产生一项与国际财务

29、报告准则的差异。19.1所得税与企业合并相关的递延所得税购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认所产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入

30、合并当期利润表的金额。(P276; C19.3.3.2)在企业合并中，购买方取得的被购买方的可抵扣暂时性差异，比如购买日取得被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存

31、在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。(P280;C19.3.3.2)修改了例19-18对于购买日不符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，除购买日后12个月内，取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的情况下调整商誉外，其他情形下递延所得税资产的后续确认计入当期损益。修订后内容与企业会计准则解释第4号一致。修订后与IFRS 3. 24-25及IAS

32、12.68一致19.1外币折算处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表折算时，对于资产负债表中非货币性项目的折算其他非货币性项目，如固定资产、无形资产等，应自购置日起根据自购置日至资产负债表日期间的一般物价指数变动对各项目的历史成本和累计折旧（累计摊销）等进行重述。(P303; C20.4.2)其他非货币性项目，如固定资产、无形资产等，应自购置日起根据自购置日至资产负债表日期间的一般物价指数变动对各项目的历史成本和累计折旧（累计摊销）等进行重述。但是，对于在资产负债表日以公允价值计量的非货币性资产，例如投资性房地产，以资产负债表日的公允价值列示。 (P307; C20.4.2)明确了在资产负债表

33、日以公允价值计量的非货币性资产项目，在处于恶性通货膨胀经济中对财务报表进行重述时，以资产负债表日的公允价值列示。修订后与IAS 29.18一致20.1企业合并业务的定义有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。(P305; C21.1.1)有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。(P309; C21.1.1)明确了构成业务的要素,扩展了业务的定义。修订后内容与财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好20

34、09年年报工作的通知一致。修订后与IFRS 3.B8一致20.2企业合并企业合并准则规范的情形仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况。在这种情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。这样的交易由于无法明确计量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。(P306; C21.1.1)删除了原讲解中的左述内容。(P310;

35、 C21.1.1)现将仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的情形包括在企业合并准则的适用范围内。修订后与IFRS 3.2一致20.3企业合并非同一控制下企业合并的或有对价当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，购买日如果判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，应将相关调整金额计入企业合并成本。某些情况下，企业合并合同或协议中可能约定根据未来一项或多项或有事项的发生对企业合并成本进行调整。例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果购买日

36、预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。(P322; C21.3.1)某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发

37、生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理。(P325; C21.3.1)对于非同一控制下的企业合并的或有对价，原按其发生可能性确定其是否计入合并

38、成本，现要求按其公允价值计量并计入企业合并成本，并相应地将其确认为一项权益或负债或资产；如果在调整期内出现对购买日已存在的情况新的或进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入商誉的金额进行调整；除此之外的或有对价调整不得调整商誉。修订后与IFRS 3. 58一致20.4企业合并对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定未涉及非同一控制下的企业合并就是购买业务，购买业务类似于购买资产和负债，这些资产和负债在购买日可能发生类别上的变化。购买方在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债通常应当按照原分类或指定的原则予以确认，不需要或也不应进行重新分类或指定。但是，如果购买方在购买日取得的是被

39、购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要对其恰当地进行重新分类或指定。非同一控制下企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定， 此外，在购买日如果涉及被购买方的租赁合同和保险合同的，应当区分两种情况分别进行会计处理：一是如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日尚未开始（例如租赁合同的租赁开始日在购买日之后），购买方应当根据合同条款和其他因素，在合同开始时而不是购买日，根据企业会计准则第21号租赁的规定，将该租赁合同分类为融资租赁或经营租赁；根据企业会计准则第25号

40、原保险合同等的规定，将该保险合同分类为保险合同。二是如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日之前已经开始，购买方通常应当在购买日直接确认相应的资产或负债；但是，如果在购买日合同的相关方面对租赁合同或保险合同的条款作出了修订，购买方应当根据企业会计准则第21号租赁或企业会计准则第25号原保险合同等的规定，并结合修订的条款和其他因素对租赁合同或保险合同进行重新分类。(P326; C21.3.1)对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定提供了指引。修订后内容与企业会计准则解释第4号基本一致。对应IFRS 3. 15-17。如果涉及被购买方的租赁合同和保险合同的，IFRS 3.17明确要求按照合同开

41、始日的条款和其他因素对合同进行分类，除非合同的条款进行了修订。20.5企业合并企业合并中递延所得税的考虑购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认所产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购

42、买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。(P324 /325; C21. 3.1)在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不

43、存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。(P328/329; C21. 3.1.7)对于购买日不符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，除购买日后12个月内，取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的情况下调整商誉外，其他情形下递延所得税资产的后续确认计入当期损益。修订后内容与企业会计准则解释第4号一致。修订后与IFRS 3. 24-25及IAS12

44、.68一致20.6企业合并反向收购业务与收购资产未涉及非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：(1) 交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，应当按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或当期损益，(2) 交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。(P334; C21.3.4)明确了反向收购业务与反向收购资产的会计处理。修订后内容与关于非上市公司购买上市公司

45、股权实现间接上市会计处理的复函（财会便200917号）一致。未涉及，但实务中的处理与修订后的要求一致22.1金融工具确认和计量上市公司限售股权的分类企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(P362; C23.2.4)企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金

46、融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照金融工具确认和计量准则有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。(P367; C23.2.4)强调了企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照金融工具确认和计量准则有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。修订后与IFRS 不存在差异22.2金融工具确认和计量融资融券业务的确认和计量未涉及融资融券业务，是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类。关于融资业务，证券公

47、司及其客户均应当按照金融工具确认和计量准则有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。关于融券业务，证券公司融出的证券，按照企业会计准则第23号金融资产转移有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照金融工具确认和计量准则有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会计处理。证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报有关规定披露相关会计信息。(P385; C23.4.5)增加了有关融资融券业务的会计处理。修订后内容与企业会计准则解释第4号一致。未专门涉及融资融券业务的会计处理，但其会计处理与IFRS 不存在实质差异23.1金融资产转移融券业务下融出证券是否终止确认未涉及证券公司将自身持有的证券借给客户，约定期限和利率，到期客户需