注册会计师会计总计1420章.doc

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1、第14章 非货币资产交换第一、货币性资产与非货币性资产的区别：项目货币性资产非货币性资产定义是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产是指货币性资产以外的资产，即，市价变动的资产种类包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。包括存货、固定存货、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。（预付账款为非货币）区别25%比例高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换。25%，非货币性资产交换一般不涉及货币性资产。或涉及少量货币性资产即补价。比例低于25%的，视为非货币性资产交换；1判定非货币性交易的条件：补价所占比重=补价/交易总量252非货币

2、性资交换不涉及以下交易和事项：（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让（如：捐赠）（2）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价，而不是单方向的非互惠转让。补价参考比例补价25%，非货币性资产交换整个资产交换金额 支付的补价支付的补价换入资产公允价值（支付补价换出资产公允价值） 收到补价换出资产公允价值【注】：换入、换出资产的价值中，分子、分母都不含税。第二、总的处理原则：换入资产成本的计量基础：“以出定入”一、以公允价值计量与以帐面价值计量的

3、区别：项目以公允价值计量以账面价值计量是否确认损益 确认损益 不确认损益处理思路“以出定入”以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值。说明：（1）如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产的公允价值作为其入账价值。（2）如果没有特别说明，均以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值的思路处理即可。以换出资产的账面价值确定换入资产的入账价值。适用条件同时满足2个条件时，应采用公允价值模式：1、交易具有商业实质；2、换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的，采用帐面价值计量公式“以出定入”换入资产的成本换出的公允价值相关

4、税费（不包括增值税）付补（收补）换入资产的成本换出账面价值+相关税费（换出全部税费）付补（收补）相关税费（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；（2）除增值税的销项税额以外的：如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。 如果增值税不单独收或付，则增值税应直接计入损益； 除增值税的销项税额以外的若为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产成本若为换出资产而发生的相关税费，计入损益。换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应分情况处理：

5、（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”。【注】：公允价值模式下，没有为换入资产发生税费时：1 非货币资产交换下，无论是单项还是多项资产交换，换入资产一定等于换出资产公允价值2 债务重组情况下，债权人收到资产时，一定以受让资产公允价值计量。3【总结】具有商业实质且公允价值能够可靠计量的账务处理，包括

6、：单项资产之间的交换、多项资产之间的交换：1涉及换入存货的，在计算换入单项资产成本或换入多项资产总成本时，应扣除可抵扣增值税进项税额；分配换入多项资产的总成本时，分母和分子都是不含税的公允价值。2单项资产交换以及多项资产交换：（1）如果没有为换入资产发生相关税费，那么换入资产的成本就是对方换出的该项资产的公允价值；（2）如果多项资产交换中指定为某项资产发生相关税费，那么换入资产的成本就是对方换出的该项资产的公允价值与其相关税费之和（实际上不需要分配总成本）；（3）如果多项资产交换中的相关税费并不是为单项资产发生的，则需要分配换入多项资产的总成本。二、具有商业实质和不具有商业实质的区别具有商业实

7、质不具有商业实质 （不确认损益）公式两个公式：换入资产成本换出资产公允价值应支付的相关税费付补收补当期损益换出公允价值换出账面价值一个公式：换入资产成本换出资产账面价值应支付的相关税费付补（收补）换入资产的成本换出的公允价值相关税费（不包括增值税）付补（收补）换入资产的成本换出账面价值+相关税费（换出全部税费）付补（收补）非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理（关注具有商业实质且公允价值能够可靠计量的）处理原则：在确定换入资产的入账价值时，采用公允价值模式的思路来处理。换入的多项资产的入账价值总额换出资产公允价值支付的相关税费付补（收补）换入各个单项资产的入账价值换入资产的公允价值比例换

8、入资产入账价值总额（三）商业实质的判断（一）企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同资产预计未来现金流量应当包括的内容：即：(1)(2)(3)（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续时间过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换，通常认为不具有商业实质。（二）交换涉及的资产类别与

9、商业实质的关系企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时,可以从资产是否属于同一类别进行分析。1不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质,通常较易判断，一般都具有商业实质。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产,比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。2同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。可能具有商业实质,也可能不具有商业实质。同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。3通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品

10、，这种非货币性资产交换不产生损益，这种情况通常发生在某些特定商品上,比如石油或牛奶，这样的非货币性资产交换不具有商业实质，因此不能确认损益。（三）关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（必须采用帐面价值模式）第三、会计处理项目以公允价值计量（具有商业实质、公允价可计量）以账面价值计量 （无论是否有补价，均不确认损益）一、单项非货币资产交换：1不涉及补价的：不涉及补价的换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的视同销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本 差额在利润表中作为营业利润的构成部分

11、予以列示。借：原材料 （换出公允价运费） 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：主营业务收入 （产品销售，换出公允价值） 其他业务收入 （原材料销售，换出公允价值） 应交税费应交增值税（销项税额） 银行存款（运费，无抵扣）借：主营业务成本 （结转成本）存货跌价准备 贷：库存商品 （账面）借：营业税金及附加贷：应交税费应交消费税（换出存货为应税消费品）不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认资产转让损益。 以存货换产品为例：借：原材料 （以出定入） 应交税费应交增值税(进项税额） 存货跌价准

12、备 贷：库存商品 （账面） 应交税费应交增值税（销项税额） 银行存款（运费，无抵扣） 说明：不论以何种方式计量，应交税费都是按公允价值计算的（2）换出资产为固定资产、无形资产的换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出借：库存商品等应交税费应交增值税（进项税额）累计摊销 贷：无形资产等（账面余额）应交税费应交营业税（涉及补价的，借或贷银行存款等）1）换出资产为无形资产借：库存商品等应交税费应交增值税（进项税额）无形资产减值准备累计摊销*营业外支出 贷：无形资产（账面余额）应交税费应交营业税*营业外收入2）换出资产为固定资产借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固

13、定资产借：库存商品等应交税费应交增值税（进项税额）*营业外支出贷：固定资产清理应交税费应交营业税*营业外收入（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益1）换出资产为长期股权投资借：库存商品 应交税费应交增值税（进项税） 长期股权投资减值准备贷：长期股权投资 （账面余额） *投资收益2）换出资产为可供出售金融资产借：库存商品等 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：可供出售金融资产成本 *公允价值变动 *投资收益公允价值模式下，涉及补价情况：借：换入资产成本 （倒挤）（收到的补价）贷：换出资产公允价 支付的相关税费 （支付的补价）（4）换出

14、资产为投资性房地产：借：其他业务成本投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产 借：营业税金及附加贷：应交税费应交营业税 借：*资产银行存款（补价）贷：其他业务收入（换出资产公允价）公2涉及补价的：涉及补价的（1）支付补价的：换入资产的成本换出资产公允价付补（或换入资产公允价）相关税费 （2）收到补价的：换入资产的成本换出资产公允价收补（或换入资产公允价）相关税费不确认损益支付补价的：换入资产成本换出资产账价付补税费收到补价的：换入资产成本换出资产账价收补税费二、涉及多项非货币资产交换：（一）涉及多项非货币资产交换公允价值模式帐面价值模式应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分

15、配成本应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，分配成本1 具有商业实质换入资产总成本以公允价值计量：(1) 换入/换出公允价能可靠计量：换入成本换入总成本公允价/换入公允价总额(2) 换入公允价，换出帐面价值：换入成本换入总成本公允价/换入公允价总额(3) 换入帐面价值，换出公允价：换入成本换入总成本帐面价值/换入帐面价值总额2 不具有商业实质不能以公允价计量：换入成本换入总成本帐面价值/换入帐面价值总额【识记要点】多项非货币性资产交换某项换入资产成本的确定：公允价能否可靠计量计量模式单项换入资产成本换出资产换入资产具有商业实质公允价值模式换出公允价总额各项换入资产公允

16、价换入资产公允价总额具有商业实质公允价值模式换出公允价总额各项换入资产的公允价值换入资产公允价总额具有商业实质公允价值模式换出公允价总额各项换入资产的原账面价值换入资产原账面价值总额不具有商业实质帐面价值模式换出帐面价值总额各项换入资产的原账面价值换入资产的账面价值总额【总结】：1 换入资产公允价值能够可靠计量按公允价值比例分配。2 换入资产公允价值不能可靠计量按帐面价值比例分配。3 具有商业实质时，只要有一项换入或换出资产能以公允价值计量，均可采用公允价值模式计量。（二）非货币性交换的披露（1）非货币性资产交换中换入资产、换出资产的类别。（2）换入资产成本的确定方式。换入资产的入账价值是按照

17、换出资产的公允价值确定，还是按照自身的公允价值，或者是按照换出资产的账面价值确定。（3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。（4）非货币性资产交换确认的损益。 【识记要点】非货币性资产交换按照换出资产的账面价值计量换入资产成本，无论是否收到补价，均不确认损益。为换入资产直接相关的税费（不包括增值税）应计入换入资产的成本。一般情况下，换入资产入账成本的确定以换出资产公允价值为基础计算，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，也可以以换入资产的公允价值为基础计算。【要点】多项非货币性资产交换某项换入资产成本的确定在非货币性交换具有商业实质，且各项换出资产和换入资产的公允价值均能够

18、可靠计量的： 某项换入资产的价值=换入资产的成本总额某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额 换入资产的总成本以换出资产的公允价值总额为基础确定在非货币性交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量： 某项换入资产的价值=换入资产的成本总额某项换入资产的公允价值/各项换入资产公允价值总额 换入资产的总成本以换入资产的公允价值总额为基础确定在非货币性交换具有商业实质、且换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产的公允价值不能可靠计量： 某项换入资产的价值=换入资产的成本总额某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额 换入资产的总成本以换出资产

19、的公允价值总额为基础确定在非货币性交换不具有商业实质，或各项换出资产和换入资产的公允价值均不能够可靠计量的： 某项换入资产的价值=换入资产的成本总额某项换入资产的原账面价值/各项换入资产原账面价值总额 换入资产的总成本以换出资产的账面价值总额为基础确定第15章 债务重组 （4分）第一节 债务重组的定义和方式一、债务重组的定义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。即：债务重组：债务人财务困难债权人作出让步（减免部分债务本金或利息、降低利率）“债务人发生财务困难”债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿

20、还债务；“债权人作出让步”债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件债权人作出让步，是债务重组的必要条件。二、债务重组的方式债务重组的方式：1 以资产清偿债务2 以债务转为资本，将债权转为股权（债务人增加股本、实收资本）应付可转换公司债券转为资本，不是债务重组。3 修改其他债务条件：减少本金降低利率免去应付未付的利息延长偿还期限4 混合方式。【注】只有债务人以低于债务账面价值偿还才属于债务重组，只延期但不减免债

21、务是不属于债务重组的。第二节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务债 务 人债 权 人以现金清偿债务：差额：务：营业外收入 权：营业外支出资产减值损失借：应付帐款贷：银行存款 （实付额）营业外收入债务重组利得借：银行存款 （实收额）坏帐准备*营业外支出债务重组损失 贷：应收账款*资产减值损失以现金清偿债务债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款等”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目， 按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。债权

22、人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。（二）以非现金清偿债务（资产公允价与帐价之间（处置损益）、债务帐价与资产公允价之间（重组损益）的2个差额，不能相互抵销）债 务 人债 权 人1以库存材料、商品产品抵偿视同销售借：应付账款贷：主营业务收入 （公允价）应交税费应交增值税（销项税额）*营业外收入债务重组利得借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品以库存材料清偿债务，是“其他业务收入”另行支付税金，计入银行存款借：库存商品 （公允价）应交税费应交增值税（进项税额）坏账准备*营业外支出

23、债务重组损失贷：应收账款 *资产减值损失另行支付税金，计入营业外支出债权人收到非现金资产时发生的运杂费，计入资产成本。2以固定资产抵偿公允价入帐营业外收入处置非流动资产利得借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：应付账款（账面余额）银行存款营业外支出处置非流动资产损失 贷：固定资产清理 *营业外收入债务重组利得 处置非流动资产利得(公-帐)借：固定资产 （公允价）坏帐准备*营业外支出债务重组损失 贷：应收账款*资产减值损失3以无形资产抵偿营业外收入处置非流动资产利得借：应付账款 （账面余额）无形资产减值准备银行存款累计摊销营业外支出处置非流动资产损失贷：无形资产 （账面余额）应

24、交税费应交营业税等银行存款 （费用） *营业外收入债务重组利得 处置非流动资产利得(公-帐)债权人的通用公式：借：有关非现金资产 （公允价值相关税费）应交税费应交增值税（进项税额）坏账准备银行存款 *营业外支出债务重组损失贷：应收账款银行存款 （支付的取得资产的相关税费）*资产减值损失4以股票、债券等金融资产抵偿投资收益借：应付账款投资收益 贷：交易性金融资产营业外收入债务重组利得借：交易性金融资产坏帐准备*营业外支出债务重组损失 贷：应收账款*资产减值损失以非现金清偿债务债务人1将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。2转让的非现金资产的公允价值与其账面价

25、值的差额为转让资产损益，计入当期损益。（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。3债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。【注】若是以投资性房地产抵偿时，应交税费应交营业税计入“营业税金及附加”。债权人1 债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的

26、入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。2 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。【总结】应付债务账面价值 差额债务重组利得，记入“营业外收入”科目抵债资产公允价值 差额资产转让损益，记入营业外收入、营业外支出、主营业务收入和主营业务成本、投资收益等抵债资产账面价值二、以债务转为资本债 务 人债 权 人债转资债务人为股份有限公司，即：债转股：借：应付账款 贷：股本（面值）资

27、本公积股本溢价 （公允价面值手续费） 银行存款 （手续费）*营业外收入债务重组利得（帐价公允价）借：长期股权投资坏帐准备*营业外支出债务重组损失 （公允价帐价）债务人为其他企业，即：债转资：借：应付账款 贷：实收资本（份额）资本公积资本溢价 许 （公允价份额）*营业外收入债务重组利得债转资债务人1 将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（股权份额）确认为股本（或者实收资本）。2 股份（股权）的公允价值总额与股本（实收资本）之间的差额确认为股本溢价（资本溢价）计入资本公积。3债权人1 在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有

28、的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。2 以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。（1） 债务人发行股票的手续费，应冲减“资本公积股本溢价”（2） 债权人的佣金、手续费：是长期股权投资的计入初始投资成本；是金融工具的若为交易性金额资产，则计入投资收益；若为可供出售金额资产，则计入投资成本。三、修改其他债务条件债 务 人债 权 人1不附或有条件的债务重组（重组后债务的金额确定）注销旧债，记录新债重组后债务的入账价值

29、修改其他债务条件后债务的公允价值（1）债务重组日：借：应付账款（账面余额）贷：应付账款债务重组（新债公允价）*营业外收入债务重组利得 （差额）（2）支付利息： 借：财务费用贷：银行存款（3）偿还本金和最后一年利息： 借：应付账款债务重组 财务费用 贷：银行存款重组后债权的入账价值修改其他债务条件后的债权的公允价值（1）债务重组日： 借：应收账款债务重组（新债公允价）坏账准备*营业外支出债务重组损失贷：应收账款（账面余额）*资产减值损失（2）收到利息： 借：银行存款贷：财务费用（3）收到本金和最后一年利息： 借：银行存款 贷：应收账款债务重组财务费用 2附或有条件的债务重组（重组后债务的金额不确

30、定）（1）债务人确认或有应收金额。借：应付账款贷：应付账款债务重组（新债公允价）预计负债 （或有应付金额）*营业外收入债务重组利得（2）或有应付金额在随后没有发生的：借：预计负债贷：营业外收入债务重组利得支付利息： 借：财务费用 贷：银行存款（3）或有应付金额随后实际发生时：借：预计负债贷：银行存款（或其他应付款）债权人不确认或有应收金额。借：应收账款债务重组（重组后公允价值，不包括或有应收金额）坏账准备 *营业外支出债务重组损失贷：应收账款*资产减值损失（1）发生或有应收时：借：银行存款（利息收到的或有应收额）贷：财务费用（2）没有发生或有应收，则不处理。借：银行存款（利息）贷：财务费用债权

31、人不确认或有应收金额。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。不附或有条件的债务重组债务人债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的公允价值，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。债权人债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。附或有条件的债务重组债务人1 附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人

32、应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。2 或有应付金额在继后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。3债权人对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。 在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。四、混合方式债 务 人债 权 人四、混合方式是有偿还顺序的现金、非现金、修改其他债务条件1.支现、转让非现金资产公允价、债权人享有股份的公允价；债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非

33、现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。2.修改其他债务条件的公允价值；3.（冲减后的）差额，作为债务重组利得，计入营业外收入；4.债务人将或有应付金额确认为预计负债。（冲减后）差额，计入营业外收入。1以收到的现金、受让非现金资产的公允价、因放弃债权而享有的股权公允价冲减重组债权的账面余额2计算债务重组损失。冲减减值准备，计入营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。混合方式的债务重组，主要有3种情况：（1）以现金、非现金资产组合；（2）以现金、非现金资产结合债务转为资本；（3）以现金、非现金资产结合债务转为资本，结合修改债务条件。对于上述3种方式的混合，

34、应注意：1无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿顺序：（1）以资产清偿债务（现金、非现金资产）（2）以债务转为资本（3）修改其他债务条件2作为债权人，收到资产时是否需要按公允价值相对比例分配。新准则下，债权人收到的资产按照所收到资产的公允价值入账。剩余债权债务以未来现金流量现值作为其债务重组日的公允价值：剩余债权债务公允价本金（P/F，实i，n）票面利息（P/A，实i，n）债 务 人债 权 人债务重组日或有应付现值或有应付（P/F，实i，n）财务费用摊余成本实i或有应付现值实i利息票面利息财务费用摊余成本实i利息票面利息债权人不确认或有应收。（1）债务重组日借：财务费用 （实利或有实利）

35、 贷：应付帐款债务重组 （剩余债权现值）银行存款 （票利） 预计负债 （或有应付现值实i）（2）支付利息时：借：应付帐款债务重组 （剩余债权现值） 预计负债 （或有应付现值实i）贷：银行存款 （1）债务重组日借：银行存款 （票利） 应收帐款债务重组 贷：财务费用 （摊余成本实i）（2）还款时：借：银行存款 （剩余债权现值）贷：应付帐款债务重组 【要点】债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件；债权人作出让步，是债务重组的必要条件。债务人应该将满足预计负债确认条件的或有应付金额确认为预计负债；或有应付金额在继后期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。修改后的债务条款中涉

36、及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。债务重组分录总结表：债务人债权人一、以现金清偿债务差额：务：营业外收入 权：营业外支出资产减值损失借：应付帐款贷：银行存款 （实付额）营业外收入债务重组利得借：银行存款 （实收额）坏帐准备*营业外支出债务重组损失 贷：应收账款*资产减值损失二、以非现金资产清偿 （资产公允价与帐价之间、债务帐价与资产公允价之间的2个差额，不能相互抵销）1以库存材料、商品产品抵偿视同销售借：应付账款贷：主营业务收入 （公允价）应交税费应交增值税（销项税额）*营业外收入债务重组利得借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品以库存材料清偿

37、债务，是“其他业务收入”另行支付税金，计入银行存款借：库存商品 （公允价）应交税费应交增值税（进项税额）坏账准备*营业外支出债务重组损失贷：应收账款 *资产减值损失另行支付税金，计入营业外支出债权人收到非现金资产时发生的运杂费，计入资产成本。2以固定资产抵偿公允价入帐营业外收入处置非流动资产利得借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：应付账款（账面余额）银行存款营业外支出处置非流动资产损失 贷：固定资产清理 *营业外收入债务重组利得 处置非流动资产利得(公-帐)借：固定资产 （公允价）坏帐准备*营业外支出债务重组损失 贷：应收账款*资产减值损失3以无形资产抵偿营业外收入处置非流

38、动资产利得借：应付账款 （账面余额）无形资产减值准备银行存款累计摊销营业外支出处置非流动资产损失贷：无形资产 （账面余额）应交税费应交营业税等银行存款 （费用） *营业外收入债务重组利得 处置非流动资产利得(公-帐)债权人的通用公式：借：有关非现金资产（公允价值）应交税费应交增值税（进项税额）坏账准备银行存款 *营业外支出债务重组损失贷：应收账款银行存款*资产减值损失4以股票、债券等金融资产抵偿投资收益借：应付账款投资收益 贷：交易性金融资产营业外收入债务重组利得借：交易性金融资产坏帐准备*营业外支出债务重组损失 贷：应收账款*资产减值损失三、以债务转为资本债转资债务人为股份有限公司，即：债转

39、股：借：应付账款 贷：股本（面值）资本公积股本溢价 （公允价面值）*营业外收入债务重组利得借：长期股权投资坏帐准备*营业外支出债务重组损失 （公允价帐价）债务人为其他企业，即：债转资：借：应付账款 贷：实收资本（份额）资本公积资本溢价 （公允价份额）*营业外收入债务重组利得四、修改其他债务条件1不附或有条件的债务重组（重组后债务的金额确定）注销旧债，记录新债重组后债务的入账价值修改其他债务条件后债务的公允价值（1）债务重组日：借：应付账款（账面余额）贷：应付账款债务重组（新债公允价）*营业外收入债务重组利得 （差额）（2）支付利息： 借：财务费用贷：银行存款（3）偿还本金和最后一年利息： 借：应付账款债务重组 财务费用 贷：银行存款重组后债权的入账价值修改其他债务条件后的债权的公允价值（1）债务重组日： 借：应收账款债务重组（新债公允价）坏账准备*营业外支出