毕业设计（论文）工程造价控制与改革的措施探析.doc

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1、本科毕业论文题目：工程造价控制与改革的措施探析学 院:资源与环境工程学院专 业:建筑经济管理学 号:学生姓名:指导教师:日 期:20011年十月 摘 要计量一直是会计的核心问题。传统的会计模式是以历史成本计量为基础的,但20世纪70年代以来,尤其是进入90年代,会计环境发生了一系列巨大的变化,传统的计量模式已难以适应经济发展的需要,要求对其进行改进乃至彻底改革的呼声越来越高。为适应这一要求,以FASB为首的会计准则制定机构提出了“公允价值”这一全新的计量模式,并随之逐步应用和推广至会计准则中。在2006年的财务准则改革中，我国引入了公允价值这一概念,这一概念的引入引起了广大学者的研究。本文从公

2、允价值计量属性的定义着手，介绍了几种有关公允价值的不同观点，探究了公允价值计量属性与其他会计计量属性的关系及其在会计处理中的重要意义，本文在此基础上还分析了我国引入公允价值计量属性的原因，并探讨了公允价值计量在我国应用的困境及解决的办法，对公允价值计量在我国的应用前景做出了一个展望，使广大会计工作者对“公允价值计量”有了一个初步的了解，能掌握“公允价值计量属性”的一个基本用法。关键词：公允价值;计量属性;相关性;可靠性 Abstract Measurement is always the core issue of accounting. The traditional accounting

3、pattern is based on the historical cost measurement, but since the 1970s, especially in the 1990s, accounting environment had a series of huge changes, the traditional measuring model has been difficult to adapt to the need of economic development, the requirement to the thorough reform and even lou

4、der and louder appeal. To adapt to this request, led by FASB accounting standards formulated agency proposed fair-value a new measurement model, and then gradually popularized and applied in the accounting standards. In 2006, the financial reform in China, the rule is introduced the concept of fair

5、value. applied in the accounting standards.From the definition of fair value measurement attribute, the paper introduces several different views on fair value, explores the relationship among the fair value measurement attribute and other accounting measurement attributes, and the important signific

6、ance in accounting. This paper also analyzes the reasons why the fair value measurement attribute is used in our country on the basis, and probes into the difficulties with which fair value measurement is applied in our country and the solution.It has made a prospect for the fair value measurement a

7、pplication prospect in our country,to enable extensive accountants to understand Fair Value Measurements primarily and grasp a basical usage of Fair Value Measurements.Keywords : Fair value; Measurement attribute; Relativity；Reliability目 录1 绪论11.1 研究背景11.2 研究现状11.3 研究意义1 1.4 研究思路22 公允价值计量属性概述22.1 公允

8、价值计量属性的含义22.2 公允价值计量属性与其他会计计量属性32.2.1 各计量属性特点比较32.2.2 公允价值计量属性的优点43 公允价值计量属性在中国的应用5 3.1 中国引入公允价值计量属性的原因53.1.1 从国际趋同角度来看53.1.2 从会计准则发展历史来看63.1.3 从当前经济环境来看63.2 公允价值计量属性在中国应用的困境63.2.1 可靠性的困境73.2.2 相关性的困境73.2.3 公允价值计量属性应用困境的产生的原因84 公允价值计量属性的完善84.1 解决好可靠性和相关性的辨证统一关系94.2 逐步建立和完美活跃的市场体制94.3 提高管理者和会计人员素质94.

9、4 引入全面收益观104.5 公司治理结构的完善105 公允价值计量属性在我国应用的展望106 结论与不足11主要参考文献13致谢141 绪论1.1 研究背景每经历一次会计标准的历史变革,都可能在一定程度上改变财务报表数据,从而使公司利润在短期内发生较大变化。基于2006年2月15日中国新会计准则体系的正式发布,其间出现的一些主要变化将使得会计信息使用者倍受关注。而公允价值的引入和应用被会计学界认为是此次会计准则修订的一大亮点。那么公允价值到底为何物,是一种什么样的计量属性?新准则为什么引入公允价值这种计量属性?具有中国特色的公允价值应用前景又如何?本文就这一系列的问题做出一些解析和思考。1.

10、2 研究现状 财政部于2006年2月15日发布的，并于2007年1月1日起在上市公司中实施的新企业会计准则体系中引入了公允价值的计量属性。这是我国会计准则与国际会计准则趋同的重要表现，也标志着公允价值在我国的研究和应用进入了一个崭新的时期。王延召认为采用公允价值作为计量属性，是由财务会计的目的决定的。按照美国财务会计概念公告的提法，财务会计的目的在于“为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息”。而“会计信息要于决策有用，要具备两种主要的质量，即相关性和可靠性”，相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可以与“资产负债表”较好地吻合，更具有相关性

11、。因此，美国会计准则和国际会计准则将其作为会计计量的重要基础。褚润贞在探究公允价值计量属性中提到公允价值的定义,同时也分析了公允价值计量属性与其他几种会计计量属性的异同；张亚萍在公允价值计量属性之我见一文中谈到了公允价值计量属性与其他会计计量属性的不同点 。企业会计准则基本准则在第9章会计计量第42条依次介绍了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性。黄河清在谈公允价值计量属性一文中介绍了我国引入公允价值计量的原因，以及公允价值计量在我国的应用；卢永华，杨晓军在公允价值计量属性研究中共同提到我们也应该认识到，计量属性的选择必需符合现实的经济发展环境。目前，我国经济发展的市场化

12、程度较低，会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低等，这些都限制了公允价值的大范围的推广与应用。文平在公允价值计量属性的困境一文中分析了公允价值计量在我国应用的困境，并提出了相应的解决方法。1.3 研究意义引入公允价值计量属性，将有助于提高会计信息的可靠性和相关性，全面衡量企业经营业绩，及时反映市场价值的变动信息。无论中国会计准则还是国际财务报告准则，引入公允价值的目的都是使企业的财务信息更具相关性，更反映企业的现时价值，从而更好地服务于信息使用者的决策。1.4 研究思路 本文从以下几个方面对公允价值计量属性作了一个简单的探析：首先，介绍了公允价值计量属性的含义，并区别了公允

13、价值计量与其他几种会计计量的异同，揭示了公允价值计量的优点。其次，说明我国引入公允价值计量的原因以及公允价值在我国应用的困境。再次，针对上面的部分，提出了完善公允价值计量的一些办法。最后，对我国公允价值计量作了一个简短的展望，对本文研究给出了一个结论，说明了一些不足。2 公允价值计量属性概述2.1 公允价值计量属性的含义公允价值是一种会计要素计量的计量属性。会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性对会计要素进行计量，确定其金额。计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等

14、计量属性。“公允价值”的概念由来已久，比较有权威的定义有：国际会计准则委员会(1ASC)在金融工具：披露与列报(IAS32，1995年)中认为：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿或结算的金额1。 美国财务会计准则委员会(FASB)在2000年2月发布的第7号概念框架(SFAC7)中对公允价值定义如下：公允价值是双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)中，自愿购买(或承担)或出售(或清偿上一项资产或负债)的金额2。英国会计准则委员会(ASB)对公允价值所下的定义为：在公平交易中，亦即在非强制性或非清算性销售中，熟悉情况的当事人自愿据以交易(该金融资产或金融负

15、债)的金额3。我国2006年会计准则中对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模。或在不利条件下仍进行交易4。 从以上的定义可以看出，公允价值具有以下几方面的特征：一是交易双方必须是在公平交易环境中，并且是在自愿的基础上，而且熟悉交易的情况，这三个条件构成了公允价值形成的前提；二是在运用公允价值进行会计要素计量时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量；三是公允价值立足于当前的交易，而不是资产在过去的交易或事项中所形成的价格，也不是资产在未来创造现金流量的现值

16、。对于公允价值的确认，我国的新会计准则采用了以下三种方式：一是当存在活跃市场时，交换价格即为公允价值；二是当市场不够活跃时，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则以类似交易的价格作为公允价值的计量基础；三是如果不存在活跃的市场，或不存在类似的市场，就应当使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定，也可以采用专业评估人员的评估结果。应当注意的是，采用公允价值时，公平交易中交易双方应当是持续经营的企业，不打算或不需要在进行清算、重大缩减经营规模或在不利条件下仍进行交易。2.2 公允价值计量属性与其他会计计量属性 2.2.1 各计量属性特点比较 美国财务会计准则委员会（FASB）在第5号财务会计概

17、念公告（SFAC5）（1984）“企业财务报表的确认和计量”中列举了五种计量属性，即历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、现值，后四种属性均是与历史成本相对应的现时成本（现时价值）的表现形式。现行成本是指在正常的经营过程中，为获得具有同等营运能力或生产能力的新资产而需付出的现金数额或其他等值数额。现行市价是指资产在正常清算条件下的变现价值或“现实现金等值”。可变现净值则是指企业需要售出的资产项目（如产品、在产品等）的现时市场脱手价减去处置成本的部分。现值是指在正常经营中，未来现金流量折现价值的当前估计。（1）公允价值与历史成本。历史成本实际上也是一种交换价格,只不过在时间上,历史成本代表资

18、产或负债在获取事项发生时所达成的价格,它基于过去的交易。由于历史成本是过去市场上的交易价格,已排除了市场价格的不确定性和风险,我们有理由认为这个成本是公允的、合理的。假定市场不发生大幅度变动,那么历史成本与市场价值并不会产生严重的背离,从而保障了财务信息的可靠性与有用性。而公允价值强调必须动态及时地反映企业的价值变化,即使交易或事项尚未发生,只要有证据表明某项资产或负债项目的市场价值或预期价值发生了变化,财务会计就必须在表内进行反映,同时还需要在表外进行披露。从表面上看,历史成本和公允价值存在很多差异,历史成本应用于交易或事项发生时某一项目的初始确认,只要该资产在后续期间继续为企业所持有,不予

19、处置,那么尽管资产的市场价格以后发生变动,在嗣后的年度,可不必进行后续确认的计量,即不必重新估价。而公允价值要及时反映企业价值变化。但从深层次看,历史成本和公允价值还是有很大的关联性。正如在7中指出:若无反证,历史成本也可以是公允价值。因为历史成本是过去交易或事项的市场价格,公允价值在确认时,首先也考虑同类资产的市场价格,因此,历史成本代表了某项资产或负债在初始确认时的公允价值。（2）公允价值和现行成本。现行成本也叫重置成本、现时投入成本, 指在现时为重置某一特有资产所付出的成本的计量属性,它强调站在某企业主体角度的投入价值。一项资产在初始确认之后,只有现行成本才能表示在现时取得相同资产所需要

20、的交换价格,如果存在可以买进或卖出类似的有效市场,这种重置交换价格就能反映出资产的现行成本,此时的现行成本也符合公允价值确认标准,在这点上,公允价值和现行成本达到统一。（3）公允价值和现行市价。现行市价也叫脱手价格,是指资产在正常清算条件下的变现价值或现金余值;当企业在非破产清算、剥离资产以及企业购买法下编制合并报表等情况时,采用现行市价(即市场价格扣除销售费用)比较公允,因为这些情况下,既要反映市场价格,又要反映没有进行市场交易的事实。（4）公允价值和可变现净值。可变现净值也叫预期脱手价值,它要计量资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入或将要支付流出, 但均不考虑货币的时间价值,可变现净值

21、和现行市价这两个计量属性是既有联系,又有区别。相同的是他们都反映资产的变现,不同的是,可变现净值属性属于预期的未来销售或其他未来事项,而现行市价是在当期正常清算情况下的处置变现价值。一些短期的应收应付项目在时间不长、物价稳定的情况下也可以认为是近似公允的。 （5）公允价值和未来现金流量现值。未来现金流量的现值是指以预期的未来经济利益或产生未来现金净流入为依据,结合货币时间价值因素和适当的贴现率进行计算的资产价值。未来现金流量的现价值的公允性取决于预期的现金流量、时期和贴现率等因素。任何一个现金流量和贴现率相结合都可得到一个现值,但不是每个现值都代表公允价值,只有现金流量、时期和贴现率这些因素被

22、普遍认同而非个别或特殊个体认同时才可以作为公允价值。现在计价技术的发展,如金融理论经典之一的Black-Scholes 期权定价模型5,使我们有理由相信计量技术的发展可以应对未来现金流量在金额和时间上的不确定问题,未来现金流量现值更公允、可靠。 综上所述,我们可以得出公允价值不是真正意义上的第六种计量属性,从广义上看公允价值实际上已“嵌入”了历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值或未来现金流入量的现值,它是这五种计量属性在市场交易条件下的一种再现和重复。从理论上讲,所有会计计量属性的最高目标应该是提供所计量属性质量的基本标准,而公允价值符合这一基本标准,所以公允价值是会计计量的最高目标,它是

23、所有会计计量属性的核心,各种会计计量属性只不过是公允价值在不同时日对不同资产负债进行计量的不同手段、不同方式的表现形式而已6。2.2.2 公允价值计量属性的优点从上述五种计量属性来看，在企业资产初始确认时，除非有相反的证据，否则收到或支出的现金或现金等价物即历史成本通常会被假定相当于公允价值。现行成本和现行市价也都符合公允价值的定义。可变现净值由于没有考虑折现因素，因此与公允价值的定义不完全符合，但若是短期的应收应付项目，由于其货币的时间价值可以忽略不计，也可近似地代表这些项目的公允价值。未来现金流量现值如果以公允价值为目标而非以特定个体计量为目标也可成为公允价值。从狭义上来说，公允价值是一种

24、模拟市场的价格，是在交易未发生的情况下(与历史成本相对比)，公平交易市场上的交换价格或利用各种估价技术对缺乏有效市场的资产负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估价格。这几种计量属性之间并不是互相排斥的,它们之间有一定的共同性,都是针对特定资产和负债存在的不同形式而言的,在某一特定的时点上,往往具有相同的结果。在某种条件下,历史成本也可以是公允价值,只是历史成本所表示的公允价值是一个过去的公允价值,是初始交易或事项的公允价值。这样,我们就可以按时间顺序将公允价值分成两部分:面向过去的公允价值和面向现在与未来的公允价值。前者就是指历史成本,而后者则是人们通常所说的公允价值。因此,在公平的市场环境

25、下,历史成本其实反映的就是初始交易或事项的公允价值,在非交易的情况或市价发生变动下企业继续持有的资产或负债可以按市价或公允价值进行计量,从而及时地、真实地反映企业资产和负债的价值变化,有利于正确的决策。总之,尽可能地反映企业真实的情况是财务会计的基本职能,尽可能地体现企业各项资产和负债的公允价值是财务会计各种计量属性的目标所在,也是会计信息决策有用观的基本要求。当然在实务中,由于市场的缺乏和非完全有效以及各种估价技术的不成熟,财务会计无论采取任何属性,都只能近似地取得交易或事项的公允价值7。因此，与另外五种计量属性相比，公允价值并不是真正意义上的第六种计量属性，而仅仅是另外五种计量属性在市场交

26、易形式下的一种再现和重复。因为另外五种计量属性各自特征鲜明、相互区别、相互独立，但公允价值的特征相当模糊，在不同情况下可以表现出不同的计量属性，是一种多属性的交叉重合。因而公允价值在计量属性上表现出以下三个特点：（1）不确定性，很难断定公允价值本身究竟是现行市价还是未来现金流量的现值；（2）变动性，因市场交易具有可直接确认、可观察、只能估计等多种情形，因而公允价值会随市场交易情况的变动而变动；（3）集合性，公允价值是在市场交易情况下对另外五种计量属性的一种再现或重复，实际上是多种属性的集合。3 公允价值计量属性在中国的应用3.1 中国引入公允价值计量属性的原因3.1.1 从国际趋同角度来看据统

27、计，FASB从1990年12月至2006年9月发布的55份财务会计准则公告中，直接涉及公允价值的就有41份，约占发布准则总数的75%；2002年国际会计准则中运用现值和公允价值的比例约占75%，2003年和2004年由IASB发布的准则中，有关资产、负债确认与计量的准则直接运用公允价值的比例已超过90%。其他许多国家和地区制定的会计准则中也不同程度地运用了公允价值8。我国企业会计改革的一个主要方向就是与国际趋同，但同时又从我国的实际出发，在公允价值的运用方面有一些特殊的要求和规定，这是符合我国国情的。我国还处在市场经济的初级阶段，与发达国家相比还有一些差距，资本市场还不是很完善。因此，我国的企

28、业会计准则谨慎地使用公允价值计量属性既是会计计量的不断前进，又适合我国的具体情况。3.1.2 从会计准则发展历史来看我国在1998年发布的债务重组中首次采用了公允价值，在2001年修订前的债务重组、非货币性交易、投资等准则中对公允价值有直接的运用。但是，由于很多企业利用公允价值来操纵利润，调节报表进行会计造假，财政部于2001年发布和修订八项准则，取消公允价值在债务重组、非货币性交易和投资准则中的使用，而改按账面价值入账。但我国对公允价值的运用采用了折中的方式，即用资产减值来反映资产的公允价值。据谢诗芬的研究表明，我国除在上述准则中直接使用公允价值外，在其他一些准则中还间接涉及公允价值，认为除

29、现金流量准则外，我国现行准则都直接或间接涉及公允价值，直接或间接涉及公允价值的会计准则占现行准则的95%。在2006年颁布的新企业会计准则中再一次引入公允价值计量属性，使会计计量属性由历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值共同组成。3.1.3 从当前经济环境来看 随着我国市场经济日趋成熟，我国已经初步具备了运用公允价值的经济环境。我国市场经济体制已经初步确立，为公允价值的运用奠定了环境基础。公允价值运用的首要条件就是要有一个公开、公平、有效的市场经济大环境；同时，我国的证券市场经过十几年的发展和完善，在提高资本运作透明度、清理违规违纪行为、构建上市公司综合监管体系等各方面都有了很大的进

30、步。财政部也不断地加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督和检查；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效鉴别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。这些方面的改进和提高都为公允价值的有效运用提供了软环境，同时也为公允价值在我国经济建设中发挥应有的作用奠定了一定的环境基础。3.2 公允价值计量属性在中国应用的困境公允价值的计量问题,自公允价值被人们提出乃至运用之日,都一直是人们争论的焦点,也是公允价值在各国应用时遇到的难点之一,因为这个问题解决的好坏,直接关系到公允价值会计为信息使用者提供的信息的相关程度和可靠程度,由于相关性和可靠性又正是衡量会计信息质量的两个重要指标。由此,不难看出

31、公允价值计量的重要性。那么我们为什么说公允价值计量难呢?究竟困难出在哪里呢?3.2.1 可靠性的困境 众所周知“价值”一词在经济学和会计学中颇受争议。经济学含义上的资产含义着眼于面向未来，与计量主体直接相关的经济学价值；而在过去较长的一段时间里，会计学含义上的资产含义偏向于过去，强调可靠的会计学成本。随着会计环境的变化，成本变得越来越不相关，会计学的观点逐渐转到经济学上来。公允价值可说就是这样一种转变的产物，因此生来就带有相关性强而可靠性不足的问题。可靠性不足的问题主要表现在，公允价值本身涉及很多的假设，估计以及人为判断，造成其客观上操作难度加大，可靠性较差，正是由于这样主观估计，给了一些企业

32、或个人制造虚假会计信息的机会。公允价值就其目的来说，本就是追求一种客观的价值，然而这种客观价值必须通过人的主观判断才能实现。判断、估计、假设是会计本来所固有的，历史成本也不能摆脱这些主观行为。当运用现值来估计公允价值时，以合理的根据估计贴现率，合理的方法计算未来现金流量是可能的，并且有一定的可靠性。毕竟，可靠性并不意味着精确性。使用公允价值时应当在相关的前提下尽量的可靠，保证一种“合理的可靠”。“即使一个不很可靠的现行价值或未来价值，总比没有预计或完全依靠已知的历史成本去预测要好9。”另外，只要通过公允价值重新计量后的资产(或负债)的价值上升(或下降)的部分能够单独、清楚地列示出来，即使舞弊企

33、业通过公允价值与历史成本的差异确认了巨额利润，也能够被信息使用者所了解。比如我国新准则设置的“公允价值变动损益”项目就能在一定程度上起到这样的作用10。 3.2.2 相关性的困境 由于公允价值是理智的双方自愿达成的交换价格，其确定并不在于业务是否会实际发生，而在于双方是否会同意形成这样一个价值。但是当某些资产和负债的计量不具有可以观察的活跃市场时，只能通过估计来解决。那么如何估计最为准确?考虑到资产或负债均定义为“未来经济利益的流人或流出”，而未来经济利益又主要表现为现金流，因此将未来现金流量折现后的现值显然是最能代表公允价值的。但是，首先，由于现值技术的局限以及对未来的不可预测，完美的现值其

34、实根本无法达到。其次，即使现值能达到完美计量，因为会计由薄记发展而来，本质上还是要反映历史财务信息，反映经济业务的来龙去脉，在会计学的领域里它也不可能全面运用。再次，现值得到的数据过于抽象，如果统统按现值予以调整，信息和原本的经济业务之间就失去了真正的钩稽关系，缺乏可理解性。最后，公允价值客观上需要现值的补充。如果没有实际交易，也缺乏活跃市场，公允价值只能通过估值得到11。3.2.3 公允价值计量属性应用困境的产生的原因上面两点是从理论的角度分析了公允价值计量在我国应用的困境，下面我将从市场经济环境、管理当局和会计职业人员、公允价值估计技术这三个实际应用的角度来分析一下公允价值计量在我国的实际

35、应用中的困境。(1) 市场经济环境的角度从公允价值的概念中我们可以看出,交易必须本着自愿原则进行,清算等其他非持续经营下的交易价格或强迫交易的价格不是公允价值,也就是说公允价值的获取应该是在一个完全竞争的市场条件下进行的,它要求参加交易的各方必须充分了解市场情况,信息不对称的程度应尽可能地缩小,任何商品或要求权的市场价格都可以公开查阅,而且交易时他们都已经将各种交易的风险因素考虑在内,并据此确定交易的价格。由于我国市场的现实情况,公允价值的准确获取仍然是一大挑战。因为中国的市场经济刚刚起步,经济发展的市场化程度还较低,存在着资产交易不活跃以及大量私人信息等现象不完全的市场12。(2) 管理当局

36、和会计职业人员的角度公允价值的可操作性差,有一定的主观性,而我国的会计人员素质不高,会计电算化水平以及相关信息处理能力较低,很难正确运用现值技术,在实际运用时,会计人员更多的是运用主观随意性计量非货币资产。这样,公允价值就失去了其“公允”的一面,而成为企业调节利润、粉饰财务报表的工具,由此得到的财务信息变得既不相关也不可靠,极大地影响了财务信息的质量。即由于对公允价值的滥用,公允价值难以达到“公允”,并在一定程度上还会成为利润操纵的工具。我国就出现过上市公司借助公允价值操作利润的情况。(3) 估计技术的角度在不存在市场交易价格的情况下,作为估计公允价值的现值技术在会计计量中是很难操作的。现值计

37、量是将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值,包括以下几个要素:对未来现金流量的估计;对这些现金流量的金额和时间的各种可能变动的预期;用无风险利率表示的货币时间价值;内含于资产和负债中的不确定性;还有其他难以识别的困难,因而现值计量的复杂性是公允价值模式不易推行应用的又一难点.4 公允价值计量属性的完善 2006年2月15日中国企业会计准则体系中引入公允价值是我国会计准则的一大亮点,但是基于上文论述我国面临公允价值计量中存在的问题,仍需要多方面完善。4.1 解决好可靠性和相关性的辨证统一关系历史成本因可核而可靠，公允价值因资料不易取得，主观随意性较大而不可靠。但由于按历史成本计量得出的

38、会计信息要受多种经济因素的影响，而信息使用者使用这些信息，是要面对现在和未来的经营决策。这样按历史成本计量得出的信息就有可能由于其不相关而变得较不可靠；反过来，由于公允价值是现行市价或未来现金流量现值，尽管它也要受多种经济因素的影响，但信息使用者在现时使用按公允价值计量得出的信息来面对现时或未来的经济决策时是较相关的，并且由此而变得可靠13。此外，由于不同的会计要素本身就具有不同的特点，不同的目的对会计信息也有不同的要求。有时即使是同一种要求，会计信息的提供也要受成本效益原则的限制。因此，在现阶段不可能将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的

39、基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息在相关性和可靠性之间的平衡。随着经济形势的不断发展和经济环境的逐渐完善，会计计量由历史成本最终向公允价值过渡14。4.2 逐步建立和完美活跃的市场体制在一个活跃的市场条件下,由于交易活跃与不存在私人信息,因而各种资产或负债的市价就能很好地反映出其真实的价值,这种真实的价值完全符合公允价值的定义。所以,在社会主义市场经济逐步建立与完善的进程中,就有必要建立与健全与之相适应的各种市场体制,通过市场条件来使会计人员很容易地获得按公允价值定义所需的各种具体计量属性形式,从而在会计外部环境上创造一个有利于公允价值全面推广的外部条件15。4.3 提高管理者和会计人员

40、素质 提高会计人员的素质是获取准确公允价值的有效途径,因为公允价值的评估需要依靠专门会计人员的职业判断。如何提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手:一是加强职业道德建设,提升思想境界。强化法制教育,要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务;同时,切实加强诚信建设,保持职业良知,牢固树立务实求真的职业操守,从根本上消除虚假现象的发生。二是加强业务培训,帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序,提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力,减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。4.4 引入全面收益观 由于传统计量模式在本性上都单独存在着这样或那

41、样的缺陷，在收益计量方面引用全面收益观是一个较好的折衷之法。我国在2006年颁布了新的企业会计准则，对收益的计量模式采取了相当重大的调整，其中对于全面收益观的运用主要表现在收益表项目的变化和所有者权益变动表(股东权益变动表)。从收益表来看，企业会计准则第30号财务报表列报中明确提出在利润表中要单独列示“资产减值损失”“公允价值变动损益”等项目。这些项目属于未实现的持有利得和损失，属于其他全面收益的内容。从所有者权益变动表来看，新准则将其从传统的附表上升为现在的主表，作为第四张财务报表出现，用以报告企业所有者权益的综合变动情况。这张报表无论从形式还是从实质上都具有国外全面收益表的雏形。值得一提的

42、是，表中单独列示了直接计入所有者权益的利得和损失，也是属于其他全面收益的范畴，体现的全面收益与会计收益的差别。4.5 公司治理结构的完善技术层面问题的解决只为公允价值的运用提供了可能性，能不能推广的关键在于其能否合理运用，公允价值是否真正公允必须解决人为操纵问题。我国运用公允价值计量的先天不足主要在于我国目前公司治理结构方面的缺陷。公司治理简单地说是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突16。内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会采取对自身有利而伤害外部人利益的决策。我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度相当高，内部人为了实现自身的利益，利用“内部人控制”进行

43、上市公司与其大股东之间不正常的关联方交易。在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中，公允价值成了一个“法宝”。上市公司在资本市场中利用债务重组、资产置换、投资行为调节利润，使一些上市公司一夜之间扭亏为盈。因此，公允价值能否合理运用的关键是尽可能完善我国公司的治理结构，让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化以弱化内部人控制程度，这才能根本保证公允价值的合理运用。再者,需要进一步优化市场资产或负债的估价系统,更加明确具体操作实务上的规范要求,加强会计人员操作技能的培训,提高实际技术操作水平,同时加强计量理论研究,引入先进电子计算机技术,有利于公允价值在操作层面的推广。5 公允价值计量属性

44、在我国应用的展望新会计准则中，公允价值的运用范围很广，如“长期股权投资”、“非货币性资产交换”、“债务重组”、“租赁”、“收入”、“企业合并”、“金融工具确认和计量”、“投资性房地产”、“资产减值”等若干方面。与此同时，我国会计准则体系在确定公允价值的使用前提和应用范围时，充分考虑了我国经济的客观环境和发展特点，并做了审慎的改进。新会计准则严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量，这就要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”17。比如，在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能

45、够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计18。可见，在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所性房地产都可以采用公允价值。从这些规定中，我们可以看出，公允价值的应用是有严格的限制条件的，公允价值不允许被滥用。同时，在应用范围方面，此次准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。 公允价值计量虽然具有许多优点，但它也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。对

46、此笔者认为，首先在观念上要解决好可靠性和相关性的辨证统一问题。历史成本因可核而可靠，公允价值因资料不易取得，主观随意性较大而不可靠。但由于按历史成本计量得出的会计信息要受多种经济因素的影响。而信息使用者在现时使用这些信息，则是要面对现在和未来的经营决策。这样按历史成本计量得出的信息就有可能由于其不相关而变得较不可靠19；反过来，由于公允价值是现行市价或未来现金流量现值，尽管它也要受多种经济因素的影响，但信息使用者，在现时使用按公允价值计量得出的信息来面对现时或未来的经济决策时是较相关的，并且由此而变得可靠。 但是，我们也应该认识到，计量属性的选择必需符合现实的经济发展环境。目前，我国经济发展的

47、市场化程度较低，会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低等，这些都限制了公允价值的大范围的推广与应用。此外，由于不同的会计要素本身就具有不同的特点，不同的目的对会计信息也有不同的要求。有时即使是同一种要求，会计信息的提供也要受成本效益原则的限制20。因此，在现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息有用、相关、可靠21。并且在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，会计由历史成本计量向公允价值计量过渡。相信通过会计界同仁的不断探索，公允价值计量的理论将日臻完善，会计按公允价值进行计量必将得到普遍的推广。6 结论与不足公允价值的出现反映了财务会计和财务报告今后改革与发展的方向。历史成本会计主要提供公司过去的财务信息,而公允价值下的会计将更多反映公司现在和未来的信息。公允价值可以认为是用来弥补历史成本缺陷、面向未来的一种会计计量属性。但是公允价值与历史成本并不矛盾,相反两者在逻辑上是一致的,发掘并深刻领会公允价值的理论与现实意义并正视它在运作中的缺陷,是当前需要正确认识并应着手解决的问题。我们应该意识到,尚没有一个理论刚提出时就是完美的,但是“新生”事