新会计准则与商业银行的实践(中国工商银行___谷澍).ppt

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1、-1-,新会计准则与商业银行的实践,谷 澍中国工商银行2008年9月,-2-,目 录,-3-,-4-,会计准则作为计量、记录、报告微观经济活动的信息生成机制，在指示资源利用效率，引导资源合理有效配置方面起着重要的作用。,1.1 会计准则变迁的基本逻辑,会计确认、计量和披露是现代会计要解决的三大问题，财政部于2006年2月15日颁布的新会计准则体系在这三个方面对原有准则都有所突破，这既是与国际会计标准接轨的需要，也是适应经济环境变迁的内在要求。,会计的目的是为了更好的反映企业的财务状况、经营成果，从而为决策提供有用的信息。,-5-,1.2 会计确认范围有所扩大,-6-,1.2.1 新旧会计准则对

2、会计要素确认的具体差异,-7-,1.2.2 新准则下得以确认的事项示例,-8-,1.3 会计要素的计量属性发生重大变化,随着经济环境的变化，金融工具的不断创新和普遍使用，以及大量机构由于衍生品操作不当而发生的倒闭事件，使得历史成本计价及其披露方式已经不能满足金融发展的需要，无论IASB还是FASB，都在力求公允价值作为金融工具的计量属性，以防范和化解金融风险。,-9-,公允价值大多数情况下需要估算和验证，这将增加银行成本，另外还存在跨行一致性问题。公允价值容易受市场变化的影响，会导致银行资产负债价值产生过度波动。所有公允价值的波动都将计入利润（或损失），即使这种利润并未实现或不可能实现。这也意

3、味着，银行将来要对未实现的利润缴税。非市场化资产和负债的公允价值计量还存在诸多争议。,新会计准则兼顾国际趋同与中国实际。在会计计量属性方面并未要求全面的应用公允价值，而是从强调历史成本向适度引入公允价值转化，即采用了对不同类别的资产和负债分别以历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的混合会计模式。,1.3.1 由历史成本计量模式为主导转向历史成本与公允价值等计量模式并存,-10-,1.4 会计披露更为充分,由按流动性分类改为按持有目的分类,衍生金融工具由表外转为表内,-11-,1.4.1 资产的四分类制度,新会计准则改变了原会计制度按照流动性质对企业资产、负债进行分类的方法，先按照

4、金融性质对资产、负债进行分类，然后对金融资产和金融负债再按持有动机进行分类。,-12-,1.4.1 资产的四分类制度（续）,交易类资产以公允价值计量，变动计入损益，直接对银行损益产生影响；持有至到期投资则只在资产到期出售时才对银行损益产生影响，持有至到期投资的减值对盈利的影响较交易类资产要平缓得多；对可供出售金融资产，在出售前按照公允价值计量，价格变动计入权益，当可供出售金融资产真实出售时，计入权益的变动都将转为损益。,配合不同计量属性的使用，新准则中规定不同类别的资产其会计处理方式不同，分类的不同决定着资产市场价值变化对盈利水平和银行权益的影响。,-13-,1.4.2 衍生金融工具从表外转至

5、表内,新会计准则在计量属性方面的变化使得衍生金融工具能够以公允价值计量。,应用公允价值计量属性的衍生金融工具开始从表外全部纳入表内核算，这使得及时反映衍生交易的潜在风险和盈亏，全面反映企业的财务状况和经营成果成为可能，在较深层次上体现了决策有用性的会计目标。,-14-,1.5 确认、计量与披露的突破是资产、负债及利润关系的更全面体现,资产负债观认为资产负债表是第一报表，强调企业会计信息的相关性，提倡资产和负债按公允价值计价。资产负债观坚持报表要素的确认则应遵循实质重于形式的原则，只有那些能引起未来现金流入或流出的项目才能作为资产和负债报告，收入、费用的确认则取决于发生的交易或事项是否引起了资产

6、和负债的变化。较之传统收入费用观下以历史成本作为计量基础,应用大量递延、摊销、配比模式下得出的收益和资产负债信息,资产负债观下披露的会计信息更加全面、透明。,纵观新会计准则体系，其核心理念已由利润表观转向资产负债观。,-15-,-16-,旧标准体系：以流动性为标准，将存、贷款等分别划分为短期和中长期项目，以历史成本为基本计量属性。,2.1 金融工具的分类与计量,新会计准则：按照持有目的将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类，将金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债，分别采用不同的计量属性

7、和方法进行会计核算。,-17-,2.1.1 金融工具的分类与计量（续）,金融资产,-18-,2.1.1 金融工具的分类与计量（续）,金融负债,-19-,工商银行的实践：,调整采用历史成本按流动性对债券资产进行分类核算的方法，将超过2万亿的债券投资按照持有目的划分为交易类、可供出售类、持有到期类和应收款项类债券资产，其中，前两类按照公允价值计量，公允价值的变动分别计入损益和权益，后两类采用摊余成本计量。明确每笔债券的分类，确定交易类、可供出售类债券的公允价值，调整公允价值与账面价值的差额。,2.1.2 资产分类与计量（续）,-20-,2.1.2 资产分类与计量（续）,-21-,2.1.2 资产分

8、类与计量（续）,-22-,2.1.2 资产分类与计量（续）,-23-,2.1.2 资产分类与计量（续）,-24-,2.1.2 资产分类与计量（续）,-25-,2.2 公允价值的获取方式,公允价值的级次,-26-,多个市场：选择资产负债表日可立即进入的最有利的活跃市场 已持有的资产和即将发行的负债：投标价（出价）将获得的资产和已持有的负债：出标价（要价）对于相对市场总量，持有数量较多，一般不对报价打折,2.2 公允价值的获取方式活跃市场中的公允价值,-27-,2.2.1 公允价值的获取方式人民币债券,根据外部机构报价收益率曲线（中债收益率曲线、Reuters等）计算到期收益率作为折现率，对债券的

9、未来现金流进行贴现确定公允价值。对外部机构报价收益率曲线中没有包含在内的特殊品种债券：有活跃市场的以市场报价为基础确定公允价值；没有活跃市场的，参照同类品种债券的外部机构报价收益率曲线运用现金流贴现法计算公允价值。,-28-,2.2.2 公允价值的获取方式外币债券,对存在活跃市场的外币债券，以市价为基础确定 对持有的部分MBS/ABS债券通过债券发行机构提供的价格确定，通过购买路透的服务取得 部分普通和结构性债券通过交易对手询价取得,-29-,2.2.3 公允价值的获取方式标准和结构性衍生产品,远期合约、掉期合约通过路透取得的参数或者以我行确定的收益率曲线为基础计算公允价值。对复杂远期、利率掉

10、期、货币利率掉期、期权、远期利率协议、结构性存款等结构性衍生产品：有活跃市场的使用市价，或者向交易对手询价取得。,-30-,2.3 减值准备计量,-31-,2.3 减值准备计量（续）,将拨备计提范围由信贷资产扩大到承担风险和损失的全部资产，建立健全以贷款呆账准备制度为主、以其他资产减值准备制度为辅，集风险拨备成本制约和资源优化配置功能为一体的全面风险拨备体系。拨备计量方法由根据资产五级分类结果按比例计提转变为组合计提与按未来现金流个别贴现计提相结合。对重要风险资产项目实行逐笔估算和计提，对于非重要项目采用分类组合方法统一进行估算和计提。对贷款损失准备的计提，正常、关注类贷款和次级、可疑、损失类

11、贷款中的个人客户贷款、银行卡透支、票据贴现采用组合计提原则按贷款余额的一定比例计提减值准备；次级、可疑和损失类贷款中的法人客户贷款采用净现金流贴现方法，对现金流折现值低于账面价值的部分计提减值准备，如果按照现金流贴现方法估算的损失率与质量分类对应的损失率差异幅度超过20%，则对该笔贷款重新进行质量分类或重新评估未来可收回现金。,工商银行的实践：,-32-,2.3 减值准备计量（续）,-33-,2.4 衍生金融业务,-34-,2.4 衍生金融业务（示例）,A银行持有100美元，于2006年12月1日签订了一项三个月的远期外汇合约，按1：8的远期汇率，卖出美元，买入人民币，当日即期汇率美元对人民币

12、为1：8，假设三个月的即期与远期汇率相等，其他时点汇率如下表：,新旧会计准则处理对比,-35-,2.4 衍生金融业务-工商银行的实践,工商银行的实践：,改变原来在表外披露衍生金融工具的核算方式，将其全部纳入表内核算，在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，及时反映衍生交易的潜在风险和盈亏，以全面反映我行的财务状况和经营成果。同时，配套进行系统开发，为衍生金融工具的表内估值与表外登记提供系统支持。,-36-,-37-,3.1 主要难点金融工具的分类,-38-,3.1.1 金融资产的重分类,新会计准则对各资产类别之间的划转进行了严格规定：,在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当

13、其损益的金融资产后，不能重分类为其他类别金融资产；其他类别金融资产也不能重分为该类。当持有意图或能力、公允价值可计量性等发生符合准则规定的变化条件时，持有至到期投资和可供出售类金融资产可以相互重分类。但是，将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资，准则另有规定的除外。,-39-,3.2 主要难点公允价值的计算与验证,不同类别资产的公允价值获取方式不尽相同，对没有活跃公开市场的金融资产，

14、银行要使用估值技术确定其公允价值。虽然准则规定要最大限度使用市场输入变量，最少限度使用主体特有的输入参数，但在此情况下，评估结果的形成在很大程度上仍有赖于相关人员的专业判断，如何合理设计公允价值的获取方式，如何进行参数的输入，如何不断测试、校正公允价值评估模型，确保公允价值的准确性既是重点，也是难点。市场输入变量本身存在滞后性，例如一些评级结果。公允价值的结果最终体现在财务报表上，会计人员需要一定的专业知识认定、把握估值结果。,估值技术的应用,-40-,去年以来的次贷危机导致相应的债券资产（Sub-prime、Alt-A、CDO等）失去了流动性，由于没有相应的市场价格，完全依赖模型计算出的理论

15、价格可能并不符合市场的整体状况，不同系统模型计算出的结果也不一致，给银行应用这些数据带来一定的困惑，并最终导致各家银行数据缺乏可比性。会计准则对这部分内容没有统一的披露要求，各家银行实际披露的内容有多有少。评估差异实际造成各家银行对美国次级房贷支持债券的计量标准不一致。,3.2 主要难点公允价值的计算与验证（续）,自去年下半年以来，美联储不断降息，国内央行则几次加息，人民币利率水平已高于美元，按照利率平价理论，高息货币的汇率走势是趋于贬值。用理论模型计算结果与市场人民币汇率升值的趋势是相背离的，相应的汇率类衍生金融工具的估值结果出现了很大的偏差。,-41-,3.3 主要难点实际利率法的应用,实

16、际利率法的适用性：商业银行等金融企业的贷款或类似债权，基本不产生折溢价，因此名义利率即为实际利率，或者名义利率和实际利率相差很小，在货币市场基准利率变动不大的情况下，可按名义利率确定摊余成本。可供出售金融资产同样适用实际利率。,-42-,20X3年初，甲公司购买了一只债券，剩余年限5年，划分为可供出售投资,公允价值为95,每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110。20X4、20X5、20X6、20X7、20X8年的公允价值分别为98、100、105、108、110 计算实际利率r6.96%,3.3 主要难点实际利率法的应用（续）,-43-,3.3 主要

17、难点实际利率法的应用（续）,-44-,3.4 主要难点金融资产减值,-45-,以“汇兑及汇率产品净损益”项目为例 商业银行利润表中，“汇兑及汇率产品净损益”项目主要包括两部分：第一部分是表内外汇敞口变动及汇率变动产生的汇兑损益；第二部分是表外涉及外汇敞口变动的衍生合约产生的汇率类衍生金融工具的估值变动。,3.5 主要难点套期会计,-46-,3.5 主要难点套期会计（续）,-47-,3.5 主要难点套期会计（续）,表外期权公允价值的评估使用Garman Kohlhagen模型，受市场汇率走势等参数的影响，模型计算的公允价值变动与实际表内敞口汇兑损益的变动并不一致，从而影响当期损益：,-48-,3

18、.6 主要难点商誉的确认与计量,购买方在购买日应对购买成本进行分配，将购买成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。此规定既适用于企业合并，也适用于购买联营企业。,上述准则规定本身过于理论，其合理性有待探讨，同时也不具备很好的可操作性。,-49-,3.6 主要难点商誉的确认与计量（续）,从会计角度看，对被购买方资产负债进行评估，将其资产负债表调整为公允价值基础，改变了一些项目的计量基础，有违会计核算的一贯性原则。,例如：被购买方以摊余成本计量的持有到期类债券投资经评估后在合并报表上体现为以公允价值计量。,-50-,3.6 主要难点商誉的确认与计量（续）,购买方在购买日应对购买

19、成本进行分配，将购买成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉 对被购买方进行资产负债评估，以评估后的数据作为上述可辨认净资产公允价值的基础。购买方需要聘请跨国评估机构，被购买方需要投入一定资源配合评估工作。2、购买方设置账簿登记被购买方资产、负债的公允价值，每一资产负债表日，购买方需要根据被购买方提供的评估资产、负债变动情况对被购买方的报表进行调整,-51-,3.6 主要难点商誉的确认与计量（续）,2008年3月3日（百万元）商誉 19,092 净资产相应部分 14,822 合计 33,914,-52-,-53-,4.1 新会计准则对商业银行的重要意义,新会计准则体系已经实现

20、了与国际财务报告准则的实质性趋同。这次会计改革的深度和广度远远超过1993年的两则两制，为商业银行会计标准国际化的迅速推进提供了难得的机遇，对我国银行业经营管理具有重要的现实意义。,实现银行业会计信息的国际通用 促进银行业会计信息质量的提高 推动银行业会计管理乃至综合管理的深层次变革,-54-,4.1.1 实现银行业会计信息的国际通用,长期以来，我国银行业会计标准和国际会计惯例存在较大差异，按照不同的会计标准提供的会计信息相互之间不可比，造成国内外银行业经营管理者、投资者和银行服务消费者相互之间难以有效沟通。,导致同一会计期间的报表由于遵循不同的会计准则而产生差异，不能得到境外投资者和监管机构

21、的充分认可；需要花很大的成本聘请相关专业机构进行咨询，在会计信息转换方面付出巨大的人力、物力和财力投入;其结果是既增加了我国商业银行境外融资的成本，也会影响我国银行业经营的国际化。,-55-,4.1.1 实现银行业会计信息的国际通用（续）,新会计准则顺应了金融体系全球融合的需求，为我国银行业提供了一门通用的国际商业语言，增强了我国银行业会计信息的可理解性，大幅降低了信息转换成本，能够为全球投资者、监管机构和消费者提供更加透明可比的财务信息。,对已在或打算在海外上市的我国主要商业银行产生积极影响，有助于境外融资的顺利进行，降低融资成本。将改善我国银行业在国际金融市场的形象，增强金融服务消费者对我

22、国银行业的信心，提高对我国商业银行金融服务的认可程度，促进我国银行业的国际化经营。,-56-,4.1.2 促进银行业会计信息质量的提高,新会计准则体系的建立标志我国会计标准体系的进一步完备，填补了我国银行业会计标准的诸多空白，将有效地促进我国银行业会计信息质量的提高。,例如，对衍生金融工具、套期保值、金融资产转移等业务的会计核算和信息披露要求改变了我国银行业在这些业务领域各自为战的无序状态，为相关业务的准确处理提供了权威的依据，有助于为监管部门、投资者等利益相关人提供真实、准确、及时、完整、可比的会计信息。,-57-,新会计准则的实施意味着我国银行业要对现行的会计标准、核算和报告体系进行全面审

23、视，评估修订内容可能产生的影响，并对会计管理体系进行必要调整以适应执行新准则的要求。由于这次准则变化的深度和广度，新准则体系的实施将促成我国银行业会计管理的深层次变革。,例如，对会计核算系统改造以适应公允价值计量的要求会促进银行业在信息系统方面实力的提升；配套新准则实施进行的内控流程改革和大规模人员培训有助于提高银行的内控水平和会计人员素质等信息。,4.1.3 推动银行业会计管理乃至综合管理的深层次变革,-58-,新会计准则体系侧重强化风险计量与揭示的理念与现行金融风险管理实践也更为一致，通过更关注于将外部经济条件的变化及时反映于财务报表中，有利于准确揭示金融工具的风险和收益，有利于对金融工具

24、的分类管理和风险控制。,例如，为了实现公允价值计量的要求，银行需要建立贯穿前中后台的管理体系，前台负责交易，中台负责公允价值的评估，后台负责账务处理，通过业务系统将前中后台有效联接，确保数据一致性与及时性。,4.1.3 推动银行业会计管理乃至综合管理的深层次变革(续),-59-,4.2 新会计准则在工商银行的实施,-60-,我行从2004年下半年开始启动会计标准的转轨工作，成立了新财务会计制度编写小组，在比较国内外会计标准差异的基础上，全面深入研究财会制度转换工作。2005年10月20日，在总体遵照我国会计标准制订部门的要求，参考国际惯例的基础上修订的中国工商银行股份有限公司财务会计基本制度印

25、发全行，于2006年1月1日开始实施，随后迅速进行了相应的业务整合、系统调整和人员培训等配套工作。,4.2.1 制订新财务会计基本制度,-61-,调整债券资产分类及其相关业务流程 完成全面风险拨备体系构建及其配套系统开发 调整衍生金融工具的核算方式 开展全行范围的人员培训,4.2.2 流程、系统、人员准备,-62-,明确由资金部门负责组织和管理债券业务经营，财会部门负责债券业务会计核算，清算中心负责资金清算支持与账务处理，构建前台、中台、后台相分离、职责清晰、控制严密的业务流程。对债券业务实行“集约经营、授权管理”，将债券投资、债券发行和债券交易等自营业务主要集中在总行运作，分行主要负责债券代

26、理发行和兑付、代理柜台债券交易、债券代理结算等业务的实施及本地债券客户营销等工作。通过业务流程的调整，将债券资产确认、计量和报告的主要过程集中到总行，从而为占我行资产总额近50%的债券资产按新会计准则的要求准确核算奠定了基础。,4.2.2 流程、系统、人员准备（续）,-63-,配合公允价值计量属性在债券业务核算中的应用，对债券业务系统进行改造，着重实现债券资产公允价值计量、实际利率法摊销、不同类别债券资产之间的转换、债券回购业务等核算规则的系统自动处理。结合我行新财务会计基本制度的实施，对全行会计从业人员进行了大规模培训，促使各级会计人员特别是会计核算管理人员深刻理解和熟练掌握新会计准则体系的背景、理念和主要内容。,4.2.2 流程、系统、人员准备（续）,-64-,商业银行作为对国民经济有重要影响的经济部门，监管要求相对较高，而财务数据往往又是监管部门进行有效监管的基础，由于新会计准则的实施对原有的会计核算制度进行了变革性的调整，在实施准备过程中要特别注意和其他监管要求的协调。,4.3 要注意与监管要求的协调和配合,-65-,谢 谢!,