公路经营企业核算办法讲解.ppt

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1、新企业会计准则培训,公路经营企业核算办法讲义正中珠江 郑郁群,讲解内容：,新旧核算办法概述修订核算办法的法规依据科目设置及财务报表层面的变化主要会计科目的核算,新旧核算办法概述,省交通集团于2004年1月1日执行企业会计制度，集团按企业会计制度编写了公路经营企业会计核算办法。该核算办法有几个重大影响：一是统一核算办法，如规范固定资产分类、折旧年限和残值率等；二是明确符合资本化条件的大修工程的审批权限，以及其折旧年限、帐务处理等；,新旧核算办法概述,三是明确尚未办理竣工决算的固定资产暂估方法、审批程序和会计处理方法；四是突破原借款费用准则的规定，根据业主单位的实际情况提出“长期借款所发生的利息费

2、用允许全部资本化”。该规定与将执行的新准则的借款费用的规定基本一致。五是规定八项资产减值准备。,新旧核算办法概述,财政部于2006年2月15日又颁布新的企业会计准则，集团已于2009年1月1日起全面执行新的企业会计准则，原企业会计制度自动作废。集团按新的企业会计准则重新编写公路经营企业会计核算办法，新的核算办法已经编写完毕准备下发执行。,新旧核算办法概述,新的核算办法仍沿用旧核算办法的框架结构，核算内容上只要与新准则的规定不发生冲突的基本不作修改。新的核算办法主要有以下变化：一是明确车辆通行费收入的核算办法；二是新增金融资产和企业合并的会计处理；三是修改所得税会计、长期股权投资、非货币性交易、

3、债务重组、政府补助等事项的会计处理；,新旧核算办法概述,四是明确计提长期资产减值准备不得转回；五是新准则对固定资产后续支出增设了符合资本化条件（即扣除被替换的部分的账面价值）。根据业主单位的实际情况，规定已经通车的路面大修工程可沿用原核算办法进行会计处理（即可不扣除被替换的部分的账面价值），这是新的核算办法中唯一对新准则的突破规定。,修订核算办法的法规依据：,财政部于2006年2月15日颁布的企业会计准则；应用指南和企业会计准则讲解（2008版）；企业会计准则解释第1号、2号、3号；企业会计准则实施问题专家工作组意见（1-3号）；上市公司执行新会计准则备忘录（1-7号）企业财务通则财政部其他规

4、定,科目设置及财务报表层面的变化,新旧会计准则衔接科目对照表单个财务报表的变化,主要会计科目的核算,固定资产和累计折旧投资性房地产在建工程递延所得税应付职工薪酬长期股权投资,主要会计科目的核算,金融资产及减值商誉无形资产资产减值资本公积车辆通行费收入,固定资产的核算,重新规范固定资产的定义修改固定资产的分类规定路基和路面应分开核算改变经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出核算方法 修改盘盈的固定资产的账务处理 关于固定资产后续支出的有关规定,（一）重新规范固定资产的定义,新准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一

5、个会计年度。新准则取消了“单位价值较高”出租的固定资产：指出租的机器设备类,（二）修改固定资产的分类,新核算办法规定固定资产类别包括路产、房屋及建筑物、交通安全设施、公路机电设备、运输设备、其他以及持有待售。新核算办法将交通安全设施从原核算办法中的公路机电设备中分离出来，还原路产实际的结构状况。,（三）规定路基和路面分开核算,增加：新核算办法试行后通车的高速公路，路面中的面层和基层因折旧年限不同应分开单独核算。路面面层：主要包括沥青混凝土面层和水泥混凝土面层路面面层的使用年限：按两次大修理期间与高速公路的剩余使用年限两者较短的期间确认路面面层的原值：土建部分的结算金额，不负担待摊基建支出。路面

6、面层的折旧方法:与路面基层采用同样方法,（四）改变经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出核算方法,原制度将经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出单设“1503经营租入固定资产改良”科目核算，新准则规定作为长期待摊费用处理，合理进行摊销。,（五）修改盘盈的固定资产的账务处理,旧准则规定，盘盈的固定资产在盘点当期入账，同时增加当期的营业外收入。新准则规定，盘盈的固定资产作为前期会计差错处理，盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,规定固定资产后续支出帐务处理的一般原则 增加固定资产后续支出的资本化的条件核算办法修改大修工程的审批权限核算办法试行后

7、通车的路面大修工程的账务处理规定 对核算办法试行前通车的路面大修工程作出的特殊规定,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,1、规定固定资产后续支出帐务处理的一般原则 与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，记入固定资产成本，同时将被替换的部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，在发生时计入当期损益。增加固定资产后续支出的资本化的条件 避免固定资产成本高估,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,除了新核算办法作出的本核算办法试行前已通车的路面大修的特殊规定以外，其他大修工程必须遵循以下规定：符合固定资产确认条件的，记入固定资产成本，同

8、时将被替换的部分的账面价值扣除。如果无法将被替换部分的账面价值扣除，则发生的后续支出应计入当期损益。,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,2、对大修工程的审批权限作了修改 新的核算办法规定，对于高速公路修理支出金额较大、期限较长的大修工程，如符合固定资产确认条件的，且经股东会或董事会批准，并根据集团高速公路养护管理办法的规定办理审批，可予以资本化。权限下调：由旧核算办法的“省交通厅审批”修改为“省交通集团或省交通厅审批均可”。,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,2008年5月广东省交通厅颁发的广东省公路大修工程管理技术规程规定，大修工程费用在10000万元及以上的项目，由省交通集团初审后

9、报省交通厅审查；10000万元以下的项目，由省交通集团负责审查，并报省交通厅备案。2003年广东省公路养护工程管理实施细则规定，大修、中修工程投资5000万元以上的项目，由省交通厅负责重点管理。,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,大修工程审批权限的修改一般不会对当期损益产生重大影响 除了核算办法对路面大修工程作出的特殊规定以外，其他大修工程因受后续支出的资本化的条件的限制，即使大修工程允许资本化的金额下调，也不会对当期损益产生重大影响。,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,3、对路面大修工程分别按新人新办法，老人老办法进行帐务处理新核算办法试行后通车的路面大修工程的账务处理路面大修工程予

10、以资本化时，应将被替换的路面面层的账面价值扣除，计入当期损益。折旧方法：与整个路产的折旧方法保持一致。预测总车流量：截取所对应某一期间（即从大修结束至下次大修与高速公路的使用年限到期日前两者孰短这一期间）的预测日车流量加计汇总。,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,被替换的路面面层的账面价值的扣除时点：大修开始大修工程为跨期工程，在计算扣除被替换路面面层的账面价值时，扣除被替换部分的账面价值应当与当期被修复的里程（或车道）相关，扣除部分计入当期损失。如，整个大修工程里程150公里（全部为4车道），假设施工时按2车道进行，折算后整个大修工程里程300公里(150*4/2)，本期计划修复公里数为

11、30公里，占整个路段的10%。,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,对新核算办法试行前已通车的路面大修工程作出的特殊规定 核算办法试行前已通车的高速公路，路面大修工程可不扣除被替换的路面面层的账面价值，但其发生的可资本化的后续支出必须单独核算，并在两次大修期间与高速公路的剩余使用年限两者较短的期间单独计提折旧。,（六）关于固定资产后续支出的有关规定,实务操作中，须同时符合以下两个条件：一是取得省交通厅的批复；二是公开招标。需特别说明的是，上述特殊规定仅适合于核算办法试行前已通车的符合条件的路面大修工程。其他大修项目不适宜套用。,累计折旧的核算,暂估价值调整由会计差错变更为会计估计处理新准则规

12、定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。原制度要求对暂估价值以及原已计提的累计折旧进行追溯调整，现作为会计估计变更处理，采用未来适用法进行调整。,累计折旧的核算,如，2006年1月A高速公路正式通车，但尚未办理竣工决算，暂估固定资产原值23亿。2009年3月收到竣工决算报告，核减工程量1000万，其他未变。A高速帐务处理：借：应付帐款 1000 贷：固定资产 1000不调整以前年度的折旧,投资性房地产的核算,投资性房地产的范围投资性房地产的计量模式投资性房地产的转

13、换的条件,（一）投资性房地产的范围,投资性房地产：指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：1、已出租的建筑物 出租给本企业职工居住的宿舍不属于 2、已出租的土地使用权 已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产 3、持有并准备增值后转让的土地使用权 闲置土地不属于,（一）投资性房地产的范围,高速公路沿线配套服务设施是否属于投资性房地产？业主单位将高速公路沿线配套服务设施在整个路产经营期内出租并收取租金。虽然出租的是服务区建筑物及场地，但主要收的是服务区经营权收入，故不应确认为投资性房地产。,（一）投资性房地产的范围,某项房产，部分用于赚取租金

14、或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。,（二）投资性房地产的计量模式,投资性房地产有两种计量模式，分别为公允价值模式和成本模式。省交通集团统一采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。投资性房地产累计折旧的使用年限、残值率等与固定资产累计折旧一致,（三）投资性房地产的转换的条件,必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，这里的确凿

15、证据包括两个方面：一是企业管理当局（董事会或类似机构）应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。出租的确认时点：租赁协议规定的租赁期开始日,在建工程的核算,修改预付工程款的账务处理安全和机电工程建设项目管理费待摊基建支出的分配 取消开办费 借款利息资本化,在建工程的核算,本科目按照交通部于2007年颁发新的“公路工程基本建设项目概算预算编制办法”（2008年 1月1日起实施）。参照该办法规定的编制内容设置“建安工程投资”、“设备工具器具及家具购置”、“待摊基建支出”、“交付使用资产”、“预计工程成本”等明细进行核算。各明细核算

16、内容与原核算办法变化较大。,(一)修改预付工程款的账务处理,原准则规定，预付工程款、备料款在“在建工程”核算。但新准则规定，预付工程款、备料款在”预付账款”科目核算，不在”在建工程”科目核算。执行新准则前原在在建工程科目核算的预付工程款、备料款的期末余额，如果该建设项目已完工结转固定资产，但尚未办理竣工决算的，余额仍留在在建工程，不结转到预付账款科目。,(二)安全和机电工程,新的概算预算编制办法将安全和机电工程分为设施和设备，设施部分在“建安工程投资”明细设中标单位进行明细核算。购置机电设备（不论是否安装均需通过本科目核算）在“设备工具器具及家具购置”明细核算。但如果机电系统设备与机电系统设施

17、是同一中标单位，则可以合并在公路设施一起核算。,(三)建设项目管理费,费用内容包括：工作人员的工资福利、社保、住房公积金、劳动保护费、办公费、会议费、差旅交通费、固定资产使用费（包括办公房屋及生活房屋折旧、维修或租赁费，车辆折旧、维修、使用或租赁费，通信设备购置、使用费，测量、试验设备仪器折旧、维修或租赁，其他设备折旧、维修或租赁费等）、零星固定资产购置费、招募生产工人费；技术图书资料费、职工教育经费、工会经费、工程招标费（不含招标文件及标底或造价控制值编制费）、合同契约公证费、法律顾问费、咨询费；建设单位的临时设施费、完工清理费、竣（交）工验收费、各种税费（包括房产税、车船使用税、印花税等）

18、；建设项目审计费、境内外融资费用（不含建设期贷款利息）、业务招待费、安全生产管理费和其他管理性开支。,(四)待摊基建支出的分配,土地征用及拆迁补偿费全部由路产中的路基负担，不再按比例分摊给路产中的路面、桥涵以及房屋建筑物等。路面中的面层仅负责土建部分的结算金额，不负担待摊基建支出。,(五)开办费处理,新准则取消了开办费，故不存在开办费起止点问题。只要建设项目发生的费用符合资本化条件，就可以归集入“在建工程”，否则计入当期损益。建设期间不能资本化的项目，如，项目公司成立时发生的验资费用、工商登记费等。通车前为营运准备而发生的费用不允许挂账，应在发生时列入当期损益。,（六）借款利息资本化,借款范围

19、变化：原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化。新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，符合资本化条件的其他借款也允许资本化。资本化条件变化：原准则只允许专门借款所发生的利息费用中，与构建固定资产支出相挂钩部分的利息费用资本化，需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占有专门借款加权平均利率来计算。原核算办法考虑业主单位的特殊性，作了特别规定，即专门借款所发生的利息费用允许全部资本化。该规定与新准则规定完全一致，故本次修订后删除了上次的特别规定。,递延所得税资产和负债的核算,资产负债表债务观资产、负债的计税基础及暂时性差异递延所得税负债及递延所得税资产的确认所得税费用的确认和计量,（一）资

20、产负债表债务观,1、所得税会计的概括 所得税会计采用资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。,（一）资产负债表债务观,递延所得税会影响当期的所得税费用，但不会影响当期应交所得税递延所得税会增加或减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税如，2008年企业汇算清缴因开办费（1000万分5年摊销）纳税调增800万；因持有期间股票公允价值变动（收益2000万

21、）纳税调减2000万。当年度会计利润3600万，适用税率25%。,（一）资产负债表债务观,应缴纳所得税=（3600+800-2000）*25%=600万 借：所得税费用 600 贷：应交税费 600因纳税调减2000万，当期少缴纳税款500万，该税款在今后出售该股票时缴纳，从而增加今后的所得税款流出，确认为递延所得税负债。借：所得税费用 500 贷：递延所得税负债 500,（一）资产负债表债务观,因纳税调增800万，当期多缴纳税款200万，该税款在今后4年可以抵减应纳税所得额，从而减少今后的所得税款流出，确认为递延所得税资产；借：递延所得税资产 200 贷：所得税费用 200所得税费用=应交所

22、得税+递延所得税=600+500-200=900万编制成资产负债表和利润表（假设年初不存在递延所得税资产和负债）：,（一）资产负债表债务观,（一）资产负债表债务观,利润表,（一）资产负债表债务观,2、所得税会计的一般程序 应遵循以下程序：按照会计准则规定确定资产、负债的账面价值 资产的账面价值=成本-累计折旧-减值准备 负债的账面价值=成本按照税法规定确定资产、负债的计税基础,（一）资产负债表债务观,比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间的差异，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认资产负债表日的相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并与

23、期初递延所得税负债与递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债与递延所得税资产金额或应予转销的金额，作为递延所得税。,（一）资产负债表债务观,按照税法规定计算当期应交所得税，确认当期所得税。确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用是当期所得税和递延所得税之和（或之差）。,（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,1、资产的计税基础资产的计税基础=在未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额某一时点的资产的计税基础=成本-按照税法规定已计提折旧（注意不是会计折旧）计税基础不是在每个时点都相同,（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,如：企业01年末购入机器设备原值50

24、000元，会计折旧年限8年，税务规定10年。假设无残值。2009年末的机器设备的计税基础=50000-50000/10*8=10000元 账面价值=0,（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,如，于2004年末通车的路产原值20亿，可使用年限20年，会计折旧采用工作量法，税务申报用直线法。2009年末的路产的计税基础=20-20/20*5=15亿,（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,如，2009年2月从二级市场购入股票，支付10000元，作为交易性金融资产。2009年末的市价为12000元。税法规定在持有期间的公允价值变动损益不计入应纳税所得额。2009年末的股票的计税基础=10000元,

25、（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,如，公司于2005年借给关联方款项5000元，估计款项难以收回，公司于2008年全额计提坏账准备。税法规定“对纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来款项，不得提取坏账准备金”。2009年末的该借款的计税基础=0 账面价值=0 如果税法明确规定不允许税前扣除的款项，或税局要求提供的资料企业无法提供的，则该差异为永久性差异，其计税基础为0。,（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,2、负债的计税基础 负债的计税基础=账面价值-在未来期间计税按照税法规定可予税前扣除的金额如，2008年企业收到税局罚款通知，要求罚款500元。税法规定罚款是不允许

26、在税前扣除。2008年末其他应付款的计税基础=500-0=500 账面价值=500 暂时性差异为0，所以是永久性差异,（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,如，实行工效挂钩的企业，2008年经有关部门批准提取工资10万，当年实际列支的工资8万，实际发放的部分已在08年税前扣除。超过部分允许在以后年度列支。2008年末的应付职工薪酬的计税基础=2-2=0,（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,3、暂时性差异 暂时性差异=账面价值-计税基础根据对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。资产、负债与应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的关系如下表：,（二）资产、负债的计

27、税基础及暂时性差异,（1）应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异=资产的账面价值计税基础 表示该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，差额需缴税。若从税务的角度可理解，当年汇算清缴时纳税调减的暂时性差异，以后年度需要纳税调增，增加以后年度的应纳税所得额和应交所得税（以后年度多缴税），就是应纳税暂时性差异。（如路产折旧方法不同）,（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,应纳税暂时性差异=负债的账面价值 计税基础 表示在未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额小于0。意思是支付了负债后需要缴纳税款。实务中比较少见，如以前原制度规定不需支付的应付款项结转到资本公积，并缴纳税款。执行新准则后不

28、需支付的应付款项计入当期损益，故不存在暂时性差异。,递延所得税,（2）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异=资产的账面价值计税基础 表示该项资产未来期间产生的经济利益少，税法允许税前扣除的多，差额可以少缴税。若从税务的角度可理解，当年汇算清缴时纳税调增的暂时性差异，以后年度需要纳税调减，抵减以后年度的应纳税所得额和应交所得税（以后年度少缴税），就是可抵扣暂时性差异。（如开办费摊销、计提坏账准备等）,（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异,可抵扣暂时性差异=负债的账面价值计税基础 表示在未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额大于0。意思是支付了负债后可以抵扣税款，所以是可抵扣暂时性差异，如预计

29、负债、未支付的工效挂钩工资、未取得发票的应付帐款等。,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认,1、递延所得税负债的确认（1）确认的一般原则 除所得税准则中明确规定不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认,（2）不确认递延所得税负债的特殊情况商誉的初始确认 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，会计上确认为商誉。但如果是免

30、税合并，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认,如，企业增发500万为对价购买某企业100%净资产，假设该企业只有固定资产，公允价值400万，计税基础250万，形成暂时性差异150万。可辨认净资产公允价值 400 递延所得税负债 37.7(150*25%)考虑递延所得税负债可辨认净资产公允价值 362.5 商誉 137.5 企业合并成本 500,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认,与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，同时满足以下两个条件，一是投资企业能够控

31、制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。这存在于对联营企业、合营企业采用权益法核算，且双方存在税率差须补税的情况下（即可令未来税款流出）。这时候，如果企业可以运用自身影响力不让其分配股利，即暂时性差异不能转回，该暂时性差异就不能确认。,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认,2、递延所得税资产的确认（1）确认的一般原则确认递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。这是因为递延所得税资产是可以令今后少交税，如果今后没有足够税可抵扣，即递延所得税资产不能转回，不能转回的暂时性差异不能确认。,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认,对于子公司、联营企

32、业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。这存在于联营企业、合营企业亏损，或对子公司以及不具有共同控制和重要影响的参股公司计提减值准备（一经计提，不得转回）的情况下，如果可预见该投资处置的时间（准备出售）且企业有足够的可抵扣该暂时性差异的应纳税所得额下，才能确认。所以长期持有的投资不予确认。,递延所得税,(2)按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损）。未弥补亏损须以经税务部门认可的所得税年度汇算清缴报告中的5年内可弥补亏损金额为准。在

33、确认递延所得税资产时，必须以很可能取得的应纳税所得额为限。企业管理当局应当在合理和有依据的基础上对企业未来5年可能产生的利润总额进行最佳估计，并对估计结果出具书面说明。,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认,2009年初账务处理：借：递延所得税资产 77.5（310*25%)贷：未分配利润 69.75贷：盈余公积.75,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认,（3）递延所得税资产的减值资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减

34、记的金额应当转回。,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认,3、适用税率按照预期的适用税率。(转回时企业适用税率）因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产按照新的税率进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。,(四)所得税费用的确认和计量,利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）需注意的是，上述递延所得

35、税负债和资产不包括计入所有者权益的交易或事项的影响，如可供出售金融资产的公允价值变动确认的递延所得税须计入资本公积。如，2004年末通车的路产原值40亿，折旧方法会计上采用车流量法，税务上采用直线法，使用年限20年。,(四)所得税费用的确认和计量,(四)所得税费用的确认和计量,假设每年未提该折旧的会计利润为3亿元，会计处理如下：,(四)所得税费用的确认和计量,采用资产负债表债务法处理了暂时性差异，使得利润表上的会计利润与所得税费用相配比，可验证如表：,最后，在编制合并财务报表时，因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税，须予确认。,应付职工薪酬的核算,重新规范应付职工薪酬的二级明细科目界定了完

36、整的企业人工成本的概念和范围需注意的一些事项,应付职工薪酬的核算,原制度的“应付工资”仅核算工资、奖金、津贴等。新准则规定，原来在“应付福利费”、“其他应付款”核算的福利费、养老保险、住房公积金工会经费、职工教育经费、退休补贴统统纳入本科目核算外，还规定非货币性福利、辞退福利也应通过本科目核算。所以修订后本科目的二级明细重新作了规定。,应付职工薪酬的核算,(一)界定了完整的企业人工成本的概念和范围无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬(认股权、现金股票增值权等)，无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、

37、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。应付职工薪酬的范围与久其报表中的人工成本表（企财16表）的口径是一致的。,应付职工薪酬的核算,（二）需注意的一些事项1、职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。还有劳务用工合同人员。,应付职工薪酬的核算,2、购买商业保险新准则规定，企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬。企业财务通则规定，企业不得承担属于个人的支出，如，购买商业保险。企业财务通则规定的商业保险指为职工购买投资型的商业保险，

38、但为职工安全购买的意外保险应不属于规定的范畴。,应付职工薪酬的核算,3、福利费国有及国有控股企业（非上市公司）执行企业财务通则实施后，福利费余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照新的企业财务通则执行。如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照（财企200512号）转增资本公积。上市公司另有规定的，从其规定。,应付职工薪酬的核算,4、补充养老保险和补充医疗保险 已参加基本医疗、养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充养老保险:财政部有关规定（财企200834号）补充养老保险的企业缴费总额比例（企业负担工资总额的4%）。财政部和国税总局联合颁发的“

39、关于补充养老保险费和补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知”(财税200927号)规定税务允许补充养老保险和补充医疗保险的企业缴费总额比例（分别不超过工资总额的5%）。,应付职工薪酬的核算,5、非货币性福利以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益象计入成本或费用无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入成本或费用提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用。,应付职工薪酬的核算,6、离退休人员的支出 关于离退休人员的支出，国资委以关于中央企业执行有关事项的补充通知（国厅发评价【2007】60号）对在中央企业在执行新准则

40、过程中反映的一些问题作出解答和规定，其中第（2）条规定，企业承担的离退休职工基本养老保险和补充养老保险应按照新准则有关规定进行处理，承担的离退休职工其他支出（如统筹外费用等），不应当作为辞退福利确认预计负债，一般应由管理费用列支。,长期股权投资的核算,规范长期股权投资的范围新增了企业合并形成的长期股权投资长期股权投资后续计量发生的变化长期股权投资核算方法的转换,（一）规范长期股权投资的范围,缩小了规范的范围 将原长期股权投资中的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资，划分为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”等科目核算。如，省高速持有的粤

41、高速股票，按规定划分为“可供出售金融资产”科目核算。,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,如何理解企业合并 如何理解同一控制下的企业合并 企业合并形成的长期股权投资的账务处理,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,1、如何理解企业合并 企业合并：将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。判断某一交易事项是否形成企业合并，关键是要看交易事项发生前后是否引起报告主体的变化。实务中，某些交易或事项不符合企业合并的界定，如，购买子公司的少数股权，因该交易发生前后不涉及控制权的转移。,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,2、如何理解同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，

42、是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。发生在同一企业集团内部企业之间的合并。如省交通集团控制下的企业之间的合并超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,对于同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行会计处理：（不确认公允价值）1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认；,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,2、合并方在合并中取得的被合并方各项

43、资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变；3、合并方在合并中取得净资产的入账价值相对于为企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益；4、同一控制下的控股合并中，母公司在编制合并报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时即作为一个经济意义的主体存在。,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,3、企业合并形成的长期股权投资的账务处理 企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分企业合并的类型，分别同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并形成长期股权投资的初始投资成本。,（三）新增了企业合并形成的长期股权投

44、资,1.同一控制下的企业合并的初始成本合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式、发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让非现金资产或承担债务账面价值、所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,为进行合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。以转让非现金资产或承担债务方式为例：借：长期股权投资 被合并方所有者权益账面价值的份

45、额借：应收股利 被投资方已经宣告但尚未发放的股利借或贷：资产或负债 合并方资产、负债的账面价值借或贷：资本公积-资本溢价 差额,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,需注意的是，上述在按照合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是双方采用的会计政策应当一致。如果不一致，首先应按合并方的会计政策对被合并方的资产、负债进行调整，在此基础上计算初始投资成本。,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,2.非同一控制下的企业合并购买方在购买日取得的合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进

46、行合并发生的各项直接相关费用之和。付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。,（三）新增了企业合并形成的长期股权投资,以转让非现金资产或承担债务方式为例：借：长期股权投资（投资方付出的资产或承担的负债的公允价值+相关费用）借：应收股利（被投资方已经宣告但尚未发放股利）借或贷：资产或负债（投资方付出的资产或承担的负债的账面价值）贷：银行存款（发生相关费用）贷：营业外收入等（差额）,（四）长期股权投资后续计量发生的变化,对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法取消了长期股权投资差额的核算改变了权益法下投资收益的确认基础,（四）长期股权投资后续

47、计量发生的变化,1、对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法新准则规定，母公司对持有的对子公司的长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。（避免超分配股利）股利分配也有了变化，于09年发布的解释3号规定，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。,（四）长期股权投资后续计量发生的变化,2、取消了长期股权投资差额的核算对于采用权益法核算的长期股权投资，原准则要求

48、比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，确认为长期股权投资差额并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中属于商誉的部分，不再调整初始投资成本。对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。,（四）长期股权投资后续计量发生的变化,3、改变了权益法下投资收益的确认方法（1）投资收益的确认基础 新准则规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。与原准则以被投资单位当年实现的净利润或发生

49、的净亏损的份额为确认基础不同。,（四）长期股权投资后续计量发生的变化,所以，新准则在确认应享有被投资单位净损益的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。如，被投资单位采用应付税款法核算所得税，其会计和税务采用的路产折旧方法不一致。,（四）长期股权投资后续计量发生的变化,以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被

50、投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。如，溢价收购公路公司股权应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。,（四）长期股权投资后续计量发生的变化,如：甲公司于2008年1月1日购入乙公司25%的股权，购买价5亿元。取得当日乙公司可辨认资产公允价值为20亿。假设乙公司只有路产，路产原值20亿，已提折旧4亿（直接法）。预计使用年限20年，剩余使用年限16年。2008年度乙公司净利润0.65亿元。路产增值=20-（20-4）=4亿 应增加折旧=4/16=0.25亿 调整后乙公司净利润=0.65-0.25=0.4亿 甲公司应确认的投资收益=0.4*25%=0.1亿,