审计学(第10章 生产与存货循环的审计)课件.ppt

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1、第一节生产与存货循环审计的特点第二节生产与存货循环的内部控制与控制测试第三节生产与存货循环的实质性程序,第十五章 生产与存货循环的审计,本章讲解内容一、生产与存货循环涉及的主要业务活动二、生产与存货交易的内部控制三、评估生产与存货交易的重大错报风险四、生产与存货交易的控制测试五、生产与存货交易的实质性程序六、存货的实质性程序七、营业成本的实质性程序,存货基本知识回顾,1.存货的构成及其对应账户2.企业存货的核算和管理（1）数量（2）单价,生产计划部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单编

2、号并加以记录控制。此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。,一、生产与存货循环涉及的主要业务活动（P260）,1.计划和安排生产：,（生产计划部门）,签发预先编号的生产通知单,一、生产与存货循环涉及的主要业务活动（P260）（一）计划和安排生产1.由生产计划部门负责实施。根据客户订购单或者对销售预测和产品需求分析来决定生产授权。2.如决定授权生产，即签发预先顺序编号的生产通知单和材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存传递给仓库和生产部门。（二）发出原材料1.仓库根据生产部门的领料单发出原材料，列示材料的数量和种类、领料部门名称。2.领料单通常一式三联。仓库发料后

3、，一联连同材料交领料部门主要是生产部门，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。,（三）生产生产部门收到生产通知单及领取原材料后，将生产任务分解到生产工人，将原材料交给生产工人。（工时记录）（四）验收生产任务后，将完成的产品交生产部门查点统计，然后转交验收部门检验员验收并办理入库手续，或将所完成的产品移交下一个工序。（产量记录）（五）储存产成品 1.产成品入库前，仓库先行点验和检查并在验收单上签收。然后将实际入库数量验收单通知会计部门。2.据此，仓库确立了应承担的责任，并验证了验收部门的工作。仓库部门应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。（实物保护）,（六）

4、发出产成品 1.产成品发出须由独立发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单销售单，并据此编制出库单（发运凭证）。2.出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。（七）核算产品成本 1.实物流转记录：各种生产记录(生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料)都要汇集到会计部门，由会计部门检查、核对，了解和控制存货实物流转；2.成本会计核算：会计部门设置相应会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。（材料费用分配表、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单）,生产与存货循环中的关键控制点

5、?,总 结归纳存货涉及的业务流程?,二、生产与存货循环的内部控制 生产与存货循环的内部控制包括存货数量、质量的内部控制和成本会计制度计价的内部控制两个大的方面。,(2)与存货相关的内部控制的性质（P398）；采购：o 验收：o 仓储：o 领用：o 加工(生产)：,（一）与存货相关的内部控制（P276）；采购：所有交易都已获得适当的授权与批准（发生）；购货订单；采购部门。验收：所有收到的货物都已得到记录（发生、完整性）；验收报告单；验收部门。仓储：确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准（存在等）；入库单；仓储部门。领用：所有存货的领用均应得到批准和记录（发生等）；存货领用单；仓储部门。加

6、工(生产)：对所有的生产过程做出适当的记录（发生等）；生产报告；生产部门。,装运出库：所有的装运都得到了记录（完整性）；发运凭证；运输部门。被审计单位与存货实地盘点相关的内部控制通常包括：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。,装运出库：o 被审计单位与存货实地盘点相关的内部控制通常包 括：,（二）成本会计制度的内部控制（成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表，表10-2，P263）1.生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）对以下三个关键点应履行恰当

7、手续，经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准；(2)领料单的授权批准；(3)工薪的授权批准,2.记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的。3.所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性）生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账。,4.成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）采用适当的成本核算方法。并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一

8、致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核查 5.对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完整性）存货保管人员与记录人员职务相分离6.账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计价和分摊）定期进行存货盘点,例1（简答题）：生产与存货循环内部控制评价,三、评估生产与存货交易的重大错报风险（P263）当然，生产与存货交易也有其自身的特点，以制造类企业为例，影响生产与存货交易和余额的重大错报风险还可能包括：1、交易的数量和复杂性。2、成本基础的复杂性。3、产品的多元化。4、某些存货项目的可变现净值难以确认。5、将存货放在很多地点。6、寄存的存货。,例2（简答题）：生产与存货循

9、环重大错报风险评估,四、生产与存货交易的控制测试（一）以内部控制目标为起点的控制测试成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表（表10-2，P263）按成本核算过程对成本会计制度进行控制测试（P266）（二)以风险为起点的控制测试生产与存货交易的风险、控制和控制测试（表10-3，P267）,五、生产与存货交易的实质性程序（一）生产与存货交易的实质性分析程序3、比较存货余额与预期周转率（P271）。注意：（1）使用计算机辅助审计费方法下载被审计单位存货主文档和总分来账户以便计算财务指标和经营指标，并将计算结果与期望值进行比较。（2）按区域分析被审计单位各月存货变动情况，并考虑存货变动情况是否与

10、季节性变动和经济因素变动一致。（3）对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负余额的存货项目单独摘录并列表。（4）由于可能隐含着重要的潜在趋势，注册会计师应当注意不要过分依赖计算的平均值。,（二）生产与存货交易的细节测试（表15-2成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表，P263）1.生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权2.记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）对成本实施分析程序；将成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录，工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表相核对,3.所有耗费和物化劳动均已反映在成本

11、中（完整性）对成本实施分析程序；将生产通知单、领发科凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表与成本明细账相核对4.成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）对成本实施分析程序；抽查成本计算单检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行计价测试5.对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完整性）6.账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计价和分摊）对存货实施监盘程序,六、存货的实质性程序存货审计的重要性与复杂性存货的审计范围与审计目标存货的实质性程序（以原材料为例）麦克森罗宾

12、斯公司舞弊案例分析存货监盘存货计价测试,存货审计的重要性与复杂性（P274）1.存货审计的重要性 在通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。存货不仅对于生产制造业、批发业和零售行业十分重要，对于服务行业也具有重要性。通常，存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润都会产生直接的影响。存货的重大错报对于其他某些项目，例如利润分配和所得税，也具有间接影响。审计中许多复杂和重大的问题都与存货有关。存货、产品生产和销售成本构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍、重要和复杂的问题。,2.存货审计的复杂性 存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复

13、杂也最费时的部分。对存货存在性和存货价值的评估常常十分困难。导致存货审计复杂的主要原因包括：(1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。(2)存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货置放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带来了审计的困难。(3)存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。(4)存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价出现困难。(5)允许采用的存货计价方法的多样性。,存货的审计范围与审计目标（补充）1.存货的审计范围（补充）资产负债表中的“存货”项目金额=

14、“材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、周转材料”等账户余额的合计数-“存货跌价准备”账户余额,2.存货的审计目标（补充）（1）确定资产负债表中记录的存货是否存在；（2）确定所有应当记录的存货是否均已记录；（3）确定记录的存货是否由被审计单位拥有或控制；（4）确定存货是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；（5）确定存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。,存货的实质性程序（以原材料为例，补充）1获取或编制原材料明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。2必要时，实施实质性分析程

15、序：比较当年度及以前年度原材料成本占生产成本百分比的变动；比较原材料的实际用量与预算用量的差异；核对仓库记录的原材料领用量与生产部门记录的原材料领用量是否相符；根据标准单耗指标，将原材料收发存情况与投入产出结合比较；,3实施存货监盘程序。选取代表性样本，抽查原材料明细账的数量与盘点记录的原材料数量是否一致，以确定原材料明细账的数量的准确性和完整性：(1)从原材料明细账中选取具有代表性的样本，与盘点报告（记录）的数量核对（准确性）；(2)从盘点报告（记录）中抽取有代表性的样本，与原材料明细账的数量核对（完整性）。,4原材料计价方法的测试：(1)检查原材料的计价方法前后期是否一致；(2)检查原材料

16、的入账基础和计价方法是否正确，自原材料明细表中选取适量品种：实际成本；计划成本；进口原材料；(3)检查原材料发出计价的方法是否正确：了解被审计单位原材料发出的计价方法：实际成本；计划成本。编制本期发出材料汇总表，与相关科目勾稽核对，并复核若干月发出材料汇总表的正确性。(4)结合期末市场采购价，分析主要原材料期末结存单价是否合理。(5)结合原材料的盘点检查，期末有无料到单未到情况，如有，应查明是否已暂估入账，其暂估价是否合理。,5对于通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠等取得的原材料，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定。6检查投资者投入的原材料

17、是否按照投资合同或协议约定的价值入账，并检查约定的价值是否公允、交接手续是否齐全。7检查与关联方的购销业务是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性及合理性，检查对合并范围内购货记录应予合并抵销的数据是否正确。8审核有无长期挂账的原材料，如有，应查明原因，必要时作调整。,9截止测试：(1)原材料入库的截止测试：在原材料明细账的借方发生额中选取资产负债表日前后若干天的凭证，并与入库记录（如入库单，或购货发票，或运输单据）核对，以确定原材料入库被记录在正确的会计期间；在入库记录（如入库单或购货发票或运输单据）选取资产负债表日前后若干张凭证，与原材料明细账的借方发生额进行核对，以确定原材料入库被记录在

18、正确的会计期间。,(2)原材料出库截止测试：在原材料明细账的贷方发生额中选取有资产负债表日前后若干天的凭证，并与出库记录（如出库单，或销货发票，或运输单据）核对，以确定原材料出库被记录在正确的会计期间；在出库记录（如出库单，或销货发票，或运输单据）中选取资产负债表日前后若干天的凭据，与原材料明细账的贷方发生额进行核对，以确定原材料出库被记录在正确的会计期间。,l0结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保的原材料，如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。11检查原材料的披露是否恰当。,麦克森罗宾斯公司舞弊案例分析（补充）1938年，美国纽约州的麦克森罗宾斯药材公司突然宣布倒

19、闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。,案例背景 1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：1.罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。2.公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1937年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司立即表示，在没有查明这

20、两个疑问之前，不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构纽约证券交易委员会调查此事。,纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月 31 日的合并资产负债表计有总资产 8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存

21、货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。,在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤

22、普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。,在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的财务报表检查(Examination of Financial Statement)中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的

23、审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。,影响与启示 1.究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事实不符，审计人员应负哪些责任?对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会，早在1936年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。,为此，当纽约州司法部长约翰贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。他们说：“在司法部长所引证的大部分

24、案子中所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。,2.对现行审计程序进行了全面检讨。通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破

25、产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。在规则中，证券交易委员会要求：今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查。除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。,与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月，颁布了审计程序的扩大，对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。罗宾斯药材公司的案件

26、，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。,存货监盘（P274）（一）存货监盘的作用1对存货的存在和状况实施程序的要求（必要性）如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。,2存货监盘的环节（1）检查存货以确定其是否存在，评价存货状况，并对存货盘点结果进行测试；（2）观察管理层指令的遵守情况，以及用于记录和控制存货盘点结果的程序的实施情况；

27、（3）获取有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据。,3存货监盘的目的（P275）（1）存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务认定。（2）注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。（3）这些程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师的风险评估结果、审计方案和实施的特定程序。,例3（单选）：下列有关存货监盘表述中，不正确的是：A.存货监盘不仅是监督盘点，还包括适当的抽查B.通过存货的监盘，可以同时实现存货的真实性、完整性和所有权等多个审计目标C.

28、存货监盘程序主要包括控制测试和实质性测试两种方式 D.对监盘结果进行适当抽查的目的是为了证实被审计单位的存货实物总额,答案：D,例4（单选）：A注册会计师在设计与存货项目相关的审计程序时，确定了以下审计策略，其中，不正确的是（）。A对单位价值较高的存货，以实施实质性测试程序为主B对由少数项目构成的存货，以实施实质性测试程序为主C对单位价值较高的存货，以实施控制测试程序为主D实施实质性测试程序时，抽查存货的范围取决于存货的性质和样本选择方法,答案：C,（二）制定存货监盘计划1.制定存货监盘计划的基本要求2.制定存货监盘计划应考虑的事项3.存货监盘计划的主要内容,1.制定存货监盘计划的基本要求（P

29、275）注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况,在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。,2.制定存货监盘计划应考虑的事项（P275-277）(1）与存货相关的重大错报风险；（2）与存货相关的内部控制的性质；（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令；（4）存货盘点的时间安排；（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制；（6）存货的存放地点，以确定适当的监盘地点；（7）是否需要专家协助。,（1）与存货相关的重大错报风险（P276）：存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包

30、括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险：具有漫长制造过程的存货；具有固定价格合约的存货；商品存货；与时装相关的服装行业；鲜活、易腐商品存货；具有高科技含量的存货；单位价值高昂、容易被盗窃的存货。,（2）与存货相关的内部控制的性质（P276）；,（3）对存货盘点是否制定了适当的程序（即管理层的存货盘点计划），并下达了正确的指令（P276）；在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工

31、及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。,（4）存货盘点的时间安排（P277）；如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是

32、否已经得到恰当的记录。（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制（P277）；如果被审计单位通过实地盘存制确定存货数量，则注册会计师要参加此种盘点。如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点。,（6）存货的存放地点，以确定适当的监盘地点（P277）；注册会计师应了解所有的存货存放地点，既可以防止被审计单位或自己发生任何遗漏，也有助于恰当地分配审计资源。注册会计师通常应当重点考虑被审计单位的重要存货存放地点，将这些存货地点列入监盘地点。对其他无法在存货监盘现场实施存货监盘的存货存放地点，注册会计师应当实施替代程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。,（7）是

33、否需要专家协助（P277）；注册会计师可能不具备其他专业领域专长与技能。在确定资产数量或资产实物状况(如矿石堆)，或在收集特殊类别存货(如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等)的审计证据时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度的问题。,3.存货监盘计划的主要内容（P277）。(1)存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。存货监盘的范围的大小取决于存货

34、的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查和时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。,（2）存货监盘的要点及关注事项。（3）参加存货监盘人员的分工。（4）检查存货的范围：注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定查存货的范围。,（三）实施存货监盘程序（P278）在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况；3.检查存货；4.执行抽盘；5.

35、需要特别关注的情况；6.存货监盘结束时的工作。,1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序，注册会计师需要考虑：（1）适当控制活动的运用；（2）准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；（3）在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；（4）对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。,2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况：（1）观察有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据；（2）尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免

36、的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录；,（3）获取有关截止性信息（如存货移动的具体情况）的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。具体来说，注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。（P278）注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时。注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应

37、当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。（P278）,注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常关注：所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存

38、货账面余额中。所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。,3检查存货（1）在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货；（2）注册会计师应当把所有过时、毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。,4执行抽盘（1）双向抽盘：在对存货盘点结果进行测试

39、时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。（2）避免事先了解：注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目；（3）获取记录或复印件：除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。,（4）抽盘程序时发现差异注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误；由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，

40、所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误；一方面，注册会计师应当查明抽盘差异的原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生；注册会计师还可要求被审计单位重新盘点；重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。,5.需要特别关注的情况（1）存货盘点范围在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳人盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳人的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注

41、册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围；在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。（2）对特殊类型存货的监盘（P278表10-4举例）,6.存货监盘结束时的工作（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是

42、否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。,（3）存货盘点日不是资产负债表日的工作（P280）无论管理层通过年度实地盘点还是采用永续盘存制确定存货数量，由于实际原因，存货的实地盘点均有可能在财务报表日以外的某一天或某几天进行。如果被审计单位采用永续盘存制，管理层可能执行实地盘点或其他测试方法，确定永续盘存记录中的存货数量信息的可靠性。当设计审计程序以获取关于盘点日的存货总量与期末存货记录之间的变动是否已被适当记录的审计证据时，注册会计师考虑的相关事项包括：a.

43、对永续盘存记录的调整是否适当；b.被审计单位永续盘存记录的可靠性；c.从盘点获取的数据与永续盘存记录存在重大差异的原因。,（四）对存货监盘特殊情况的处理1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理（1）由存货性质和存放地点等因素造成在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。（2）如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见的

44、规定发表非无保留意见？,2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理（1）两种比较典型的情形导致无法在存货盘点现场实施监盘注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。（2）如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。,3.对由第三方保管或控制的存货的处理如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状

45、况的充分、适当的审计证据：（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；（2）实施检查；（3）其他审计程序，包括：实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。,例5（单选）：以下有关期末存货的监盘程序中，与测试存货盘点记录的完整性不相关的是（）。A从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物B从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录C在存货盘点过程中关注存货的移动情况D在存货盘点

46、结束前，再次观察盘点现场,参考答案:A,例6（单选）：注册会计师在检查乙公司存货时，注意到某些存货项目实际盘点的数量大于永续盘存记录中的数量。假定不考虑其他因素，以下各项中，最可能导致这种情况的是（）。A供应商向乙公司提供购货折扣B乙公司向客户提供销货折扣C乙公司已将购买的存货退给供应商D客户已将购买的存货退给乙公司,参考答案:D,例7（单选）：如果将与存货相关的内部控制评估为高风险，注册会计师可能（）。A增加测试与存货相关的内部控制的范围B要求乙公司在期末实施存货盘点C在期末前或后实施存货监盘程序，并测试盘点日至期末发生的存货交易D检查购货、生产、销售的记录和凭证，以确定期末存货余额,参考答

47、案:B,例8（单选）：乙公司的会计记录显示，2005年12月某类存货销售激增，导致该类存货库存数量下降为零。注册会计师对该类存货采取的以下措施中，难以发现可能存在虚假销售的是（）。A计算该类存货2005年12月的毛利率，并与以前月份的毛利率进行比较B进行销货截止测试C仍将该类存货列入监盘范围D选择2005年12月大额销售客户寄发询证函,参考答案:A,例9（单选）：在对存货实施监盘程序时，以下做法中，注册会计师不应该选择的是（）。A对于已作质押的存货，向债权人函证与被质押存货相关的内容B对于受托代存的存货，实施向存货所有权人函证等审计程序C对于因性质特殊而无法监盘的存货，实施向顾客或供应商函证等

48、审计程序 D乙公司相关人员完成存货盘点后，注册会计师进入存货存放地点对已盘点存货实施检查程序,参考答案:D,例10（单选）：在对存货实施抽查程序时，以下做法中，注册会计师应该选择的是（）。A尽量将难以盘点或隐蔽性较大的存货纳入抽查范围 B事先就拟抽取测试的存货项目与乙公司沟通，以提高存货监盘的效率 C从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的完整性 D如果盘点记录与存货实物存在差异，要求乙公司更正盘点记录,参考答案:A,例11（单选）：CPA对A公司2003年度会计报表进行审计，发现2003年度12月27日购入一批价值60万元的货物已到，纳入盘点范围，但货物至2004年1月6日才

49、收到发票,A公司没有将上述业务记录于2003年帐目中。因此，CPA可以判断（）A.A公司2003年末存货及利润同时虚减60万元B.A公司2003年末应付账款虚减60万元C.A公司在2003年度没有进行相关记录是正确的D.A公司应在2003年12月31日资产负债表附注中进行相关披露,参考答案：B,例12（简答题）：存货监盘综合练习,存货计价测试（P282）存货计价测试的一般要求 1.样本的选择 计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规

50、模应足以推断总体的情况。,2.计价方法的确认 存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。,3.计价测试 进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核。然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果