新企业会计准则讲座20 企业合并.ppt

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1、2023年3月3日,1,企业会计准则第20号 企业合并,2023年3月3日,2,企业合并概述一、企业合并的界定 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体 个别报表 合并报表 报告主体的变化产生于控制权的变化。,2023年3月3日,3,二、企业合并的方式 控股合并 吸收合并 新设合并,2023年3月3日,4,合并方式 购买方 被购买方（合并方）（被合并方）吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资,2023年3月3日,5,三、

2、企业合并类型的划分,同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并,2023年3月3日,6,（一）同一控制下的企业合并,同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一方：实施最终控制的投资者（通常指母公司）相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性：合并前（1年）合并后（1年）,2023年3月3日,7,同一控制下的企业合并：,企业合并前 企业合并后,母公司M,子公司A,子公司B,孙公司C,母公司M,子公司A,子公司B,孙公司C,2023年3月3日,8,同一控制下企业合并的特点：,不属于交易，是资产、负债的重新组合交易作价往往不公允,20

3、23年3月3日,9,（二）非同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理,2023年3月3日,10,同一控制下企业合并的处理,一、同一控制下企业合并处理原则 1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债合并中不产生新的资产和负债。2合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变（按账面价值计量）。,2023年3月3日,11,3合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支

4、付的对价账面价值之间的差额不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。4参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。,2023年3月3日,12,二、会计处理(一)同一控制下控股合并,1.长期股权投资的确认和计量 在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。,2023年3月3日,13,（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的 1)初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额2)差额=初始投资成本-支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存

5、收益。,2023年3月3日,14,借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积股本溢价（差额）盈余公积（“资本公积股本溢价”不足冲减的差额）利润分配未分配利润 贷：银行存款等（支付的合并对价的账面价值）(或资本公积股本溢价),2023年3月3日,15,【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司持有的B公司80%的股权，同日B公司所有者权益的账面价值为10000万元。（1）若甲公司支付银行存款7100万元 借：长期股权投资8000贷：银行存款7100资本公积资本溢价 900,2023年3月3日,16,（2）若甲公司支付银行存款90

6、00万元 借：长期股权投资8000资本公积资本溢价1000贷：银行存款9000如资本公积不足冲减，冲减留存收益,2023年3月3日,17,【例题】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司所有者权益帐面价值为800万元,可辨认净资产公允价值为880万元，甲公司取得70%的股份。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元。会计处理如下：借：长期股权投资560贷：库存商品 400 应交税费应交增值税（销项税额）85 资本公积股本溢价 75,2023年3月

7、3日,18,（2）合并方以发行权益性证券作为对价的,1)初始投资成本=合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额 2)差额=初始投资成本-发行股份面值总额调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,2023年3月3日,19,借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利）贷：股本等（发行权益性证券的面值）资本公积股本溢价（差额）如为借方差额同上。,2023年3月3日,20,【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得B公司持有的乙公司60%的股权，同日乙企

8、业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资780（130060%）贷：股本600资本公积-股本溢价180,2023年3月3日,21,2、合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系应编制合并财务报表。包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内。,2023年3月3日,22,（1）合并资产负债表,被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。,202

9、3年3月3日,23,（在合并工作底稿中）借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润,2023年3月3日,24,【例题】如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积（资本溢价）1800000 贷：盈余公积、未分配利润 1800000 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,2023年3月3日,25,（2）合并利润表 包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方的合并前实现的净利润”项目，反

10、映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。,2023年3月3日,26,(二)同一控制下吸收合并 1、合并中取得资产、负债入账价值的确定 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账,2023年3月3日,27,2、合并差额的处理（1）以发行权益性证券方式进行的合并：差额=净资产入账价值发行股份面值总额（2）以支付现金、非现金资产方式进行的合并：差额=净资产入账价值支付的现金、非现金资产账面价值调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,2023年3月3日,28,例甲公司和乙公司为同一集团内两家全资子公司。208年6月30日，甲公司以无形资产作为合并

11、对价对乙公司进行吸收合并，并于当日取得乙公司净资产。甲公司以无形资产帐面价值为5100万元，公允价值为6000万元。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示。,2023年3月3日,29,资产负债表（简表）208年6月30日 单位：万元,2023年3月3日,30,2023年3月3日,31,2023年3月3日,32,借：货币资金 500 库存商品（存货）200 应收账款 2000 长期股权投资 2100 固定资产 3000 无形资产 500 贷：短期借款 2200 应付账款 600 无形资产 5100 资本公积股本溢价 400,2023年3月3日,

12、33,（三）同一控制下企业合并的相关费用的处理 1、合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（管理费用），包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等 2、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。3、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,2023年3月3日,34,一、非同一控制下企业合并处理原则（一）确定购买方 购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形

13、成控制，一般认为取得控制权的一方为购买方。,非同一控制下企业合并的处理,2023年3月3日,35,（二）购买日的确定,取得对被购买方控制权的日期（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。,2023年3月3日,36,（三）企业合并成本的确定,企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担

14、的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益,2023年3月3日,37,【例题】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。企业合并成本为12000万元4200万元（120007800）计入合并当期损益,2023年3月3日,38,（四）商誉及应计入损益的金额,1、合并成本所取得的净资产公允价值 确认为商誉，并按规定进行减值测试2、合并成本所取得的净资产公允价值 计入合并当期损益,2023年3月

15、3日,39,（五）购买日合并财务报告的编制 购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。1、在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；2、长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；,2023年3月3日,40,3、长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。4、因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。,2023年3月3日,41,二、会计处理（一）非同一控制下的

16、控股合并 1、长期股权投资的初始投资成本确定 初始投资成本=合并成本,2023年3月3日,42,(1)以现金作为合并对价的合并成本=支付的价款+各项直接相关费用借：长期股权投资（购买日的合并成本）贷：银行存款,2023年3月3日,43,(2)以固定资产、无形资产等作为合并对价的合并成本=购买方付出的资产公允价值+各项直接相关费用【例题】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元取得乙公司持有的A公司60%的股权（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考

17、虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：,2023年3月3日,44,借：固定资产清理7300累计折旧500 固定资产减值准备200贷：固定资产8000借：长期股权投资7800（200+7600）贷：固定资产清理7300银行存款200营业外收入300,2023年3月3日,45,【例题】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元取得丙公司持有的B公司（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司）70%的股权,该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：,2023年3月3日,

18、46,借：长期股权投资4200（200+4000）累计摊销600无形资产减值准备200营业外支出200贷：无形资产5000银行存款200,2023年3月3日,47,(3)以存货作为合并对价的借：长期股权投资（购买日的合并成本）贷：主营业务收入（库存商品的公允价值）应交税费应交增值税（销项税额）同时：借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品,2023年3月3日,48,【例题】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万

19、元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：,2023年3月3日,49,借：长期股权投资785贷：短期借款200主营业务收入500应交税费应交增值税（销项税额）85借：主营业务成本400贷：库存商品400注：合并成本=500+85+200=785万元。4.发行的权益性证券作为合并对价的 合并成本=发行的权益性证券的公允价值+各项直接相关费用,2023年3月3日,50,（二）非同一控制下的吸收合并 1、购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债按其公允价值确认为本企业的资产和负债；2、作为合并对价

20、的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；3、合并成本与所得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。,2023年3月3日,51,例：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：账面价值 公允价值固定资产 6000 8000长期股权投资 4000 6000长期借款 3000 3000净资产 7000 11000,2023年3月3日,52,借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000 贷：

21、长期借款 3000 无形资产 10000 营业外收入 4000,2023年3月3日,53,三、通过多次交易分步实现的企业合并 1.对长期股权投资的账面余额进行调整。2.比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。3.对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。,2023年3月3日,54,例A公司于207年以8000万

22、元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为65000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。208年，A公司另支付35000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为68000万元。B公司自207年A公司取得投资后至208年购买进一步股份前实现的留存收益为2000万元，未进行利润分配。要求：（1）编制购买日A公司确认取得的对B公司的投资的会计分录；(2)计算达到企业合并时点应确认的商誉；（3）对资产增值进行处理,2023年3月3日,55,（1）购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资借：长期

23、股权投资 35000 贷：银行存款等 35000（2）计算达到企业合并时点应确认的商誉原持有10%股份应确认的商誉=8000-6500010%=1500万元进一步取得50%股份应确认的商誉=35000-6800050%=1000万元合并财务报表中应确认的商誉=1500+1000=2500万元,2023年3月3日,56,（3）资产增值的处理原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=6800010%=6800万元原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=6500010%=6500万元 两者之间差额300万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现留存收益的部分200万元（200010%），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分100万元调整资本公积。,2023年3月3日,57,企业合并衔接 原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并:1.按照现行标准判断,如属于同一控制下的,冲减原产生商誉,同时调整留存收益 借:盈余公积 未分配利润 贷：商 誉,2023年3月3日,58,2.按照现行标准判断,如属于非同一控制下的,原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试 首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益 借:盈余公积 未分配利润 贷：商誉减值准备,