高级财务会计第五专题特殊报告事项.ppt

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1、,第五专题 特殊报告事项,13.1 中期财务报告 13.1.1 中期财务报告的作用及涉及的问题中期财务报告含义 中期财务报告是指以中期为基础编制的财务报告。这里的中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，因此，中期财务报告又可解释为非年终报表的其他按一定时间阶段编出的财务报告。,中期财务报告作用编制中期财务报告主要是为良好的投资环境及时提供更为详细、有用的经济 信息，以利于投资人、债权人等据此而作出决策。此外，中期财务报告还为预测企业的年度收益提供重要的依据。,中期财务报告问题 各种问题的核心在于,很多产业的季节性及各季度之间的不同内容,会导致 收益、费用和净收益在期间报表上很大的升降变化；相

2、对于短期的报告,确定的经营成果在应计基础、递延以及存货核算方法选用上会出现较大的分歧,以致影响中期财务报告的正确性。,13.1.2 中期财务报告的内容1、中期财务报告的编报要求我国会计准则要求：中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，而且应当是完整报表，其格式和内容应当与上年度财务报表相一致，且要提供比较财务报表；基本的和稀释的每股收益应当在中期利润表中列报；上年度编制合并财务报表和母公司财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表和母公司的财务报表。,2、中期财务报告的附注 我国要求中期财务报告中的附注至少应当包括下列信息：中期财务报表所采用的会计政策与上年度财务报表相一致

3、的说明。会计估计变更的内容、理由及其影响数,影响数不能确定的，应当说明理由。会计差错的性质及其更正金额。企业经营的季节性或者周期性特征。存在控制关系的关联企业发生变化的情况,关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。,合并财务报表的合并范围发生变化的情况。对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。证券发行、回购和偿还情况。向所有者分配利润的情况，包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。根据企业会计准则第35号分部报告规定应当披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润（亏损）。中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间

4、发生的非调整事项。,上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。企业结构变化情况，包括企业合并；对被投资单位具有重大影响、共同控制关系或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置；终止经营等。其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重 大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。,13.1.3 中期财务报告的确认和计量会计准则总体要求我国会计准则对这方面的要求则较为简单、实用。具体内容包括：企业在中期财务报表中应当采用与年度财务报表相一致的会计政策。中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影 响年度结果的计量

5、。,企业取得的季节性、周期性或者偶然性收入，除会计年度末允许预计或 者递延的之外，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预计或者 递延；企业在会计年度中不均匀发生的费用，除会计年度末允许预提或者待摊的 之外，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊。企业在中期发生了会计政策变更的，应当按照 企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理，并在附注中作相应披露。,中期财务报告中有关所得税的规定国际会计准则对此的要求为：应在每个中期确认所得税费用，确认时应依据对整个财务年度预期的加权平均年所得税税率的最佳估计。如果估计发生变化，可能需要在该财务年度内的以

6、后中期予以调整。我国会计准则未对中期财务报告的所得税处理提出明确要求。,中期财务报告中有关所得税的处理过程我们这里举例对上述国际会计准则的要求予以解释说明。例13-2设某公司在会计年度内第一季度的利润额为40万元，预期全年利润额为200万元。以年度收入为计算依据，该公司按25%的比例税率缴纳所得税。再设由于受该公司折耗、计算等方面的影响，估计的利润额与应纳税所得额间的永久性差异额为5万元，全年的免税收入为15万元。,该公司据此资料计算税负比率的过程如下：预计的年度应纳税所得额=200+5-15=190(万元)预计的年度应纳所得税额=19025%=47.5(万元)预计的有效税负比率=47.5/2

7、00100%=23.75%这个税负比率可用来确定第一季度的所得税项目。该公司季度应预缴税额=4023.75%=9.5（万元）应作的会计分录为：借：所得税费用 95 000 贷：应交税费应交所得税 95 000,我们再假设，在当年第二季度，该公司实际盈利额为60万元，再次预计的全年利润额为220万元，预计的差异数额和免税收入额不变。该公司可作如下修正计算：预计的年度应纳税所得额=220+5-15=210(万元)预计的年度应纳所得税额=21025%=52.5(万元)预计的有效税负比率=52.5/220100%=23.86%该公司第二季度的累计应纳税额=(40+60)23.86%=23.86(万元)

8、该公司第二季度应纳税额=23.86-9.5=14.36(万元),应作的会计分录为：借：所得税费用 143 600 贷：应交税费应交所得税 143 600,例中第二季度计算的有效税负比率没有用来修正第一季度的纳税情况，这是因为第一季度的经营结果已被第二季度计算的所得修正。表达于第二季度中期报 告中的所得税费用额应为14.36 万元，全年的所得税费用额和应交税额则为23.86万元（10023.86%或9.5+14.36）。,第三季度的税负比率与应纳税额也应按上述程序计算得出。还应注意，例中的计算过程不含有时间性差异。正确的考虑是，即使存在时间性差异，也不影响有效税负比率的计算，但却影响所得税 费用

9、和应交税费的计算。比如，如果第一季度按税法要求的折旧额低于企业账面记录的折旧额，差额为3万元第一季度的分录将改为：借：所得税费用 95 000 贷：应交税费应交所得税 87 500 递延所得税负债 7 500,13.2 每股收益13.2.1 每股收益的构成及其重要作用1、每股收益的具体含义每股收益，即 EPS，又称每股盈余、每股税后利润等,它是股份有限公司某一时期净利润与股份数的比率。它能够提供每股价值的基础数据，是综合反映公司获利能力的关键指标，在测定股票投资价值方面发挥着重要作用。,该指标反映了每一股份创造的税后利润，数据越高，表明公司所创造的 利润就越多。从计算指标的角度分析问题，每股收

10、益的最原始表现形式为：,2、每股收益中的普通股每股收益对普通股的计算还有特定要求，即不同 的普通股类型又可形成不同的每股收益概念：如果分母项的普通股只是公司发行 在外的普通股，计算的每股收益即为基本每股收益；若分母项的普通股是发行在 外的普通股与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股之和，则计算的每股收 益就是稀释每股收益。受普通股发行时间及其计算每股收益的时间要求，每股收益的分母项要计算每股收益的加权平均数。,3、每股收益中的收益额每股收益中的收益额就是公司的净利润。在合并财务报表之中，每股收益中的净利润应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润；在母公司个别的财务报表中，每股收益中的净利

11、润则应是以母公司个别财务报表中归属于母公司全部普通股股东的当期净利润。,4、每股收益的重要作用每股收益是股份公司最重要的财务指标。它反映了企业某会计年度内平均每一普通股所获得的收益，是衡量普通股持有者获得报酬水平的重要依据。每股收益经常被用来进行公司之间的比较。公司股票价格制定的最重要依据。,13.2.2 基本每股收益 1、基本每股收益及其表述公式如果公司只有普通股，没有优先股等，那么公司将当期取得的税后净利润与全部发行在外的股份数相比的相对数指标，就是基本每股收益。基本每股收益的计算公式即可简单地表述为：基本每股收益=,2、基本每股收益分子项如果发布每股收益的公司是一个只有单一普通股、没有其

12、他股份的公司，那么，其分子项的内容就是利润表中的净利润额。如果发布每股收益的公司除占控股地位的普通股股东外，还有优先股股东，那么，其分子项的内容就是利润表中的净利润额减去优先股应享受的股息额之差。,而当发布每股收益的财务报 表为合并财务报表时，分子项的内容则是合并利润表”归属于母公司所有者的净利润“中普通股股东应享有的部分。每股收益的分子项是指归属于公司普通股股东的净利润或扣除非经常性损益后归属于普通股股东的净利润，视二者孰低而定。,基本每股收益分母项,式中，报告期时间一般是指年度的天数，或者是简化为12个月；已发行时间和已回购时间，则指发行或回购后的实际天数，或者是简化为月份数。,按照全面摊

13、薄法计算每股收益时对分母项的要求为”年度末普通股股份总数“；而按照加权平均法计算每股收益时对分母项的要求则是“加权平均普通股股份数”。每一普通股当年可获得的净收益数额，亦即每一股普通股在当年应得的净利润的份额。这一数据在企业进行投资决策时有很重要的作用。,例13-3某公司当年归属于普通股股东的净利润为50000 万元。该公司年初发行在外的普通股股数为80000万股，7月31日新发行普通股30000万股，10月1日回购普通股股份6000万股(准备用于股票期权)。请计算当年的基本每股收益。,分子项:当年的净利润数额=50000(万元)分母项:发行在外普通股加权平均数=8000012/12+3000

14、05/12-60003/12=80000+12500-1500=91000(万股)发行在外普通股加权平均数=800007/12+1100002/12+1040003/12=91000(万股)基本每股收益=50000/91000=0.55(元/股)计算结果表明，某公司每股面值1元的普通股每股可得到的当期净利润数额为0.55元。,13.2.3 稀释每股收益1、稀释每股收益与稀释性潜在普通股 潜在普通股是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等；而稀释性潜在普通股则指假设当期转换为普通股会减少 每股收益的潜在普通股。稀释每股

15、收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得到的每股收益。,2、稀释每股收益的算式及其调整对分子项的调整，主要是两项内容，即应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；稀释性潜在普通股转换时产生的收益或费用。,对于分母项的调整，主要考虑的内容：一是当期发行在外普通股的 加权平均数应为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。二是假定稀释性潜在普通股转换为已

16、发行普通股时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假定在当期期初转换,当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。,3、可转换公司债券的一般转换要求对于可转换公司债券，计 算稀释每股收益时，分子的调整项目为可转换公司债券当期已确认为费用的利息 等的税后影响额；分母的调整项目为假定可转换公司债券当期期初或发行日转换为普通股的股数加权平均数。,例13-2某公司当年归属于普通股股东的净利润为40000万元。该公司年初发行在外的普通股股数为80000万股，年内普通股股数未发生其他变化。该公司7月1日按面值发行60000 万元的3 年期可转换公司债券，每张债券的面值为1000元，固定票面利率为2%

17、，每半年支付利息一次，自发行日结束6个月后即可转换为公司股票，即转股期为发行6 个月后至债权到期日。转换价格为每股5元，即每张债券可转换为200股面值为1元的普通股。该债券的利息支付计入当期财务费用,该公司的所得税税率为25%。,基本每股收益=假设转换增加的净利润=600002%（1-25%）/2=450（万元）假设转换增加的普通股股数=60000/5=12000（万股）增量股的每股收益=450/（120006/12）=0.0375（元/股）增量股的每股收益小于基本每股收益，可转换公司债券具有稀释作用。稀释每股收益=（40000+450）/（80000+120006/12）=0.47035（元

18、/股）,4、认股权证和股份期权认股权证是指股票上市公 司增发股票时可凭以认购股份的一种凭证，表示的是持有者可以在一定期限内 购买发行公司新发行股票的权利，通常是普通股认股权证；股份期权则是指股份公司授予持有人在未来一定期限内以预先约定的价格和一定的约束条件购买一定数量股份的权利。,认股权证和股份期权的一般转换要求行使认股权证和股份期权一般不会有净利润的变动额，不需要进行分子项的调整.因此，认股权证和股份期权在进行转换时主要是进行分母项的调整。按照我国企业会计准则的要求，在计算稀释每股收益时,增加的普通股股数。计算公式为：,增加的普通股股数,在计算认股 权证和股份期权的稀释每股收益时，可以省略增

19、量股份是否具有稀释性的判断，而直接计算稀释每股收益。在计算稀释每股收益时，也不用再考虑所得税 的影响因素。,例13-4某公司今年归属于普通股股东的净利润为40000 万元。该公司年初发行在外的普通股股数为80000万股，该普通股平均每股市场价格为11元。年内普通 股股数未发生其他变化。该公司去年1 月1 日发行12000 万份认股权证，该认股权证允许持有者于明年7月1日按10元的价格认购该公司1股新发行的普通股。,该公司在今年年末应当计算基本每股收益和稀释每股收益。计算过程如下：基本每股收益=40000/80000=0.50(元/股)调整增加的普通股股数=12000-1012000/11=10

20、90.91(万股)稀释每股收益=40000/(80000+1090.91)=0.49(元/股),5、企业承诺的回购股份合同若公司有承诺的回购股份合同。应当根据股份合同价与股份平均市场价的实际情况来确定其是否具有稀 释性。若是回购股份合同中规定的回购价格高于当期普通股市场平均价格。应当考虑其稀释性；反之，则具有反稀释性。,按照企业会计准则的要求，计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列 公式计算：增加的普通股股数-承诺回购的普通股股数,例13-6某公司今年归属于普通股股东的净利润为40000 万元。该公司年初发行在外的普通股股数为80000万股，该普通股平均每股市场价格为10元。年内普通股股数

21、未发生其他变化。该公司与部分股东签署了一份远期回购合同，承诺将于一年后按每股11元的价格回购本公司发行在外的普通股12000万股。,该公司在今年年末应当计算基本每股收益和稀释每股收益。计算过程如下：基本每股收益=40000/80000=0.50(元/股)调整增加的普通股股数=12000-1012000/11=1090.91(万股)稀释每股收益=40000/(80000+1090.91)=0.49(元/股),6、多项潜在普通股稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。将企业发行在外的各种潜在普通股全部列示。计算分子项的数据变化情况。计算分母项的

22、数据变化情况。计算各潜在普通股的增量股每股收益。分步骤计算稀释每股收益,例13-7某公司当年归属于普通股股东的净利润为40 000 万元。该公司年初发行在外的普通股股数为80 000万股，年内发行的潜在普通股情况为：(1)发行认股权证6 000万份，每份认股权证可以在行权日按照10 元的价格认购1 股本公司新发行的股票。(2)按面值发行3年期可转换公司债券30 000万元，债券面值为1 000元，票面年利率为1.5%，每张债券可转换为125股面值为1元的普股，即转换价格为每股8元。(3）按面值发行5年期可转换公司债券40 000万元，债券面值为1 000元，票面利率为1.2%，每张债券可转换为

23、111股面值为1元的普通股，即转换价格为每股9元。当期普通股平均市场价格为每股12 元，所得税税率为25%，票面利率等于市场利率，年内普通股没有发生实际变动。计算该公司的稀释每股收益。,计算过程如下:（1）计算基本每股收益。(2)计算稀释每股收益。按照前述的多项潜在普通股稀释每股收益的计算程序我们将计算的过程分为以下两个步骤:首先，假设潜在普通股转换为普通股，计算增量每股收益并排序。,1)认股权证的股数增加数=6000-2)3年期债券转股增加的净利润=300001.5%(1-25%)=337.5(万元)3)3年期债券转股增加的股数=4)3年期债券转股的增量每股收益=,5)5年期债券转股增加的净

24、利润=400001.2%(1-25%)=360(万元)6)5年期债券转股增加的股数=7)5年期债券转股的增量每股收益=通过计算可知3年期债券的增量每股收益为0.09 元/股，5年期债券的增量每股收益为0.08元/股。按照增量股每股收益越小稀释性越大的原理，3年期债券的稀释性大，而5年期债券的稀释性小。,因此，按稀释程度从大到小的排序要求，我们将5年期债券排列在前，3年期债券排列在后。排列结果见 表13-1.,然后,分步计入稀释每股收益,得出最终的稀释每股收益.1)基本每股收益=2)考虑认股权证的稀释每股收益=3)考虑5年期债券的稀释每股收益=4)考虑5年期债券的稀释每股收益=,根据计算结果得知

25、，每股收益的数值仍在减少，因此计算得出的最小每股收益，即0.46元/股，就是本例得到的稀释每股收益。,例13-8承例13-7，假设该公司按面值发行3年期可转换公司债券20000万元，债券面值为1000元，票面年利率为1%，每张债券可转换为100股面值为1元的普通股，即转股价格为每股10元。按面值发行5年期可转换公司债券60000万元，债券面值为1000元，票面利率为4%，每张债券可转换为55股面值为1元的普通股，即转股价格为每股18.18元，要求据此资料计算稀释每股收益。,基本每股收益的计算见例 13-6认股权证的股数增加数=6000-(600010)/12=1000(万股)3年期债券转股增加

26、的净利润=20001%(1-25%)=150(万元)3年期债券转股增加的股数=20000/10=2000(万股)3年期债券转股的增量每股收益=150/2000=0.08(元/股)5年期债券转股增加的净利润=600004%(1-25%)=1800(万元)5年期债券转股增加的股数=60000/18.18=3300(万股)5年期债券转股的增量每股收益=1800/3300=0.55(元/股),7、合并财务报表中的潜在普通股及其每股收益在合并财务报表中计算基本每股收益时，分子为归属于母公司普通股股东的合并净利润，分母为母公司发行在外普通股的加权平均数。,例13-9A 公司当年归属于普通股股东的净利润为4

27、0000 万元，年初发行在外的普 通股股数为80000万股。该公司持有 B 公司60%的普通股股权。B 公司当年归 属于普通股股东的净利润为18000万元，发行在外的普通股加权平均数为38000万元，普通股平均价格为5元。本年年初，B 公司对外发行5000万股的普通股认股权证，行权价格为每股4元，A 公司持有认股权证的5%，即250万份。A 公司和B公司没有其他内部交易。B公司相关数据的账面价值与其公允价值一 致。要求，据此资料说明母子公司财务报表对每股收益的披露情况。,13.2.4每股收益列报“企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益”。“企业应当在附注中披露与每股收益有关的 下

28、列信息：1、基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。2、列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。3、在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。”,13.3分部报告13.3.1分部报告及其处理要求分部报告亦即财务信息的分部报告，是指对存在多种经营或跨地区经营业务的企业，按其经营业务性质的不同或经营业务的地理范围分别编制、报出的财务 报告。它可为财务报告的使用者提供关于从事多种经营业务的企业的不同产业分部 和不同地区分部的规模大小、利润贡献以及发展趋势的资料，使他们能对整个企 业作出更有依据、更为合理的判断。,是否应该

29、以分部报告的方式披露企业信息？,削弱企业的竞争力,提供信息作出较利于正确的评价,分部报告的要求我国 企业会计准则第35号分部报告从报告分部的确定、分部信息的披露两个主要方面对分部报告的会计处理要求进行阐述。从总的情况来看，与国际会计准则的要求基本上是一致的。在企业会计准则第30号财务报表列报的解释中，列示了我国分部 报告的基本格式。,13.3.2报告分部的确定1、确定原则一般来说，如果企业内部管理报告制度以单项产品、劳务或相关产品和劳务 的组合为基础，或以地区为基础，且内部管理报告单位符合会计准则有关业务分 部或地区分部的定义，则企业应按内部管理报告单位确定业务分部或地区分部。如果企业业务单一

30、，且只生产或提供同一品牌的系列产品或劳务，则应按系列产品或劳务为基础确定业务分部，如果企业的经营主要限于某个地区，则应以该地区的各组成部分为基础确定地区分部。,2、报告分部的确定条件如果某业务分部或地区分部的大部分收入是通过对外部客户的销售赚取的，且符合以下三个 条件之一的，就要确定为报告分部。1）该分部对外部客户的销售和对其他分部交易取得的收入，占所有分部收 入合计的10%。2）分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10%或以上，或者分 部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10%或以上。3）该分部的资产占所有分部资产合计的10%或以上。,对不满足条件的 经营分部，则要求：1、不考虑该

31、分部的规模，直接将其指定为报告分部；2、不将该分部直接指定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足规定条件的其他分部合并为一个报告分部；3、不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的，应当在披露分部信 息时，将其作为其他项目单独披露。,下面举例说明与报告分部的确定有关的计算过程。例12-1 某股份有限公司为一控股公司，其分部单位及相关数据详见表12-2,从表12-2的数据可知:1从营业收入的资料来看，A 分部和 B 分部的营业收入合计数均已超过汇总收入数的10%，为可编制分部报告的单位，而 C，D，E分部的收入额未超过总收入的10%，暂为不编制分部报告的单位。2从营业利润的资料

32、来看，A 分部和 B分部亦应为编报单位，因它们各自的营业利润均超过了利润额54450元的10%；而C，D，E 分部的营业利润未达此数的10%，也不为编制分部报告的单位。,3、从资产总额的数据来看，由于 A，B，C 分部的资产总额都超过了汇总额的10%，可列为编报分部，而D，E 分部的资产总额未达此水平，不列为报告分部。这样，由于 A，B，C 分部满足了上述三个标准之一(其中 A，B 分部三项 标准均已满足)，可暂为编报分部。若某一分部虽未满足上述标准，却被认为很有发展前途，也可列为编报分部，反之，若有的分部由于取得了例外收入等，在本期满足上述标准，但将来可能遇到困难，也可不列为编报分部。,另外

33、，据上述计算结果，编报分部的营业收入也应占汇总收入较大的比重，其重要的标准是编报分部对外销售的数额应占企业对外部销售收入额的75%以 上。这种计算应按每个财务报表编报期间确定。如果国外的分部与国内产业基本一致，也应作为一个编报分部包括在计算之内。收入的比重可由下面公式计算得出。,收入比重=,由于计算的结果超过75%，分部即可正式定为编报分部，而 D，E分部则要将资料合并编报，反之，若三个分部的收入比重未达到75%则要将按前述计算不符合条件的分部再进行考虑，确定一个或几个分部，使收入比重能够达到75%。,由于国际财务报告准则对分部报告有主要形式和次要形式的区分，分部报告的信息披露方式也应当与此相连。主要报告形式的披露 次要报告形式的披露 其他披露,分部报告信息披露的基本要求,企业编报分部的信息，可用下述任何方式表达于企业的财务报告中：1、用固定的解释方式.。2、全部以报表附注的形式表达。3、作为报表中专门分列表格表达。,分部报告的表达方式,例12-2若例12-1中某股份有限公司的五个分部均为子公司，其合并报表详见表12-3和表12-4，按照国际会计准则的要求，其分部报告资料的格式和内容如表12-5表12-9所示。,举例说明,