套在财务人员头上的“紧箍咒”有哪些.doc

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1、第2章 套在财务人员头上的“紧箍咒”有哪些总体来说，我国法律、行政法规对财务人员法律责任的规定，主要包含在会计法、刑法、总会计师条例、税收征收管理法、审计法、证券法、商业银行法、保险法、公务员法、现金管理暂行条例等法律法规中，其中以会计法和刑法为统领。对于这些规定中所表述的“构成犯罪” 的认定标准，则是依据最高人民检察院、公安部于2001年4月18日公布并实施的关于经济犯罪案件追诉标准的规定这部司法解释。对于财务人员的法律责任，主要是行政责任和刑事责任（注意：一般不会涉及民事责任）。其中行政责任又分为行政处罚和行政处分（仅对国家工作人员），对行政处罚的程序性规定则主要在行政处罚法中，对行政处分

2、的规定则体现在会计法、公务员法和企业职工奖惩条例中。对于刑事责任，无疑是由刑法来作出规定的。2.1 财务人员的“紧箍咒”：法律责任2.1.1 违反会计法应担何责会计法中“法律责任”一章，明确了单位、会计机构和会计人员的行政责任；对于刑事责任，只是有所提及（即以“构成犯罪的”这种形式表述），并不明确，对刑事责任的明确是在刑法领域。因而，该章对我们的意义主要在于它明确哪些行为承担责任、由哪个行政单位实施处罚、行政处罚的具体形式和范围等这些问题，它对于界定财会人员行政法律责任至关重要，并明确了哪些行为可能会涉及刑事责任。具体来讲，在会计法第四十二至四十五条（原文参见附录1）对以下几个问题进行了明确规

3、定。1界定了主观恶性不大的会计违法行为处理会计法（第四十二条）规定的违法行为，由于主观恶性并不大，多数会以行政处罚处理，但如情节极为恶劣也可能构成犯罪。例如“会计人员有第一款所列行为之一，情节严重的，由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。”可见，“情节严重”才是吊销会计从业资格证。此外，我们应当明确，县级以上人民政府财政部门（即县（市、区）财政局、财政厅和国家财政部）是会计法规定的有权实施行政处罚的部门，这点相信多数财务人员并不陌生。对应案例：较典型的案例，如第3章中的“单位小金库 处理有学问”、“用途最关键 罪非分水岭”；第5章中的“阴阳发票套出资金：为何公安撤销案件？”、“费用花

4、不完红人们报销忙：为何财务部经理全身而退？”等。2界定了做假账、提供虚假会计报告的违法行为处理会计法（第四十三条）侧重讲伪造、变造凭证和账簿、提供虚假财务报告的行为，由于主观恶性较大，因而一旦达到犯罪标准（在本章第2节中讲述）便会受到刑事处罚。在犯罪标准之下的，处以行政处罚。对应案例：较典型的案例，如第3章中的“证据要备份 独份成大错”、“拿住证据证清白 当心人证不可靠”、“职责分工要明确 消极却比积极好”；第5章中的“向行政监管部门提供虚假收入资料：为何没被移送司法机关？”、“虚报注册资本：是股东的责任为何会计也被判刑？”等。3界定了隐匿、销毁会计资料的违法行为处理会计法（第四十四条）侧重讲

5、隐匿或故意销毁凭证、账簿、报告的行为，达到犯罪认定标准的追究刑事责任；达不到标准的以行政处罚处理。对应案例：较典型的案例，如第3章中的“职责分工要明确 消极却比积极好”；第5章中的“销毁会计资料：真正的作茧自缚？”等。4界定了财务人员受人指使从事违法行为的处理会计法（第四十五条）侧重讲授意、指使、强令财务人员作假或隐匿、销毁会计资料的行为，如何处理同四十三、四十四条，构成犯罪标准的处以刑罚，不构成标准的处以行政处罚，这并不难理解。需要引起特别注意是：如果能认定符合本条的讲的情形，它是追究授意、指使、强令者的责任，而非财务人员的责任，而这样关键的问题成为如何证明、即取证问题。对应案例：较典型的案

6、例，如第3章中的“证据要备份 独份成大错”、“拿住证据证清白 当心人证不可靠”；第5章中的“大家喝凉水为何几个人肚子疼：谋福利还是私分国有资产？”、“中国证券死刑第一案：为何财务经理被判6年受此牵连？”等。上述四项的关系可用图2-1来简明表示：主观恶性不大的违法行为主要受行政处罚提供虚假会计资料达到标准受刑事处罚问题：财务人员这样做能得到什么好处？如果本不想这样做却为何被认定符合这种情况？隐匿或销毁会计资料达到标准受刑事处罚受人指使从事违法行为达到标准受刑事处罚待添加的隐藏文字内容1问题：“受人指使”的认定难在哪里？本来多数情况是这样却为何难以认定？图2-1 各种违法行为之间的关系上图中提出的

7、问题是要我们大家仔细想一想：现实中财务人员被认定为犯罪的，多是因提供虚假会计资料或隐匿、销毁会计资料而引起，但企业又不是财务人员自家的，他这样做能得到什么好处？从现实情况看，之所以被认定为犯罪，多数是因为被认定为企业负责人的共犯，这也正是我们平时常见的“单位负责人进去了，多数财务负责人也会进去”这种现象的原因（关于什么是“共犯”及怎么会被认定为共犯的问题将在后面详细讲述）。这一点极为重要，本书中的多数内容包括自我保护策略、案例剖析、财务人员应当具备的基本法律理念和知识等都与这个问题有关，请大家务必带着这个问题阅读本书、深入思考。我们大家已能感觉到，认定是否构成犯罪的标准至关重要，它关系到财务人

8、员的切身利益。但是，会计法等这类法律规范却未予以明确（当然也不可能由它来规范），是否构成犯罪在关于经济犯罪案件的追诉标准中有明确规定，将在第三节中予以详述。最后，作为财务人员，还有一项十分重要的内容值得我们关心：在何种情况下会被吊销会计从业资格。此种情形，由三种情形引起，一是没有坚持会计人员职业道德引起；二是因犯罪引起，即被追究刑事责任则今后也不能重新取得；三是一般违法纪行为引起，在5年内不得重新取得。具体而言，这方面的规定主要体现在会计法第四十条和第四十二条。会计法第四十条对何种情况不能取得或重新取得会计从业资格证书进行了明确：“因有提供虚假财务会计报告，做假账，隐匿或者故意销毁会计凭证、会

9、计账簿、财务会计报告，贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得取得或者重新取得会计从业资格证书。除前款规定的人员外，因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员，自被吊销会计从业资格证书之日起五年内，不得重新取得会计从业资格证书。”在此，需要说明的是，该条中“因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员”中“违法”是指一般违法行为，即不构成犯罪的违法行为。关于会计法第四十二条，它规定的是一般违法行为所可能引起的吊销会计从业资格的具体情形，前面已有解读，在此不再赘述。2.1.2 违反会计法同时违反其他法律规定应担何责除了会计法以外，其他法律对相关单位的会计工作

10、也作出了相应的规范，并赋予税务、审计、人民银行、证券监管、保险监管等部门对有关会计工作实施监督管理并对相关会计违法行为进行处罚的职权。根据会计法第四十九条的规定，“违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚”。 它的意思是说：对违反会计法同时违反其他法律规定的行为，除构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任外，其他对会计违法行为依法享有行政处罚权的机关（如证监会、保监会、税务局等），对尚不构成犯罪的会计违法行为，应当按照法定职权作出相应处罚。但应当知道的是，根据行政处罚法的规定，对同一违法当事人的同一违法行为，不得给予二次以上罚款的行政处罚。意即：如某一个处罚机

11、关已对违法行为人给予了罚款处罚，其他机关不得再对同一违法当事人的同一违法行为给予罚款处罚（仅限于“罚款”这一种行政处罚）。除会计法外，其他常见法律法规对财会人员可能会涉及的法律责任进行了规定（以主管人员或直接责任人员的界定出现），主要是税收征收管理法、审计法、商业银行法、证券法和保险法中的相关规定，详见附录“2.其他常见法律法规对财会人员法律责任的有关规定”。特别说明的是，本书附录中列出的处罚规定，一是考虑要涉及的是企业方这一主体；二是涉及的是财务人员（尤其是负责财务工作的高级管理人员），而上述各法律法规中针对税务机关、银行业监管机构、证券监管机构、保险监管机构等这些特殊主体的处罚规定多数并未

12、列出，在此特别说明。此外，根据现金管理暂行条例（在本节中简称条例）第二十三条的规定，银行工作人员（如财务人员，笔者注）违反本条例规定，徇私舞弊、贪污受贿、玩忽职守纵容违法行为的，应当根据情节轻重，给予行政处分和经济处罚；构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。该条例对企业的法律责任规定，均为对单位的法律责任，没有规定对自然人的法律责任，这是我们要清楚的。当然，有人会说，这个条例在实践中并没有得到多么严格的执行，企业内部审计部门也很少会依据此条例进行内部处罚或责任追究，这可能与该条例的实施时间1988年已与现在有近20年之隔有关吧。2.2 金额达到多少才算构成犯罪前面我们也讲过，对财会人员法律责

13、任的规定是以会计法和刑法为统领的，之所以有会计法，是因为它是关于会计机构、人员及会计工作的根本大法；而刑法则是刑事领域的根本大法，只有刑事法律才能规定一个人的刑事责任，刑法不仅是界定财会人员刑事法律责任的依据，也是界定所有人员刑事责任的依据。本文在兼顾财会人员行政责任的同时，侧重研究财会人员的刑事责任，并且财会人员自然犯罪的刑事案件（如杀人、放火、投毒等这类案件）并不能反映财会人员刑事案件的特殊性，当然并不能成为本书研究的重点，我们侧重研究的是财会人员带有职业特征的经济案件。根据关于经济犯罪案件追诉标准的规定，对具有财会人员职业特征的常见案件立案标准汇总如表2-1所示：表2-1 具有财会人员职

14、业特征的常见案件立案标准汇总表涉嫌罪名认定时掌握的具体标准典型案例虚报注册资本案(刑法第158条)申请公司登记使用虚假证明文件或者采取其他欺诈手段虚报注册资本，欺骗公司登记主管部门，取得公司登记，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.实缴注册资本不足法定注册资本最低限额，有限责任公司虚报数额占法定最低限额的百分之六十以上，股份有限公司虚报数额占法定最低限额的百分之三十以上的；2.实缴注册资本达到法定最低限额，但仍虚报注册资本，有限责任公司虚报数额在一百万元以上，股份有限公司虚报数额在一千万元以上的；3.虚报注册资本给投资者或者其他债权人造成的直接经济损失累计数额在十万元以上的；4.虽未达到上述数额

15、标准，但具有下列情形之一的：(1)因虚报注册资本，受过行政处罚二次以上，又虚报注册资本的；(2)向公司登记主管人员行贿或者注册后进行违法活动的。如第5章中的“虚报注册资本：是股东的责任为何会计也被判刑？”等。虚假出资、抽逃出资案(刑法第159条)公司发起人、股东违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权，虚假出资，或者在公司成立后又抽逃其出资，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.虚假出资、抽逃出资，给公司、股东、债权人造成的直接经济损失累计数额在十万元至五十万元以上的；2.虽未达到上述数额标准，但具有下列情形之一的：（1）致使公司资不抵债或者无法正常经营的；（2）公司发起人、股东合谋虚假出

16、资、抽逃出资的；（3）因虚假出资、抽逃出资，受过行政处罚二次以上，又虚假出资、抽逃出资的；（4）利用虚假出资、抽逃出资所得资金进行违法活动的。同上一行案例。提供虚假财会报告案(刑法第161条) 2006年6月29日发布并实施的刑法修正案（六）对该条进行了修正，而依据该条制定的追诉标准尚未修正，故而追诉标准中的表述与修正案中表述会有所不同。公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.造成股东或者其他人直接经济损失数额在五十万元以上的；2.致使股票被取消上市资格或者交易被迫停牌的。如第3章“证据要备份 独份成大错”、“拿住证据证清白 当心人证不可

17、靠”；第5章“向行政监管部门提供虚假收入资料：为何没被移送司法机关”等。隐匿、销毁会计资料案(刑法第162条之一)2006年6月29日发布并实施的刑法修正案（六）对该条进行了修正，而依据该条制定的追诉标准尚未修正，故而追诉标准中的表述与修正案中表述会有所不同。隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.隐匿、销毁的会计资料涉及金额在五十万元以上的；2.为逃避依法查处而隐匿、销毁或者拒不交出会计资料的。如第5章“销毁会计资料：真正的作茧自缚！”等。公司、企业人员受贿案(刑法第163条)同。公司、企业的工作人员利用职务上的便利，索取他人财物或者

18、非法收受他人财物，为他人谋取利益，或者在经济往来中，违反国家规定，收受各种名义的回扣、手续费，归个人所有，数额在五千元以上的，应予追诉。如第3章“费用贿金须分明 行贿受贿是犯罪”等。对公司、企业人员行贿案(刑法第164条)同。为谋取不正当利益，给予公司、企业的工作人员以财物，个人行贿数额在一万元以上的，单位行贿数额在二十万元以上的，应予追诉。同上。国有公司、企业、事业单位人员失职案(刑法第168条)国有公司、企业、事业单位的工作人员，严重不负责任，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.造成国家直接经济损失数额在五十万元以上的；2.致使国有公司、企业停产或者破产的；3.造成恶劣影响的。如第5章“中国

19、证券死刑第一案：为何财务经理被判6年受此牵连？”。内幕交易、泄露内幕信息案(刑法第180条)证券、期货交易内幕信息的知情人员或者非法获取证券、期货交易内幕信息的人员，在涉及证券的发行，证券、期货交易或者其他对证券、期货交易价格有重大影响的信息尚未公开前，买入或者卖出该证券，或者从事与该内幕信息有关的期货交易，或者泄露该信息，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.内幕交易数额在二十万元以上的；2.多次进行内幕交易、泄露内幕信息的；3.致使交易价格和交易量异常波动的；4.造成恶劣影响的。参考第3章“矛盾要当心 常是重地雷”、“支票背书要当心 知与不知性不同”等。偷税案(刑法第201条)纳税人进行偷税活

20、动，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.偷税数额在一万元以上，并且偷税数额占各税种应纳税总额的百分之十以上的；2.虽未达到上述数额标准，但因偷税受过行政处罚二次以上，又偷税的。如第5章“从匡达偷税案看：哪些人要为刑事责任买单？”等。抗税案(刑法第202条)以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，应予追诉。同上。逃避追缴欠税案(刑法第203条)纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上的，应予追诉。同上。骗取出口退税案(刑法第204条第1款)以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在一万元以上的，应予追诉。参考上一行案例。中介组织人员提供虚

21、假证明文件案(刑法第229条第1款、第2款)承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在五十万元以上的；2.虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚二次以上，又提供虚假证明文件的；3.造成恶劣影响的。参考第3、4、5、7章内容。中介组织人员出具证明文件重大失实案(刑法第229条第3款)承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.给国家、公众或者其他投资者

22、造成的直接经济损失数额在一百万元以上的；2.造成恶劣影响的。同上。职务侵占案(刑法第271条第1款)公司、企业或者其他单位的人员，利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，数额在五千元至一万元以上的，应予追诉。实践中遇到较多，如第3章“单位小金库 处理有学问”、“用途最关键 罪非分水岭”、“公私要分明 否则会污身”等。挪用资金案(刑法第272条第1款)公司、企业或者其他单位的工作人员，利用职务上的便利，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.挪用本单位资金数额在一万元至三万元以上，超过三个月未还的；2.挪用本单位资金数额在一万元至三万元以上，进行营利活动的；

23、3.挪用本单位资金数额在五千元至二万元以上，进行非法活动的。实践中遇到较多，思路与案例也基本同上。挪用特定款物案(刑法第273条)挪用用于救灾、抢险、防汛、优抚、扶贫、移民、救济款物，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.挪用特定款物价值在五千元以上的；2.造成国家和人民群众直接经济损失数额在五万元以上的；3.虽未达到上述数额标准，但造成人民群众的生产、生活严重困难的。同上。注：1.上述规定中“在以上的”包括本数；规定中“虽未达到上述数额标准”是指接近上述数额标准且已达到该数额的百分之八十以上的；规定中“货币”包括人民币、外币和流通纪念币，凡是没有标明货币名称的都是人民币。2.刑法修正案（六）对上

24、述有关条文的修改为：（1）将刑法第一百六十一条修改为：“依法负有信息披露义务的公司、企业向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，或者对依法应当披露的其他重要信息不按照规定披露，严重损害股东或者其他人利益，或者有其他严重情节的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”（2）在刑法第一百六十二条之一后增加一条，作为第一百六十二条之二：“公司、企业通过隐匿财产、承担虚构的债务或者以其他方法转移、处分财产，实施虚假破产，严重损害债权人或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处五年以下有期徒刑或

25、者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”（3）将刑法第一百六十三条修改为：“公司、企业或者其他单位的工作人员利用职务上的便利，索取他人财物或者非法收受他人财物，为他人谋取利益，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役；数额巨大的，处五年以上有期徒刑，可以并处没收财产。公司、企业或者其他单位的工作人员在经济往来中，利用职务上的便利，违反国家规定，收受各种名义的回扣、手续费，归个人所有的，依照前款的规定处罚。国有公司、企业或者其他国有单位中从事公务的人员和国有公司、企业或者其他国有单位委派到非国有公司、企业以及其他单位从事公务的人员有前两款行为的，依照本法第三百八十五条、第三百八十六条的规

26、定定罪处罚。”（4）将刑法第一百六十四条第一款修改为：“为谋取不正当利益，给予公司、企业或者其他单位的工作人员以财物，数额较大的，处三年以下有期徒刑或者拘役；数额巨大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。”根据最高人民检察院关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定（试行），对在国有企业人员身份的财会人员的常见案件立案标准如表2-2所示（我国法律规定对具有特定身份的人由检察机关侦查，下述罪名对应的典型案例与表2-1所列示的公安机关在侦查过程中的追诉标准认定中的内容类似，在此表中不再一一列示）：表2-2 具有国有企业人员身份的财会人员常见案件立案标准汇总表涉嫌罪名认定时掌握的具体标准贪

27、污案（第382条、第383条，第183条第2款，第271条第2款，第394条）涉嫌下列情形之一的，应予立案：1.个人贪污数额在5千元以上的；2.个人贪污数额不满5千元，但具有贪污救灾、抢险、防汛、防疫、优抚、扶贫、移民、救济款物及募捐款物、赃款赃物、罚没款物、暂扣款物，以及贪污手段恶劣、毁灭证据、转移赃物等情节的。挪用公款案（第384条，第185条第2款，第272条第2款）涉嫌下列情形之一的，应予立案：1.挪用公款归个人使用，数额在5千元至1万元以上，进行非法活动的；2.挪用公款数额在1万元至3万元以上，归个人进行营利活动的；3.挪用公款归个人使用，数额在1万元至3万元以上，超过3个月未还的。

28、各省级人民检察院可以根据本地实际情况，在上述数额幅度内，确定本地区执行的具体数额标准，并报最高人民检察院备案。受贿案（第385条、第386条，第388条，第163条第3款，第184条第2款）涉嫌下列情形之一的，应予立案：1.个人受贿数额在5千元以上的；2.个人受贿数额不满5千元，但具有下列情形之一的：（1）因受贿行为而使国家或者社会利益遭受重大损失的；（2）故意刁难、要挟有关单位、个人，造成恶劣影响的；（3）强行索取财物的。行贿案（第389条、第390条）涉嫌下列情形之一的，应予立案：1.行贿数额在1万元以上的；2.行贿数额不满1万元，但具有下列情形之一的：（1）为谋取非法利益而行贿的；（2）

29、向3人以上行贿的；（3）向党政领导、司法工作人员、行政执法人员行贿的；（4）致使国家或者社会利益遭受重大损失的。对单位行贿案（第391条）涉嫌下列情形之一的，应予立案：1.个人行贿数额在10万元以上、单位行贿数额在20万元以上的；2.个人行贿数额不满10万元、单位行贿数额在10万元以上不满20万元，但具有下列情形之一的：（1）为谋取非法利益而行贿的；（2）向3个以上单位行贿的；（3）向党政机关、司法机关、行政执法机关行贿的；（4）致使国家或者社会利益遭受重大损失的。介绍贿赂案（第392条）涉嫌下列情形之一的，应予立案：1.介绍个人向国家工作人员行贿，数额在2万元以上的；介绍单位向国家工作人员行

30、贿，数额在20万元以上的；2.介绍贿赂数额不满上述标准，但具有下列情形之一的：（1）为使行贿人获取非法利益而介绍贿赂的；（2）3次以上或者为3人以上介绍贿赂的；（3）向党政领导、司法工作人员、行政执法人员介绍贿赂的；（4）致使国家或者社会利益遭受重大损失的。巨额财产来源不明案（第395条第1款）涉嫌巨额财产来源不明，数额在30万元以上的，应予立案。隐瞒境外存款案（第395条第2款）涉嫌隐瞒境外存款，折合人民币数额在30万元以上的，应予立案。私分国有资产案（第396条第1款）涉嫌私分国有资产，累计数额在10万元以上的，应予立案。需要说明的是，贪污罪实际上与职务侵占罪的客观方面有许多相似之处，只是

31、前者的主体（即犯罪实施者）是国家工作人员，后者的主体是公司、企业工作人员；同理，行贿、受贿案件与对公司、企业人员行贿案、公司、企业人员受贿案的主要区别，亦在于犯罪主体之不同，这反映了我国刑事领域对不同所有制财产的保护制度的不同，以及对国家工作人员适用更为严格的规定，这也是有一定道理的，因为国有财产与非国有财产的产权明晰程度在现实中还是有差别的；国家工作人员手中掌握着法律赋予的职权，理应受到更为严格的监督和制约。对于其他犯罪行为，如欺诈发行股票、债券案，妨害清算案等等，财会人员可能会单独犯罪，也可能会成为共犯，但从我国目前法院判决的情况看，此类案件较上表列出的案件数量要少得多，并且也鲜有人卷入其

32、中，因而并未列在上表中，读者如欲了解，可通过互联网搜索“经济犯罪案件追诉标准”即可一目了然，此处不再占用过多篇幅。2.3 会计责任和审计责任：谁的孩子谁抱走2.3.1 问题的由来我以前接触到某些财务人员，他们有一种错误认识，认为只要对外提供的报表是经过注册会计师审计的，即便是虚假的（事实上单位财务人员非常清楚是不是虚假资料），也不会有什么责任，到时就推说“我不知道，我看到经过审计了就认为肯定是没有问题的”。这种认识实际上是不对的，对造假负有责任的主管人员、其他责任人员（均可能涉及财务人员）想以此推卸自己应负的责任也是行不通的。也就是说，想以审计责任推卸会计责任是走不通的。一个典型的例子是，科龙

33、案发后，顾雏军认为对外披露的会计报表，一是经过德勤会计师事务所审计的；二是其中关于虚假确认收入的事实是德勤“逼”他做的。也就是说，他认为责任在会计师事务所这边。有这种指望以审计责任规避会计责任想法的人还并不是少数，从国外看，有1931年的阿尔特迈公司（Ultramares Corp）诉塔契会计师事务所案件，1938年初的罗宾斯公司破产事件；从国内看，则有“深圳原野”案件、“长城案件”、“衡水诈骗案”旧三大案件， 以及“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”新三大案件等。我也曾亲身遇到过这种类似的情况。一家企业在接受某会计师事务所审计过程中，总是想让会计师事务所帮着出一份虚假的“应收账款账龄表”，

34、虽然该单位有关负责人和会计师事务所项目经理都“同意”将一项近亿元的大额应收账款账龄由3年调为1年（这样可少提坏账准备），但问题是：这份大家都认可的“原始”表由谁先做出来呢？你也许会说，既然大家都同意了，谁做不都一样吗？或者本来就是应当由企业来做嘛！但企业那边的财务部经理却私下告诉我，“这张表一定要由事务所来做，一旦发生问题就说是事务所做的，我们从来没这样做过。”看来，这种博弈还是很激烈的，但与上市公司和会计师事务所关于会计责任与审计责任的博弈相比就要略逊一畴了。说白了，就是会计信息欺诈（或证券市场中所讲的“虚假陈述”）由谁来“买单”的问题。此处，我们将监管最为严格的证券市场会计信息欺诈作为剖析

35、的对象，将上市公司和会计师事务所各自应承担的责任这种复杂的情形搞清，即分清谁是上市公司的“孩子”、谁是会计师事务所的“孩子”，而对于非上市公司的此类问题则比照此思路自然会迎刃而解。财务人员真正明白了自己的“会计责任”，才会消除不正确的认识和做法。2.3.2 如何认定会计信息欺诈1会计信息欺诈的认定在搞清会计信息欺诈之前，我们需要先弄清楚什么是“欺诈”。根据我国民法的相关规定，欺诈是指在民事行为中一方当事人故意隐瞒有关真实情况或故意告知对方虚假情况，使对方做出不真实的意思表示。一个行为要构成欺诈必须符合如下四个条件：一是主观上存在故意。即有欺诈行为之人有其特定的目的和动机，比如，牟取暴利、非法筹

36、资等，而不是由于疏忽大意、过于自信等过失。二是在客观上实施了欺诈行为，即故意向对方隐瞒有关真实情况或者故意捏造虚假事实。三是对方当事人在被欺诈的情况下做出了有背于自己真实意愿的选择。四是对方当事人对被欺诈是不知情的。这样就易理解会计信息欺诈，它只不过是限定了其手段，即利用会计信息，包括会计报表及临时报告等对外提供的会计信息，而实施的欺诈。目前，在我国证券市场上利用会计信息进行欺诈的方式主要有：（1）虚增利润。如“红光实业”就是通过这种方式改亏为盈，欺诈上市的典例。该公司1997年5月上市一年后便巨额亏损，净利润为-1.984亿元，每股收益为-0.863元。（2）虚增资产。如蓝田股份为申报上市索

37、性伪造土地使用批文，虚增银行存款，缩减股本。（3）虚增注册资本。有的公司为了达到上市的目的，故意虚增注册资本，待上市后再将其抽回。（4）钻会计准则的空隙操纵利润。有些上市公司利用会计准则的不完善，通过债务重组、资本重组、资产重组操纵利润，突击扭亏。当然，以上是会计信息欺诈的主要方式，现实中的“花样”要多于此，并且也是不断翻新的。2会计信息欺诈的实施主体会计信息欺诈的实施主体有两个：第一个自然是公司本身，这个毋庸置疑；第二则是会计师事务所等中介机构（包括会计师事务所、资产评估事务所、律师事务所、证券公司、主承销商、财务顾问、上市推荐人等）。如果注册会计师未能遵循独立审计准则的要求而出具不实报告，

38、则应当承担审计责任；而如果与上市公司合谋提供虚假财务报告实施会计信息欺诈，则应与上市公司一起成为会计信息欺诈的共犯。3适用法律这里面有个关键性问题，无论是会计信息欺诈还是虚假陈述，均不是刑法中明确使用的用语，那么应当适用哪一条款处罚呢？从判例来看，依据我国刑法，对于上市公司实施的会计信息欺诈，应以“提供虚假财会报告罪”(刑法修正案（六）)处罚，构成犯罪的具体标准正如前面一节所讲的，即公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）造成股东或者其他人直接经济损失数额在五十万元以上的；（2）致使股票被取消上市资格或者交易被迫停牌的。对于会计师事务所

39、等中介机构实施的会计信息欺诈，对故意行为，则以“中介组织人员提供虚假证明文件罪”(刑法第229条第1款、第2款)追诉和处罚，即承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在五十万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚二次以上，又提供虚假证明文件的；（3）造成恶劣影响的。对非故意但因严重不负责任而出具了重大失实文件的，则以“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”(刑法第229条第3款)追诉和处罚，即承担资产评估、验资、验证、会计、审计、

40、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的；（2）造成恶劣影响的。除了刑事责任以外，根据2007年5月30日至31日在南京举行的全国民商审判工作会议最高人民法院副院长奚晓明对证券民事赔偿案件曾做出重要指示，今后各级人民法院在受理证券民事赔偿案件时，范围已经不再仅仅局限于虚假陈述，内幕交易和操纵市场的行为同样可以在法院立案。明确人民法院应当参照虚假陈述司法解释前置程序的规定来确定案件的受理（即以中国证监会的行政处罚作为受理的前置程序），并根据关于管辖的规定来确定案件的管

41、辖。我们单从公司高管包括财务高管人员的角度看这个新的规定，对那些在违法违规上市公司任职的高管来说，实在是具有了极大的风险。因为他有可能会倾家荡产，我国公司法第二十一条规定：“公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益。违反前款规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。”第一百五十条规定：“董事、监事、高级管理人员执行公司职务时违反法律、行政法规或者公司章程的规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。”同时，证券法第六十九条规定：“发行人、上市公司公告的招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告以及其他信息披露资

42、料，有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、上市公司应当承担赔偿责任；发行人、上市公司的董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及保荐人、承销的证券公司，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外；发行人、上市公司的控股股东、实际控制人有过错的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。”第七十六条“内幕交易行为给投资者造成损 失的，行为人应当依法承担赔偿责任。”第七十七条“操纵证券市场行为给投资者造成损失的，行为人应当依法承担赔偿责任。”这些赔偿足可以让一个人一无所有，它让我们看到了在此类上市公司任职以及为此类上市公司服务的

43、中介机构及其签字人员的潜在风险，并且随着法院受理此类案件闸门的放开风险在逐步变得清晰和现实，而这种情况更会加大会计责任与审计责任之间的争执。2.3.3 会计责任与审计责任的准确表述和区分根据中国注册会计师执业准则的有关规定，被审计单位的会计责任包括：建立和健全内部控制制度；保护资产的安全和完整；保证提交审计的会计资料的真实、合法和完整。我国会计法规定，单位负责人对本单位的会计行为负责，是承担会计责任的主体。对于审计责任，注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性主要包括以下三方面内容：一是审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意

44、见；二是不偏不倚、不受任何偏见的影响，对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；三是具有可验证性，即事后如需验证，可按相同的审计程序，获得相同的审计结论。审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合中华人民共和国注册会计师法和独立审计准则的规定，而我国 注册会计师法第二十一条、三十九条又是这样规定的，“注册会计师必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”这也就是说，如果注册会计师和会计师事务所不按照执业准则、规则的要求执行业务，则应承担相应的法律责任。这是对审计责任的准确表述。我们以一个更大的视野来看这个问题也许更容易理解，从国际范围看，对于审计责任的界定可分为三类。第一类是以瑞

45、士为代表的欧洲国家，对审计师查找重大差错和舞弊方面的责任极少规定。在瑞士，审计目标是使审计师能够对财务报表的合规性发表意见。审计师并不鉴证账目的真实性与公正性，而是鉴证账目的合法性、合规性，审计师不必系统地查找舞弊。第二类是以美国、加拿大、墨西哥、日本为代表的国家，法律严格规定了注册会计师的法律责任与查找舞弊的责任。如美国财务报表审计的目标是：“对财务报表的公正性发表意见，表述财务状况与一般公认的会计原则相一致”。审计师对能导致财务报表重大差异的舞弊和差错负有责任。至于查找舞弊和差错的法律责任，如果审计师因疏忽造成损失，就要对客户和第三者负责。第三类则是没有具体准则与法律规定，主要是中东一些国

46、家，如约旦、科威特等。从以上的分析可以看出：各国对于会计责任、审计责任界定不同，分歧的焦点在于对审计师是否有责任查找舞弊的认定不同。国际审计准则在协调各国分歧的基础上，指出：“注册会计师应能为检查出对会计报表有重大影响的舞弊和错误，提供合理的保证。”同时也指出：“未检查出会计报表的重大错误和舞弊，并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行，而将承担相应的责任和后果”。我国注册会计师行业起步较晚，在两者界定上，更多的借鉴了国际审计准则的意见，即只要注册会计师严格按照审计准则执业，就不应负审计责任；对于报表中的虚假信息所造成的影响，由被审计单位承担会计责任。我们已能够明显看出，无论在内容还是性质上，

47、审计责任均有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。既然表述清楚了，但为何实务中还是会发生争议呢？这里面的原因很多，除了外部公众与注册会计师对审计报告的理解不同（外部公众倾向于从最终结果角度看待是否是审计失败而非以是否遵循审计准则的标准判断）、对审计重要性等职业判断不同（审计过程中需要对重要性水平进行判断、对资产可利用状况、公允价值进行职业判断等）外，主要原因在于企业与事务所之间的利益分歧。会计责任与审计责任共生于受托经济责任，财产所有者（股东）将财产交给具有经营才能的企业家经营，财产所有者处于企业外部，不参与企业的日常经营管理，公司管理当局向财产所有者提供财务报告，对于上市公司由

48、于信息不对称及股东数量众多等原因，法律强制要求财务报告报出前经独立的注册会计师审计，之后才能对外披露。但是，如果一旦出现会计信息欺诈问题，股民往往会损失惨重，追究企业管理当局和会计师事务所的责任也是在情理之中，此时两者间极可能互相推诿，自然会引起会计责任与审计责任的争论。这种争论也是可以理解的，但争论归争论，到头来还是谁的“孩子”谁抱走。2.4 不只是定责：法律对财务人员的保护会计法考虑到财会人员有切实的难处，在加大单位负责人法律责任以及明确财务人员责任的同时，也明确和加强了对财会人员的保护。会计法第四十六条规定：“单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗