毕业论文：关于商业银行财务报表审计的探讨和研究.doc

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1、1 引言1.1 选题的背景及意义1.1.1 选题的背景2008年初以来，国内外经济金融形势急剧变化，发端于美国的金融风暴持续蔓延，逐渐演化成一场席卷全球的金融危机，并已经对实体经济产生了影响。面对经济及金融全球化、一体化的环境，中国的商业银行必须适应这种环境，按照公认的游戏规则去参与竞争。对商业银行财务报表进行公正、客观的审计就是这个游戏规则的一个部分。目前，我国专门从事商业银行审计监督的部门除国家审计、银监部门及中央银行外，还包括社会审计和商业银行内部审计部门，从业人数约在10万左右。虽然以形成了一个庞大的群体，但是，目前我国商业银行审计专业还没有一个系统、完整的理论，不适应金融市场对外开放

2、环境的需要。在国内外经济不景气的大背景下，作为审计师，在进行商业银行财务报表审计时，尤其要重视财务报表中信贷业务和资产负债表表外业务分析研究，通过正确的审计方法，及时发现并提出存在问题，保证商业银行金融资产的安全和稳定。商业银行财务报表是对商业银行财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。根据最新企业会计准则，财务报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注等。财务报表是评价企业经营业绩、诊断企业财务健康状况、评价企业计划未来的经营策略和财务政策、评价企业的投资价值的重要依据。本文的研究正为了适应我国金融业发展要求、应对现实问题的挑战与发展，完善商业银行财务报表审计的大

3、背景下提出的。1.1.2 选题的意义商业银行审计是一个很大的产业，之所以说商业银行审计是个产业，是因为它是一个庞大的市场。随着中国银行业走向世界，金融审计市场还会越来远大。而商业银行财务报表审计就是这个金融市场的重要组成部分。因此本文依据中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计，研究并完善商业银行财务报表审计的具体程序，不仅可以提高审计师对商业银行财务报表的审计质量，也可以大量地节省审计成本。1.2 文献综述傅志贤、藉吉生（2002）傅志贤，藉吉生.浅析商业银行财务报表真实性审计J.审计文摘，2002，6.22-24提出我国商业银行长期形成的不良贷款比例过高以及高额储蓄与低支付能

4、力方面的矛盾仍然是诱发金融危机的不安定因素, 因此, 开展商业银行财务报表的真实性审计对于防范和化解金融风险、加强宏观金融调控显得尤为迫切。丁豫（2008）丁豫.深化商业银行审计的思考J.新疆审计，2005，11.36-38提出了目前我国商业银行审计存在诸多不足，例如审计理论落后，审计工作缺乏规范化，审计技术陈旧，审计手段缺乏现代化。赵文艳，王志泽，侯晔玲（2003）赵文艳，王志泽，侯晔玲.城市商业银行计算机审计的主要方法J.中国现代审计与会计，2006，3.41提出通过计算机审计，对一些复杂问题、难点问题审计时，将人脑与电脑有机结合，能起到相互补充的作用。审计师一方面利用计算机对账本进行查询

5、、合并和分解等技术操作，另一方面，虽然计算机已经检索出疑点，但由于明细账不标摘要等原因无法判断是非时，就充分依靠审计师的智慧、经验和判断，按计算机检索出的线索从原始凭证中取得有效证据，还原账本的本来面目，落实问题，攻克难关，最终达到应有的审计效果。冯淑霞，张伟（2007）冯淑霞,张伟.商业银行审计风险的成因及对策J.中国管理信息化,2007,3.87-88提出了商业银行审计风险的种类，可分为固有风险，控制风险和检查风险。以及银行审计风险的成因。杨林（2000）杨林.商业银行信贷审计方法浅议J.济南金融，2000,5.40-41提出在我国商业银行的经营活动中，信贷业务在其全部业务中所占的比重之大

6、，对商业银行的效益和发展所起的作用， 是其他业务无法相比的。固此在审计工作中， 重点内容应是商业银行的信贷资产质量、信贷业务操作的合规合法性以及效益性。朱少洪（2006）朱少东.防范防范和规避商业银行信贷审计风险论J.福建省社会主义学报，2002,3.44提出，从外部因素来看，商业银行信贷审计风险主要来自以下几个方面：1、商业银行信贷质量潜在风险和不规范操作环境给信贷资产审计带来风险，集中体现在信贷业务各环节把关不严，“三查制度”不落实。2、信贷档案管理不规范，台账不完整、五级分类不规范、内控制度不健全、存贮磁介质管理不到僮，直接影响审计证据的搜集和整理，加大了审计风险。3、财会部门信息资料的

7、失真，计算机数据库资料的恶意篡改，以及个别干部为了追求不切实际的业绩，人为制造所谓的“政绩”搞数字游戏等等，使审计证据的充分性和完整性不能保证，引发信贷审计风险。4、商业银行内部对信贷业务发生过程中风险量化分析机制反映不灵敏，信贷资产风险权重的评估由于手段简单落后，对借款人进行系统化连续监测，未能及时发现和判断风险来源程序、风险范围、风险程度、风险趋势，其结果作为财会账务处理的依据，直接影响了审计信息资料的完整性和有效性，也使审计风险明显加大。毛迅尔（1996）毛迅尔.组建商业银行信贷审计机构初探J.安徽城市金融，1996,4.23提出当前，潜在的信贷风险、低下的资产质量正严重地影响着商业银行

8、的持续经营和正常发展，许多商业银行相继采取了抵押、担保、票据贴现、比例提存保证金，缩小审批权限等一系列信贷抗险措施。建立了较为有效的信贷抗险机制、取得了一定的信贷防险效果 但是这些信贷扰险措施也存在着一定程度的局限性，有碍于信贷业务的长足发展和信贷杠杆作用的发挥。汪叶斌（2001）汪叶彬编著.商业银行审计M.辽宁：东北大学出版社出版社，2001年4月.301-456提出高风险的或有债权/债务表外业务，可能产生严重的后果，已引起金融界、监管界及投资人的高度关注，也应成为审计师工作的重点。事实上，巴林银行的倒闭事件并不是贷款收不回来造成的，而是由表外业务引起的。亚洲金融危机也与商业银行的表外业务有

9、关。1.3 研究思路与研究方法本文以理论研究为主。首先通过广泛、深入的资料收集与文献阅读，并进行编译、分类、比较与分析，完成了文献综述。然后简单阐述了我国商业银行财务报表审计的发展过程，以及商业银行财务报表审计中的概念。再根据中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计中需重点审计的领域贷款损失准备计提和资产负债表表外业务进行重点论述。由于贷款损失准备计提和资产负债表表外业务可能导致财务报表发生重大错报风险，因此本文的第三章首先重点论述贷款损失准备计提的审计方法。本文第四章重点研究资产负债表表外业务的审计方法。最后对论文进行总结，并提出了研究的不足。本文从理论角度出发，对我国商业银行

10、财务报表审计进行研究，旨在完善我国商业银行财务报表审计理论。1.4 论文框架本文依据中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计进行规范性研究。第一部分是引言，在这一部分中，主要描述了本文的研究背景及研究意义，提出了再该背景下所要研究的必要性，接着介绍了国内外研究的基本动态，最后简单介绍了本文的研究内容及研究方法，并阐述了本研究的创新点。第二部分简单阐述了我国商业银行财务报表审计的发展过程，以及商业银行财务报表审计中的概念。第三部分重点论述商业银行贷款质量（风险五级分类）和贷款损失准备计提审计方法。贷款损失准备的计提是中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计中提出需重点

11、审计的对象。贷款损失准备的计提是商业银行财务报表中最容易存在重大错报。第四部分重点论述高风险资产负债表表外业务审计，该方面也是中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计中提出需重点审计的对象，资产负债表表外业务对财务报表有重大影响。第五部分提出了本文的研究结论，并说明了研究的不足之处。1.5 研究创新点通过收集资料发现，有关商业银行财务报表审计方面的理论并不系统和完善，有的理论较为陈旧。而2007年实施的中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计中只涉及到需要重点审计的方面，对具体的审计方法的说明并不详细。因此本文依据中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审

12、计，对需重点审计的商业银行财务报表项目，详细地阐述了整个项目的审计过程。2 我国商业银行财务报表审计相关概念作为金融审计重要组成部分的商业银行审计，发展过程大致经历三个阶段：第一阶段是1995年以前，审计模式基本为账项基础审计模式，审计内容为银行的收入和支出，审计方法则以银行的全部账目和业务为基础，以促进银行规范财经纪律为主要目的；第二阶段从1995年到2000年，中华人民共和国审计法的实施，也使商业银行的审计走向法制化、规范化，审计内容扩大到银行所经营的信贷业务和资产质量，审计手段也从手工为主发展到以计算机辅助为主；第三阶段是2000年以后，随着国有商业银行的逐步改制、上市，以及股份制商业银

13、行的增多，审计内容进入了全面审计阶段，在对商业银行资产、负债、损益等内容审计的基础上，进而关注商业银行的风险和效益，引入了内控管理审计的内容，并且以商业银行审计指南的颁布为标志，风险导向的审计思想开始彰显，审计模式正式由账项基础审计模式向制度基础模式和风险基础审计转变和过渡。根据商业银行会计核算的特点，商业银行财务报表审计具有以下特点： 1、商业银行的审计更强调以制度为基础的审计由于其核算业务最大，风险大，原始凭证多，业务处理和会计核算具有统一性，如果不借助商业银行内部严格的控制制度，不可能实施审计工作。为此，商业银行财务报表审计无论是采用主要证实法或是较低的控制风险估价水平法，都强调以对商业

14、银行内部控制进行控制测试为基础的审计，其主要内涵包括：(1)应以测试信贷循环、存款循环等各个循环为主对商业银行的内部控制制度实施控制测试；(2)应充分利用商业银行内部稽核工作。2、商业银行审计更突出以风险控制为特征的审计。现代审计是风险审计。但由于商业银行会计核算的资金性和信息化，商业银行业务的风险人，转嫁风险也较隐蔽。其审计更应突出以风险控制为特征的审计。即审计师无论是审计程序的设计还是具体执行某一审计程序，必须着重控制商业银行业务操作风险点、会计核算关键点，才可以有效地防范和控制审计风险，完成商业银行的审计任务。3、商业银行审计手段应更新并具有现代性，即商业银行审计应以计算机信息系统审计贯

15、穿审计的整个过程。由于商业银行提供的会计数据资料均来源于计算机系统，因此，商业银行审计首先要对银行内部的计算机信息系统进行测试，在测试的基础上才能决定审计的策略。同时，在实施审计中，由于商业银行会计核算处理的信息化，审计人也最好运用计算机辅助审计技术，实现审计与会计的微机对接，才能解决审计师手工作业量大、原来的审计程序无法测试大量的数据和批量的原始凭证等问题。在这种审计资源有限的矛盾日益突出、传统的审计线索发生重大变化、网络基础设施建设以及信息系统的整合又为审计电子化提供了机遇的审计背景下，中国建设银行基于SAS统计分析软件（Statistical Analysis System）开发了OAS

16、非现场审计系统（Offsite Auditing System）。这是一个针对建设银行业务数据的调集和分析系统，完全改变了现有审计模式，全面提高了内部审计的质量和效率，是目前中国银行业最先进的内部审计计算机应用系统。在商业银行的财务报表审计中，包括资产审计和负债审计，相对于银行的负债，银行的资产具有内容和品种复杂多样、风险度高、交易对手众多等特点，历来是审计的重点。银行的资产分为信贷资产和非信贷资产，而信贷资产包括表内信贷资产和表外信贷资产。表内信贷资产一般指各类贷款及银行承兑汇票贴现等，表外信贷资产是指表外业务，是商业银行从事的不列入资产负债表内但能影响银行当期损益的经营活动，按其业务内容可

17、分为承诺类业务、担保类业务、委托代理类业务、衍生金融工具类业务及咨询服务类业务。3 商业银行贷款质量及贷款损失准备计提审计商业银行财报报表上的资产是指银行所拥有或控制的，能够以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权、和其他权利。贷款是商业银行的主要资产，是运用资金的主要渠道，也是取得收入的主要途径。根据中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计第三章第十七条：审计师应当关注下列可能导致财务报表发生重大错报风险的重点审计领域：（一）贷款损失准备。因此审计师在审计商业银行财务报表时应侧重关注商业银行贷款质量和贷款损失准备的计提。3.1 贷款的五级分类银行资产质量的好坏是关系到银行生死存

18、亡的关键，而其重点就是信贷资产质量。为加强银行信贷管理，提高信贷资产质量，自2002年1月1日起我国银行正式全面推行贷款风险分类管理。目前，中国人民银行贷款风险分类指导原则（银发2001416号）、中国银行业监督管理委员会关于全面推行贷款质量五级分类管理的通知（银监发200322号）是金融监管部门对贷款风险分类的最纲领性的文件。按中国人民银行的风险分类指导原则，采用以风险为基础的“五级分类法”将银行贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类合称为不良贷款。一些大型商业银行还在此基础上，借鉴国际先进银行的管理经验，对五级风险分类进行了完善和细化，如中国建设银行、中国工商银行进一步细分为十

19、二级，交通银行则为十级风险分类，等等。下表为2010 年一季度末商业银行不良贷款分类情况表 3-1 2010 年一季度末商业银行不良贷款分类情况 单位：亿元，%2009年四季度末2010年一季度末余额占全部贷款比例余额占全部贷款比例不良贷款4973.31.584701.21.40其中次级类贷款2031.30.651786.60.53可疑类贷款2314.10.742288.80.68损失类贷款627.90.20625.80.19注：数据来源中国经济信息网中国银行业分析报告（2010 年1 季度）“五级分类法”各类别的核心定义和主要特征是：正常贷款：借款人能够履行合同，没有足够理由怀疑借款人不能按

20、时足额偿还债务。这类贷款的借款人财务状况正常，还款来源稳定，担保人信资情况良好。目前采用十二级分类法的商业银行将正常类细分为四级-正常一级、正常二级、正常三级和正常四级。关注贷款：尽管借款人目前有能力偿还债务，但存在一些可能对偿还产生不利影响的因素。这类贷款通常具有保障但存在潜在的风险或弱点，如财务趋势恶化，偿还来源不稳定，借新还旧的贷款，有部分还款的逾期贷款及贷款虽未到期但企业经济状况不佳的贷款。目前采用十二级分类法的我国商业银行将关注类细分为三级-关注一级、关注二级和关注三级。次级贷款：借款人的偿还能力明显出现问题，完全依靠其正常营业收入无法足额偿还债务，即使执行担保，也可能会造成一定损失

21、。目前采用十二级分类的商业银行将次级贷款细分成次级一级和次级二级。可疑贷款：借款人无法足额偿还债务，即使执行担保，也肯定要造成较大损失。这类贷款使得完全建立于现存事实、条件和价值之上的回收和清偿都有了严重问题，损失已经部分形成。如企业严重亏损，偿还虽有抵押物作支持，但变现很有问题或不足以补偿等。目前采用十二级分类法的商业银行将可疑贷款细分成可疑一级和可疑二级。损失类贷款：在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后，债权仍然无法收回，或只能收回极少部分。是指无法收回或基本上无法收回的贷款，其特征是企业前景黯淡，已无偿还能力，没有担保单位，或者已经破产，需要用损失准备金来抵补的贷款。如，某进出口

22、公司于2005年7月向某银行申请一笔出口商品收购贷款，金额为5000万元，银行于7月15日发放该笔贷款，由某AA级企业提供担保，期限一年，到期日为2006年7月15日。贷款到期后，由于借款人经营状况不佳，无法按时足额偿还本息，因此办理接新还旧，期限一年，到期日为2007年7月15日。但保证企业不愿意继续提供担保，贷款银行在评定该进出口公司信用等级为BB级的情况下仍然为其办理了信用贷款。审计师在在2007年9月对该笔贷款进行风险分类审计时发现，该笔贷款又已到期，借款人财务状况恶化，现金净流量为负1500万元，仍然无法归还贷款本息。审计师认为，该企业2006年已出现亏损，无法足额偿还本息，银行应进

23、行有效的催收并采取有效措施回避风险。按照贷款风险分类核心定义，由于该公司的还款能力出现明显问题，完全依靠其正常经营收入无法足额偿还本息，2006年8月的风险分类应定为次级。按照该银行总行规定，此类风险分类为次级以下的不良贷款不能办理“借新还旧”，但银行仍违规为其办理了信用贷款（按该银行总行规定该类客户AAA信用等级方能发放信用贷款），贷款风险进一步加大。审计人员认为，由于该公司无法足额偿还贷款本息，即使执行担保也会造成较大损失，2007年9月的风险分类至少应定为可疑。3.2 贷款损失准备金的提取银行是以经营贷款为主的企业，贷款的风险无法避免，所以银行也被称作经营风险的企业。但银行的损失应控制在

24、同业公认的水平内，特别是要控制在银行自身所能承受的范围之内，以保证收益覆盖风险，维持银行的持续经营。商业银行不仅要能识别贷款业务活动中隐藏的风险因素，更要对风险导致的后果采取一定的防范措施，而贷款损失准备金制度则是抵御可能形成的风险的最基本措施。商业银行是否足额提取贷款损失准备（或称贷款减值准备），对商业银行的安全性、稳健性及盈利性有重大影响。贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提。关于贷款损失准备的具体计提比例，金融企业会计制度没有规定，由商业银行根据实际情况自行决定。为了增强银行风险防御能力，鼓励银行逐步与国际通行标准接轨，配合贷款风险分类指导原

25、则的实施，经财政部同意，中国人民银行于2002年4月2日发布了银行贷款损失准备计提指引（银发200298号），要求各银行应根据银行贷款损失准备计提指引规定，及时足额提取各类贷款损失准备。根据银行贷款损失准备计提指引规定，银行应按季计提一般准备，一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1%。同时，银行可参照以下比例按季计提专项准备：对于关注类贷款，计提比例为2%；对于次级类贷款，计提比例为25%；对于可疑类贷款，计提比例为50%；对于损失类贷款，计提比例为100%。其中次级和可疑类贷款损失准备，计提比例可以上下浮动20%。特种准备由银行根据不同类别（如国别、行业）贷款的特殊风险情况、风险损失概率及

26、历史经验，自行确定比例按季计提，已应对特殊风险损失。表 3-2 2010 年一季度主要商业银行不良贷款及拨备覆盖率情况表行别不良贷款余额(亿元)不良贷款率（%）比上年提高（百分点）拨备覆盖率（）比上年提高（百分点）工商银行816.091.350.19179.7615.35中国银行172.0920.92建设银行1.350.15192.1616.39交通银行253.961.270.09155.254.20浦发银行0.710.09273.63民生银行74.550.80.04219.05注：数据来源中国经济信息网中国银行业分析报告（2010 年1 季度）2010年1季度主要商业银行不良贷款及拨备覆盖率

27、情况表显示，各商业银行继续加强主动风险管理，加大不良资产清收及化解，资产质量持续改善。但其中一个主要因素就是贷款规模快速扩张带来的不良贷款“稀释”效应。为应对金融风波带来的后影响，各银行均不同程度增加了贷款损失准备提取。由于贷款损失准备在银行抵御风险中发挥着重要作用，审计师应协助商业银行对不良贷款采用未来现金流量现值法合理、充足地计提贷款减值准备，并且保证贷款减值准备计提比例不得低于监管提出的参照比例；指导商业银行逐笔分析每笔贷款业务的可收回性、可收回金额和预计收回时间，折算为净现值来确定单笔贷款的预计损失比例，提取贷款减值准备。 一般来说，一家银行的贷款减值准备金应能覆盖其不良贷款余额。实际

28、执行中，随着国有商业银行的陆续完成股份制改革并完成上市，以及新巴塞尔协议的贯彻实施，多数国有或国有控股银行、股份制银行的贷款减值（损失）准备计提比例，都高于监管当局要求的计提比例。以中国建设银行为例，该行对包括正常类在内的所有贷款均计提贷款减值准备，且各个类别的计提比例均高于中国人民银行银行贷款损失准备计提指引的指导比例。具体计提办法是：个人类贷款依据其历史数据和分析模型，计算出不同产品、不同风险分类类别的加权平均预计损失比例，按各个风险分类类别的固定比例计提贷款减值准备；公司类贷款中的正常类、关注类和损失类，也以同样方法，按固定比例计提；次级类、可疑类贷款，则分别对各个贷款客户的实际还款能力

29、进行测算，分别计提贷款减值准备。3.3 贷款损失准备的实质性审计程序贷款损失损失准备是按不同风险类别的贷款，按贷款风险分类是提取损失准备的基础，而计提损失准备是对贷款的内在损失的反映。在对商业银行财务报表审计中，贷款风险分类的准确性、计提损失准备的合理性，是审计的重点内容。而判断贷款风险分类的准确与否，即资产质量的真实性审计中，对单笔贷款的审查是难度最大的一项工作。由于贷款风险度的高低，直接影响贷款损失准备的计提金额，而贷款损失准备的计提金额，又直接对银行财务状况产生重要的影响，所以对贷款的审查是一项关键的工作。评估贷款的可回收性，是审计的一项基础工作，但却需要审计师掌握足够的知识、运用更多的

30、专业判断、以及更加的勤勉的工作态度。在准备阶段，审计师必须全面了解被审计银行的风险管理体系，知悉该银行总体的风险评估方法和判断标准，以及在此基础上，对风险的控制要求、处置方法，和贷款损失准备的计提比例。虽然各家银行的风险分类都是在金融监管当局的指导原则下制定的，但各银行之间还是存在着一定的差异，只有掌握了被审计银行所制定和执行的具体标准，才能在审计过程中，据以审核风险分类的真实性和准确性，推断其贷款损失准备计提是否足值，风险控制是否到位。同时，银行业适用的法律法规规定了贷款的审查过程以及向监管机构报告的要求，审计师也应熟悉这些法律法规，以明确这些特别的报告要求。由于贷款损失准备是按银行贷款的风

31、险分类类别来分别计提，而一家银行的贷款损失准备计提比例，都是获得国家金融监管部门认可的，已经达到或高于监管当局的计提要求，因此，对银行贷款损失准备的审计，核心内容就是对其贷款风险分类的真实性和准确性的审计，是对其贷款风险的再判断。一般来说，银行贷款的风险可因下列因素而发生：贷款的币种、借款人的信用情况、贷款的目的、贷款的担保、借款人的业务性质、借款人的所在的国家，等等。审计师应获得的有关情况主要有：银行的贷款监控过程，保证关联方贷款得到识别的程序；银行用以评估担保的价值和识别潜在及肯定发生的损失的方法；贷款组合及贷款特点；不同种类贷款使用的贷款文件；银行的贷款实务和客户基数；银行发放贷款的程序

32、和授权级别；等等。所以，审计师要对以上影响贷款质量的风险因素有所了解，以便在现场审计中针对性地进行样本和审计内容的选择。3.3.1 按个案和类别进行贷款的审计3.3.1.1 审计目标贷款审计的主要目标是确信贷款风险分类结果正确，需要提取损失准备的贷款风险全部被识别并提取了必要的损失准备。3.3.1.2 审计方法主要采取年末或年中集中审查的方式，但是贷款的审查也可以在年末之前进行，然后年末再对剩余未查期间的贷款进行审查。银行除了为单笔贷款提取损失准备外，还应考虑是否有必要为某类贷款提取特种准备，这类准备可以作为某类贷款中单笔贷款损失准备的附加，也可以取代单笔贷款损失准备。可能需要提取特种准备的贷

33、款类别是与某些地区和行业有关的部分，其总的可回收性值得关注，但又无法量化单笔贷款的损失准备额。此类贷款包括：同质贷款，如信用证和房屋抵押贷款。这类贷款的单笔额度小，不便于对其逐笔或逐户进行评价，以历史经验作为评价的基础可满足适当提取准备的需要。另外还有其所在国正遭遇外汇危机的贷款，没有足够的信心去确定单笔贷款特别准备的贷款，或者是可得到其他指导性意见的贷款。这种指导可从以下方面获得：银行以往的提取准备的做法和损失发生的情况；来自监督机构的信息；如果属于拟处理的贷款，可利用二级市场的价格。在上述任何一种情况下，审计师都需要根据已经掌握的信息评价每类贷款的损失准备是否充分。3.3.1.3 实质性测

34、试程序一般程序：1.根据对内部控制的信赖程度、账户的重要程度和金额的大小、交易发生的频率、贷款审查程序和内部审计程序协调程度等因素，确定审计程序的性质、范围和时间，并将其记录到审计工作方案中。可以在审计期间的早期实施下列程序，并在年末时做必要的审查。2.取得一份完整的银行贷款清单，这份清单与在工作底稿档案的贷款部分所见到的清单相同。清单内容包括但不限于：客户名称及所处行业、客户信用等级、贷款起止日期、贷款种类、担保方式、贷款余额等基本信息，以及银行自身对贷款的分类结果。3.取得一份银行不良贷款及其已明确的和潜在的损失清单，内容包括但不限于：借款人、未偿还本金金额、应收及催收利息余额、银行对贷款

35、预计损失金额或比率的认定结果。样本的选择：4.在开始贷款审查之前，审计师应对下列影响样本选择的因素加以考虑：在对银行的流动性、利率和到期日的错误搭配、较长时间内的资本充足性比率以及其他金融机构的比较的过程中发现的风险水平的变化；银行对银行间存款和客户存款的依赖程度的变化，这可能是外界对银行信心下降，或银行过分依赖更加多变的资金市场的象征。5.考虑监管当局是否有特别的规定，根据具体情况决定适当的样本选择标准。选择标准应被应用于所有关联方的贷款，选择条件包括但不仅限于：根据审计目标总量需要所确定的，单户或单笔贷款金额达到某一数额（如1000万元）以上的贷款；被审计银行目前贷款余额最大的前10位客户

36、；被审计银行目前不良贷款余额最大的前10位客户；被审计银行风险分类结果与其他银行不一致的贷款；被内、外部监管部门或银行自身列入“监管清单”的客户；由银行的问题账户和高风险账户管理部门管理的账户；本金或利息偿还拖欠时间超过规定期限的账户；余额超过批准的信用额度的账户；需要或已经经过重组的贷款；因币种、区域、关联企业、行业等因素，可能引起贷款风险上升的客户或贷款；审计时点前一定时间（一年或半年）内发生风险分类结果变动的客户；此外，如果银行备有有关部门对贷款做的调查或事后检查，审计师应审阅具有下列特点的贷款信息（包括但不仅限于），这些特点可能意味着需要对其进行更详细的审查：在最近的财务年度发生了巨额

37、经营损失；持续发生经营损失；负债权益比率高；没有遵守协议条款；账户管理人员在下列方面给予了负面的评价：趋势和影响业绩的因素、公司前景、贷款重组或违反债务法律的重要事件；有保留意见的审计报告；提供的资料陈旧或不完整；银行管理当局没有按规定程序按时审查的账户；涉及重大重组或诉讼的客户；贷款审查:6.运用步骤4,5中所指出的样本选择标准，从贷款清单中选出样本进行详细审查。7.取得必要的文件以评估贷款的可回收性。这些文件包括但不限于：贷款和担保文件档案；逾期贷款清单或报告；业务活动概要；前期不良贷款的清单；长期贷款的报告；借款人的财务报表；证券评价报告。8.贷款文件档案查明贷款的类型、利率、到期日、偿

38、付条件、贷款目的及担保方式等。9.查看贷款保证合同或条款，确认保证方式的贷款，其保证是否合法、有效；抵押、质押方式的贷款，抵、质押品的目前价值是否充足，是否足以覆盖贷款本息（特别是那些已经分类为不良贷款，需要大额提取损失准备的贷款），抵、质押品是否有保险，并充分预计抵、质押品的处置、变现难易程度；审计师应严格地对抵、质押品的估价，包括评估人所使用的方法和假设进行评价。10.确定贷款的受理、审批、发放、支用等关键环节，按银行规定程序和授权，经由适当层次和权限的人员办理、批准。11.对贷款档案中的贷后管理有关记录进行审查，以确定贷款的相关责任人员在贷款管理过程中，是否适当地履行规定的职责。12.审

39、查借款人的近期财务报表，并注意重要数据和关键财务指标，据以判断企业的经营状况是否发生重大变化。13.查看企业还款记录，以及在其他银行融资业务的信用记录，了解企业信用状况、还款意愿。14.在适当的情况下，调阅近期外部监管机构、内部审计机构、内部管理部门等对银行的审计报告、检查报告，以及银行的问题整改报告或说明，为审计提供参考。内部贷款审查部门的报告。贷款损失准备：15.审查银行卖出或参与的贷款的往来函和协议，确信没有针对银行提出的追索权，如果有的话，考虑是否应对贷款做进一步的审查。16.根据在前面的步骤中所取得的资料，审查银行对贷款的风险分类类别是否准确。审计师对银行分类结果和理由存在疑义，应进

40、一步审查，并通过咨询专家、访谈信贷人员等方式获得全面信息，仍然存在分类意见不一致的，应最终审慎、准确地提供分类依据，出具工作底稿并经过被审计银行确认。17.结合已经审计确认后的贷款分类结果，审查贷款的损失准备计提比例和金额是否准确。通过查看贷款档案、信贷访谈等途径，测算企业贷款的第一还款来源（企业通过自身经营活动和筹资活动可获得的现金流）和第二还款来源（除第一还款来源外，由担保单位代偿、处置抵质押品以及其他途径的还款来源），确定贷款的回收可能性，计算出单笔贷款的预计损失金额，与银行认定的应计提损失准备金额比较，如果预计损失金额存在差异，则应进一步进行核算，并审慎、准确地提供预计损失测算依据，出

41、具工作底稿并经过被审计银行确认。依据审计确认后的贷款分类结果，按照被审计银行确定的损失准备计提比例，计量贷款的总体损失准备金额，其中需要单独计量损失准备的贷款，逐笔测算贷款的回收可能性，计算出单笔应计提损失准备金额后，加以汇总。18.汇总全部贷款的预计损失金额，与银行实际提取的损失准备比较，确定其差额，汇总差异。19.取得银行前期年末的损失准备的清单，确信在贷款审查过程中对所有重大的变动都进行了审查。最后除了审查单笔贷款的损失准备外，审计师还应考虑是否应该建立额外的准备，并与银行当局讨论实施上述程序的结果。根据以上程序的结果，审计师应确定银行贷款损失准备的适当性。同时审计师应核实银行确定贷款损

42、失准备时所使用的会计政策是否与前期一致，是否符合相关的原则，并在财务报表中做出适当的披露。如，在某审计机构在公司类贷款五级分类真实性及新增不良贷款成因分析审计项目中，审计组根据审计方案抽样要求，综合考虑机构占比、贷种占比、风险分类占比等因素，结合外部审计审计结果，采用非现场审计系统对信贷管理信息系统采集数据进行了抽样审计。审计师发现，2005年1月10日，某支行向某市交服运输有限公司发放1年期流动资金贷款280万元，分别以该公司及某交服货物配载有限公司所有国有土地土地使用权设定抵押，并追加公司法人代表连带责任保证。审计发现：该笔贷款为回收再贷贷款。贷款发放后，企业能够及时还本付息。但是，该企业

43、因股权转让存在财产转移嫌疑卷入经济纠纷，抵押于该行的其中一块土地早在抵押前已被市中级法院查封。市土地局审批中心在收到市法院的查封通知后，未告知该行上述情况并仍为其办理了抵押登记手续、出具了他项权利证明。该行发现后，与借款人协商提前还款不成，于当年9月向该市中级法院提起诉讼并采取财产保全措施。法院已判决以该土地设定抵押的抵押合同无效并解除借款合同。截止审计日，该笔贷款从2005年9月份开始已连续欠息9个月，拖欠贷款本金260万元、利息18.28万元，当期五级分类为次级。根据该行信贷资产风险分类实施细则第十四条“贷款逾期时间应作为信贷资产风险分类的重要参考因素。在执行第七条定义的前提下，考虑以下逾

44、期时间因素进行分类：（四）无抵（质）押或部分抵（质）押或由第三方提供担保的贷款本金和/或利息逾期一般超过6个月，应被列入可疑类。”审计师认为，该笔贷款法院已判决两块抵押土地中的一块土地抵押合同无效，实际应认定为部分抵押贷款，且该笔已连续欠息9个月，按照贷款五级分类核心定义，该笔贷款应从“次级”下调为“可疑”，并按该行贷款损失准备金计提办法补提贷款损失准备金。3.3.2 总体贷款损失准备的评价在完成单笔贷款审查之后，审计师应根据在下列方面注意到的趋势来评估总体损失准备是否充分：在进行单笔贷款的审查时；在总体贷款组合及其构成项目中。审计师应考虑与数量性信息有关的趋势和与质量性信息有关的趋势。数量性

45、信息显示的趋势:1.与银行特别相关的信息。当期和前期的财务和统计数据与总体贷款余额的比较，必要时与每类贷款余额的比较。如提取准备的水平；实际发生损失的情况；非应计贷款的余额；清收贷款的余额；核销贷款的金额；银行每种风险贷款的金额；以前年度准备金的弥补情况；贷款的集中程度；审计师和管理当局对单笔贷款损失判断上的差异；借款人有财务危机的贷款数额。银行收集的非数量信息有：贷款档案中没有当期的财务数据；对可回收性或流动性相对较差的抵押品的依赖程度；为问题借款人提供的贷款限额增加的频度；提供给超过授信限额的借款人的贷款数额；允许本金和利息偿付展望的频度。2.可与其他银行比较的信息：过去已发生的贷款损失的

46、金额；财务报表中贷款损失准备的金额；同一客户在不同银行的预计损失比例。3.在其境内银行有信用风险的国家的信息：国名生产总值；商品价格；房地产价格；利率；汇率。质量性信息显示的趋势:1.审计师在评估审查单笔贷款损失时所注意到的质量性信息显示的趋势时，应考虑下列因素：信用管理技能，包括行业知识；信用管理者对外部证据和专家的依赖程度，尤其是担保品的估价；用于将贷款划归非应计贷款和提取损失准备的准备。2.在实务中，审计师考虑的某些趋势的范围将取决于：银行总体的财务状况；审计师在开始和后期对风险的评估；对单笔贷款审查的结果；审计师对管理当局判断的认可程度。总而言之，对商业银行贷款业务的审计是对整个商业银

47、行财务报表审计中极其重要的一个环节。充分掌握商业银行贷款业务的特点和发展方向，通过各种手段的对外延伸和印证来发现商业银行信贷资金中存在的问题，以揭露问题、规范管理、防范风险。同时，审计师在商业银行财务报表审计中应不断改进审计方式和方法，充分利用计算机等现代技术的优势，不断加大审计力度。4 高风险资产负债表表外业务审计4.1 商业银行表外业务目前，国际金融业正向着交易金融阶段发展，象征人类财富的资金流迅速、大量地在各国、各商业银行系统之间流动。商业银行通过金融工程创新、金融衍生工具和金融产品，使表外业务得到空前地发展。成熟市场经济环境下的商业银行60%以上的利润来自于表外业务的收益，表外业务在商业银行中的地位越来越高。对商业银行来说，财务报表中的“表外注释”和“附注”已不是一般企业意义上的“补充说明”，而是与财务会计报表上的资产、负债和所有者权益等要素共同构成了财务报告。虽说表外业务不进入资产负债表系统，但它对商业银行经营结果的决定性意义，不能不引起审计师的特别关注。尤其是高风险的或有债权/债务类表外业务，可能产生严重的后果，应引起金融界、监管界及投资人的高度关注，也应成为审计师工作的重点。中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计第三