审计论文注册会计师的审计风险与审计失败辨析.doc

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1、注册会计师的审计风险与审计失败辨析 注册会计师的审计风险与审计失败辨析 文/李视友 注册会计师审计是依法接受委托，对被审计单位的财务报表进行独立审查并发表意见的一种鉴证业务活动。在这项业务活动中，如果被审计单位的财务报表存在重大错报，而注册会计师执行审计程序后却发表了不恰当的审计意见，在这种情况下，注册会计师应否对其发表的不恰当审计意见承担法律责任？笔者认为，这关键取决于导致发表不恰当审计意见的原因是审计风险还是审计失败带来的。可见，在注册会计师审计活动中，审计风险与审计失败是两个非常重要的概念，合理区分这两个概念，有助于正确理解和界定注册会计师应承担的职业责任与法律责任。本文拟从审计风险与审

2、计失败的比较角度，探析两者的主要区别。 一、审计风险与审计失败的概念不同 根据中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则的规定，“审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”。这个定义只是强调了审计风险是“注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”，没有指出导致注册会计师发表不恰当审计意见是否源自注册会计师对审计准则的违背，这样就很难界定注册会计师应承担的法律责任。笔者认为，审计风险是指财务报表存在重大错报，而注册会计师遵守审计准则审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险通常表现为被审计单位财务报表存在重大错报，注册会计师在遵守审计准则的情况下，仍

3、然出具无保留审计意见的可能性。审计风险的概念应当强调注册会计师的执业是在遵循审计准则规定的前提下，而发表了不恰当审计意见的可能性。否则，当产生注册会计师出具了不恰当审计意见的结果时，很难将审计风险与审计失败区分开来。 审计失败是指注册会计师没有遵守审计准则而发表了不恰当的审计意见，通常表现为被审计单位财务报表存在重大错报，注册会计师由于没有遵守审计准则而出具了无保留审计意见。审计失败的概念更强调注册会计师的执业是在没有遵循审计准则的前提下而发表了不恰当的审计意见。 由上述概念可以看出，审计风险仅仅是一种可能性而非事实，审计失败则是一种既成事实。审计风险是注册会计师在遵循审计准则的前提下，仍然出

4、具不恰当审计意见的可能性；而审计失败是在注册会计师没有遵循审计准则的情况下，导致出具了不恰当的审计意见。因此，本文认为，是否遵循审计准则是区分审计风险与审计失败的主要标志。 二、审计风险与审计失败产生的原因不同 审计风险取决于重大错报风险和检查风险，是重大错报风险和检查风险同时发生的概率。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。审计风险产生的原因主要包括：审计对象的复杂性。注册会计师面临的审计对象千变万化，审计业务错综复杂，而且被审计单位许多会计政策的选用、会计估计的作出是建立在

5、会计人员职业判断的基础之上，这些都对注册会计师的审计提出了严峻挑战。审计人员能力的有限性。 人的精力、时间、业务水平和工作能力是有限的，而且，注册会计师审计还必须考虑成本效益原则。如果审计成本远远高于审计所能带来的经济效益，那么注册会计师审计就失去了存在的意义。而审计成本通常与审计风险成反向关系，因此，注册会计师必须在审计成本与其所愿意承担的审计风险之间作出权衡。 审计方法的局限性。现代审计的突出特点是风险导向审计，这是一种建立在对企业经营风险、内部控制风险和审计风险要素评价基础上的审计方法。在风险导向审计模式下，注册会计师较多地运用抽样技术和审计成本较低的分析程序。抽样技术和分析程序的运用可

6、以降低审计成本，提高审计效率，但却不能避免审计风险。因为既然是抽样，就面临着抽样风险，抽样风险的存在是审计风险产生的重要原因。 审计失败则源于注册会计师没有遵守审计准则，具体出自三方面的原因：违约。违约是指注册会计师因违反业务约定而给他人造成了损失，比如，在商定的期间内注册会计师未能完成所约定的业务，或者违反了保密约定等。过失。过失是指在一定条件下，注册注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。过失按其程度不同，通常又分为一般过失和重大过失。一般过失是指注册会计师没有保持应有的职业谨慎、没有完全遵守审计准则的要求；而重大过失是指注册会计师完全背离职业谨慎、根本没

7、有遵守审计准则的要求。显然，当注册会计师存在过失，给他人造成损失时，就应承担过失责任。在实践中，界定注册会计师是否存在过失，以及存在一般过失还是重大过失，是一个十分专业的问题，需要法律界和注册会计师职业界共同探讨。欺诈。欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗他人或损害他人利益为目的的一种故意行为。具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与过失的重要区别。注册会计师的欺诈往往是为了得到不正当利益，与委托方串通所致。 具有不良动机或故意行为是构成欺诈的前提，但在实践中，如果没有证据确认注册会计师有不良动机或故意行为，而又确实存在极端或异常的过失时，注册会计师就可能被认定为“推定欺诈”。所谓推定欺诈，又称涉

8、嫌欺诈，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈与重大过失的界限往往很难界定，在美国许多法院将重大过失解释为推定欺诈，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念，这样，注册会计师重大过失的责任范围也就随之扩大了。 三、审计风险与审计失败的可避免程度不同 审计意见是建立在一种专业审查和职业判断的基础上，这种审查与判断偏离实际情况的可能性总是客观存在的，而且存在于每次审计和每个审计环节之中。正如再厉害的执业医师也不敢保证由其主刀的手术能够百分之百地成功一样，再资深的注册会计师也不能承诺由其审计的财务报表能够百分之百地公允、合法。手术总有风险，同样，审计也往往与风险相伴而行

9、。 所以审计风险是客观存在的，是不以注册会计师的主观意志而转移的，只要执行审计业务，就必然存在审计风险。从这个意义上讲，审计风险是不可避免的，即无论注册会计师怎样努力，都不可能完全防止审计风险的发生。但这并不意味着注册会计师面临客观存在的审计风险时只能束手无策。在审计风险的两个构成要素中，重大错报风险是注册会计师无法控制的，但检查风险是注册会计师可以控制的。注册会计师应当实施适当的审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步的审计程序，以控制检查风险。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以降低检查

10、风险，从而降低审计风险。 审计失败并非客观存在，导致审计失败的原因是注册会计师没有遵守审计准则，是注册会计师主观方面存在违约、过失或欺诈行为所带来的一种结果。所以只要注册会计师严格遵守审计准则执业，就可以防止审计失败的发生。从这个意义上说，审计失败是可以避免的。 四、审计风险与审计失败导致的法律责任不同 正是由于审计风险的客观存在且不可避免，所以要求注册会计师揭示财务报表中的所有重大错报，提出百分之百准确的审计意见，显然过于苛刻，而且近乎不可能。注册会计师对财务报表整体不存在重大错报只能获取合理保证，不能把注册会计师的审计工作，作为对财务报表整体不存在重大错报的绝对保证。换言之，审计工作不是对

11、财务报表整体不存在重大错报提供担保。因此，只要注册会计师严格遵守审计准则执业，即使发表了不恰当的审计意见，也不应该承担法律责任。 审计失败既然并非不可避免，法律对审计失败的要求就不会和审计风险一样，审计报告的使用者们也不会容忍注册会计师审计失败的存在。如果由于注册会计师的审计失败给他人造成损失，注册会计师就不能不承担相应的法律责任。界定注册会计师的法律责任，必须同时满足以下四条标准：一是被审计单位或者相关第三方遭受了损失；二是注册会计师发表了错误的审计意见；三是被审计单位或者相关第三方的损失与注册会计师错误的审计意见具有直接因果关系；四是错误审计意见的发表源自注册会计师自身的审计失败。因审计失

12、败注册会计师可能承担的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任。 需要说明的是，尽管是否遵循审计准则是区分审计风险与审计失败的主要标志，但在审计实务中，对注册会计师是否遵循审计准则的判断却是个十分专业的问题。许多情况下，注册会计师发表了不恰当的审计意见是源于审计风险还是审计失败，往往很难区分。此时，注册会计师就要举证为自己辩护，以证明自己确实遵循了审计准则执业，从而避免法律责任。这就要求注册会计师在执业过程中必须保持应有的职业谨慎，所编制的审计工作底稿不仅能够提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；而且能够提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则的规定执行了审计工作。 作者单位：青岛农业大学经济与管理学院（责任编辑：小轩）