高级财务会计 第四章 企业合并会计课件.ppt

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1、第四章 企业合并会计,本章基本要求1、掌握同一控制下企业合并的处理； 2、掌握非同一控制下企业合并的处理； 3、熟悉企业合并的购买法与权益集合法及适用范围； 4、了解企业合并的涵义、原因与方式，了解企业合并类型的划分。 学习企业会计准则第20号企业合并,第一节 企业合并概述 一、企业合并的涵义与原因 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 业务合并也视同企业合并。 业务，是指企业某些生产经营活动或者资产的组合，该组合的主要目的是为投资者提供回报或是用于降低成本及带来其他经济利益，一般是具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用支出或者所产生的收入，

2、但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。,二、企业合并的方式 （一）控股合并：控制股权或多数股权 合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营中获益。被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。 （二）吸收合并：兼并或吞并 合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。 （三）新设合并：创立合并

3、参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。,三、合并日或购买日的确定 企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。 同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移： （一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。 （二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。 （三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。 （四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支

4、付剩余款项。 （五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。,四、企业合并类型的划分 （一）同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。如企业集团的母公司。 相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。 控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（

5、含1年）。 同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。,（二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。 第二节 企业合并的购买法与权益集合法及 适用范围 一、企业合并的会计处理基本方法 主要有三种： 1、购买法(Purchase Method)：核算一家企业收购另一家公司的控股权或资产等方式完成合并的会计处理方法； 2、权益集合法(Pooling of Interest Method)：又名权益结合法、联营法，是核算两家或两家以上的企业通过权益性证券交换而完成合并的会计处理方法； 3、 新起点法（the

6、Fresh-start Method）：假设合并后的企业是新成立的，对所有资产都按公允价值入账的会计处理方法。,在购买法下，合并被当作是一项实际发生的交易（犹如购买一般的机器设备）。在收购方的账面上或收购方编制的合并会计报表上，被收购企业的各项资产和负债都按购买日的公允市价而不是历史成本反映。在通货膨胀的情况下，这种方法要确认一些资产项目的升值（这些升值项目要按各项资产的使用寿命进行摊销）。 实际支付的购买成本与被收购企业的可辨认净资产公允价值的差额需确认为商誉并按期摊销或进行减值评估。 在权益集合法下，合并不是被当作双方企业之间的交易而是双方股东之间的交易，此时在收购方企业的账面上或合并会计

7、报表上，被收购企业的资产和负债都是以历史成本计价，不会出现资产项目的升值，也不会出现外购商誉。与购买法相比，按权益集合法编制合并报表可得到较小的资产总额和较大的合并报告收益。,新起点法把合并后的企业当作是一个新成立的企业。在这种方法下，不但需对被收购企业的资产和负债按其在合并日的公允价值进行计价，还需要对收购方的资产和负债按其在合并日的公允价值进行计价。因为出现通货紧缩的可能性很小，在三种方法中，这种方法能得到最大的合并资产总额和最小的合并报告收益。,主张采用购买法的理由： （1）绝大多数企业合并中可辨认的收购方获得了对另一家公司的资产的控制。因此，收购交易已发生因而应采用收购法。 （2）一项

8、企业合并是以对有关的各种资产和负债的公允价值而不是账面价值为基础进行讨价还价的正常交易的结果。 （3）企业合并总是以支付现金，其他资产，或负债进行购买而实现的。因而不可能以账面价值而只能以公允市价才能在市场上进行买卖。 （4）购买法报告了交易的实质，因此坚持了资产购置传统的会计处理原则。 （5）权益集合法缺乏正确的概念基础。到目前为止，对该方法的定义都是不成功的。 （6）权益集合法使得管理界在年末安排企业合并和出售合并公司的资产获得“即时收益” 。,主张采用权益集合法的理由： （1）在进行股票交换的企业合并中，各股东团体将他们的资源、优秀管理人才和风险结合后形成一个新的主体以便继续以前的业务和

9、继续获得收益流量。各成员股东团体共同分担风险是股权交换式企业合并的重要原因。通过权益集合，每一个团体继续维持以前投资的风险要素，与此同时，共同分担交换的风险和利益。 （2）权益集合法与历史成本会计和持续经营概念相一致。 （3）权益集合法很容易实施，而购买法则存在客观确定发行股票、收到资产和承担债务的现行价值的困难。 （4）购买法下只有被购公司进行了重新计价。这种同类资产（或负债）或按历史成本计价或按公允价值计价的做法是极不对称的。,二、各种合并方法的使用范围 1、购买法可以用来核算任何形式的合并交易，不管是新设合并还是吸收合并或控股合并。不管合并代价支付采用何种方式，购买都可以很好的胜任它们的

10、核算工作。 2、权益集合法将合并视为双方股东的交易，因此这种方法只能用于以换股方式完成或主要以这种方式完成的合并交易。当购买方以增发股份的方式去换取另一企业的所有股份或大部分的股份时，可以采用权益集合法进行核算。 3、新起点法将合并后的存续企业视为一个新成立的企业，以公允价值对所有的资产和负债进行计量。但是，一般只能用于新设合并的情形。,三种合并会计方法的适用范围 应特别指出的是，为了限制企业滥用权益集合法，无论是国际会计准则理事会还是美国财务会计准则委员目前都已废止了权益集合法，只允许企业采用购买法核算企业合并。,第三节 同一控制下企业合并的处理 一、同一控制下企业合并的处理原则 同一控制下

11、的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理： 1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产（含原已确认的商誉）和负债，合并中不产生新的资产和负债。 2、合并方在企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照合并日被合并方的原账面价值计量。 应当注意的是，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目（资产和负债）的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。,3、合并方在合并中取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或

12、发生股份面值总额）的差额，应当调整所有者权益相关项目，即应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。不影响合并当期利润表。 4、对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。 并且，合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。,二、

13、会计处理 应当分别不同情况处理。 （一）同一控制下的控股合并 合并方在合并日涉及两个方面的问题： 1、长期股权投资的确认和计量 （1） 按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定（第三条 ），同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,借：长期股权投资 应收股利 或者：资本公积资本溢价或股本溢价 盈余公积 利润分配未分配利润 贷：有

14、关资产类科目（银行存款等） 有关负债类科目 资本公积资本溢价或股本溢价,（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。作分录为：借：长期股权投资 应收股利 或者：资本公积资本溢价或股本溢价 盈余公积 利润分配未分配利润 贷：股本 资本公积资本溢价或股本溢价,2、合并日合并财务报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。 （1）合并

15、资产负债表 被合并方的各项资产和负债，应当按照合并日被合并方的原账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应当作为内部交易进行抵销。 同一控制下企业合并的处理原则是应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。将被合并方在在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并以前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈

16、余公积”、“未分配利润”。在合并工作底稿中，作分录为： 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润,确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在合并以前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”、“未分配利润”。在合并工作底稿中，作分录为： 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润,例1、A、B公司分别为L公司控制下的两家子公司。 A公司于2007年3月10日自母公司L处取得B公司100%的股权，

17、合并后B公司仍然维持其独立法人资格继续经营。为进行该项合并，A公司发行了4500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A、B公司的所有者权益构成如下：,A公司在合并日进行的会计处理为： 借：长期股权投资 15000万 贷：股本 4500万 资本公积股本溢价 10500万 A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为18000万元（7500万+10500万），并假定其中资本溢价或股本溢价的金额13500万元。 则在合并工作底稿中，作调整分录为： 借：资本公积 9000万 贷：盈余公积 3000万 未分配利润 6000万,（2）合并利

18、润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，合并方与被合并方在当期发生的交易，应当作为内部交易进行抵销处理。 合并方在合并利润表中的“净利润”项目下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。 合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照企业会计准则第33号-合并财务报表的有关规定处理。,（二）同一控制下的吸收合并 同一控制下的吸收合并主要涉及如下两个问题： 1、合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方

19、对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产和负债在被合并方的原账面价值入账。其中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整，统一被合并方的会计政策，在此基础上按照调整后的账面价值确认。 2、合并差额的处理 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产、负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润； 以支付的现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确

20、认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；,例2、207年6月30日，T公司向F公司的股东定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，市价为18.5元）对F公司进行吸收合并，并于当日取得F公司净资产。当日T公司、F公司资产、负债情况如下表所示。,资产负债表（简表） 207年6月30日 单位:万元,续表,假定T公司和F公司为同一集体内两家全资子公司,合并前共同的母公司为N公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为N公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20

21、7年6月30日开始，T公司能够对F公司净资产实施控制，该日即为合并日。 因合并后F公司失去其法人资格，T公司应确认合并中取得的F公司的各项资产和负债，假定T公司与F公司在合并前采用的会计政策相同。 则T公司对该项合并应进行的会计处理为：,借：货币资金 900万 存货 510万 应收账款 4000万 长期股权投资 4300万 固定资产 6000万 无形资产 1000万 贷：短期借款 4500万 应付账款 600万 其他应付款（其他负债） 600万 股本 2000万 资本公积 9010万,(三)合并方为进行的企业合并发生的有关费用的处理 合并方为进行的企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业

22、合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但是，以下两种情况除外： 1、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付给的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额； 2、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,第三节 非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。 一、非同一控制下企业合并的处理原则 非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理

23、原则是购买法。 （一）确定购买方 购买法下，购买方是指企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。企业合并中，一方取得了另一方半数以上有表决权股份（资本），一般认为取得控制权的一方为购买方。在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份（资本）的，但是存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：,1、通过与该被投资企业的其他投资者之间签订协议，持有该被购买企业半数以上表决权。 2、根据章程或协议，有权控制被购买企业的财务和经营政策。 3、有权任免被购买企业（公司）董事会或类似权力机构绝大多数成员。 4、在被购买企业董事会

24、或类似权力机构会议上有绝大多数投票权。 （二）确定购买日,（三）确定企业合并成本 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的现金或非现金资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和 。 非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用（称直接相关费用），应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买

25、方应当将其计入合并成本。 通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本按照新企业会计准则解释第4号规定处理。,初始直接费用的处理方法:1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债计入当期损益。2.发行债务性证券计入初确认金额3.发行权益性证券冲减资本公积4.同一控制下和非同一控制下的企业合并计入当期损益5.其他一般应计入取得资产成本 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形

26、资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。2.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。3.合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。,（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 1.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉(不要求摊销,但是在会计年度末应当对其价值进行减值测试,如果发生减值的,应当计提减值准备,并且不得转

27、回)。 2.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理： （1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核； （2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)。,（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在

28、购买日进行的确认和计量。 （七）购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应调整合并资产负债表中的盈余公积和未分配利润。,二、会计处理（一）非同一控制下的控股合并该合并方式下，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资的初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购买日合并账务报表的编制。1.

29、长期股权投资的初始投资成本确定 非同一控制下的企业合并中，合并方取得对被购买方控股权的，应当按照在合并日付出的现金或非现金资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(之和）作为长期股权投资的初始投资成本。,借：长期股权投资 应收股利 或者：营业外支出 或者：投资收益 贷：有关资产类科目（银行存款等） 有关负债类科目 营业外收入或投资收益同时，按照发生的各项直接相关费用，做分录： 借：管理费用 贷：银行存款等 例3、沿用例2的有关资料，T公司在该项合并中发行2000万股普通股（每股面值1元），市场价格为18.5元，取得了F公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。,（1）确

30、认长期股权投资：借：长期股权投资37000贷：股本 2000资本公积股本溢价 35000 （2）计算确定商誉：假定F公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则T公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买 方可辨认净资产公允价值份额=37000万-2170070% =21810（万元） （3）编制抵销分录,借：存货 390长期股权投资3300固定资产5000无形资产2000 实收资本5000资本公积3000盈余公积1000未分配利润2010商誉 21810贷：长期股权投资37000少数股东权益 6510 （4）编制合并资产负债表。,合并资产负债表（简

31、表） 207年6月30日 单位:万元,续表,（二）非同一控制下的吸收合并取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。 三、通过多次交易分步实现的企业合并如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企

32、业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理：学习企业会计准则解释第4号。,（一）个别财务报表的处理 在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。并按照下列原则进行会计处理： 1、购买方于购买日之

33、前持有的被购买方的股权投资，应保持其账面价值不变，其中：(1)购买日前所持有被购买方的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；（2）购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；（3）购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。,2、追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。 3、购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的

34、，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动而确认的其他综合收益（计入资本公积其他资本公积），购买方按照持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方的股权时，再按照出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益（计入投资收益科目）。 4 、如果通过多次交易分步实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。,（二）合并财务报表的处理 在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资，应当按照该股权投资在购买日的公允价值进行重新计量，并按照

35、下列原则进行处理： 1、购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资，应当按照该股权投资在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益。 2、购买日之前持有的被购买方的股权投资于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，作为合并财务报表中的合并成本。,3、在按照上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者计入发生当期损益的金额。计算公式如下： 企业会计准则解释第4号于2010年1月1日 生效之后，分步购买实现非同一控制下企业合并时应予确认的商誉（或损益的金额） =所转移的对价于购买日的

36、公允价值+分步 购买中购买方原在被购买方中持有的权益 （股权）于购买日的公允价值被购买方 可辨认净资产于购买日的公允价值购买方 增持股权后的持股比例,4、购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。 5、购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。,例4、A公司于208年1月1日以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生

37、产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。209年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55000万元，A公司之前取得B公司10%的股权于购买日的公允价值为5500万元。B公司自208年1月1日A公司取得投资后至209年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。1、A公司在个别财务报表中的处理 208年1月1日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为5 000万元。209年1月1日，A公司进一步取得对B公司50%的股权时，支付价款30 000万元，该项长期股权投资于购买日的账面价

38、值为35000万元。,（1）购买日A公司应确认取得的对B公司的投资：借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款等 300 000 000 、A公司在合并财务报表中的处理（）计算合并成本合并成本=55 00+30000=35500（万元） （2）计算应计入当期损益的金额应计入损益的金额=55005000=500（万元） 借：长期股权投资 5 000 000 贷：投资收益 5 000 000 （3）计算应确认的商誉： 在合并财务报表中应确认的商誉 =35500 5500060%=2500（万元）,在合并报表工作底稿中应作的合并报表抵消分录为： 借：B公司所有者权益 550 000 00

39、0 商誉 25 000 000 贷：长期股权投资 355 000 000 少数股东权益 220 000 000 （55000万元40%）,四、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：（一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值。（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。

40、,购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产的份额之间的差额，应当调整合并财务报表（资产负债表）中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。,例5、A公司于208年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。209年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在

41、交易前不存在任何关联方关系。（1）208年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。（2）209年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）情况如下表所示。,分析：1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本208年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20 000万元。209年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7 500万元。该项长期股权投资在209年12月25日的账面余额为27 500万元。2.编制合并财务报表时的处理

42、,（1）商誉的计算：A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20 000-25 00070%=2 500（万元）在合并财务报表中应体现的商誉总额为2 500万元。 （2）所有者权益的调整：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27 50020%=5 500万元。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。,例5作：借：资本公积 2000贷：长期股权投资 2000五、被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。,