销售与收款循环审计.docx

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1、销售与收款循环审计概述一、第十章第十四章的总体要求第十十四章是近两年考试的重点，从我们历年的考题中可以看到，这几章所占分数较大，考生应对这部分内容作为重点掌握。大题都要和这几 章结 合，客观题也大量出自这几章。但是也不要一味的追求第十十四章，因为再怎么做，理论的东西做不好也不行。真正考试的时候都是考实务的东西，都是将理论的东西运用到实务中去。如果理论的东西把握好了，则你的思路是对的，所以希望大家一定要注意将 58章的理论与这部分实务融会贯通。考生对这部分内容应从以下几方面掌握：第一，理解各业务循环的内部控制及其控制测试。（结合第八章的要求）第十十四章章中销售收款，采购付款、销售循环、筹资投资、

2、货币资金这些相关的内控和第八章结合。比如 03年的考试中，客观题考到了货币资金的内部控制，在综合题中问在销售这一块的内部控制应该做什么程序。04直接描述出一些内控，让我们指出缺陷。因此这一块要能指出内控的缺陷。再一个这些内控用什么控制程序进行测试，确定是否得到有效的运行。第二，掌握各业务循环主要项目的重要实质性测试。（实现主要目标和注册会计师的特色程序）这 是这 几章的核心，考试中会大量的涉及这方面的东西， 03年考的函证，04年考的监盘，以及在审计过程中对这个问题应该做什么程序，这些都是我们主要项目的重要实质性测试程序的具体反映。必须把握住：1.为了实现审计目标，应该做什么程序；2.注册会计

3、师要执行的特色的审计程序；特色程序主要要求大家把握好函证、监盘、分析性复核和截至性测试。要求大家必须明白每一个主要项目它为了实现主要目标应该做的程序有哪些，再一个特色的程序一定要会做。第三，掌握相关的会计知识。这并不是象考会计的那样去要求，但是对会计水平，会计素养要求的较高，比如说，企业将自己加工好的半成品卖给了A公司，A公司已经将半成品的价款支付，而且开了增值税的专用发票，从表面上看，半成品卖出去，应该复核确认收入的条件，但是随后A公司将买入的半成品加工成产成品，又卖给了被审单位，这时实际上经济业务的本质是委托加工，而不是销售半成品，所以这个不能确认收入。要求大家站在更高的层次上运用会计知识

4、，而不是站在被审单位会计的立场上去核算这些。二、本章考情分析这章是要求层次中第一层的重点， 04年尽管没有单独出综合题，但是在大综合中也涉及到了收入问题。如果把这些分数单独拿出来，所占的比重并不小。比如一个上市公司如果想虚构业绩，粉饰报表的话，会从哪儿下手？它主要是从收入下手，这时主营业务收入会首当其冲，因此这个比例最大。如果从其他方面入手，比如说投资收益，营业外收入入手，这些自然并不是自身的经营，而是营业外收入。本章属于非常重要的内容，是注重实务考核的具体体现。近 2年的综合题均涉及本章的知识，所占分数也相对较大。近年在考试中各种题型均有涉及。客观题主要考查的有：应收账款的函证程序；应收账款

5、账龄的确定及账龄分析；主营业务收入的截止测试、应交税金的审计等。简答题考查的是应收账款函证结果的分析。综合题主要考查的有被审计单位收入确认计量的判断及分析；收入的分析性复核程序等。本章在 2005年的教材中除个别词句的修改外，无实质性变化。考生在2005年的考试中应重点把握好销售收款循环的内部控制；主营业务收入的重要实质性测试；应收账款的账龄分析、函证和重分类；坏账准备的计提等知识。考生不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的会计知识（特别是收入的确认计量和坏账）。第一节销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动

6、。销售收款循环业务如下：（一）接受顾客订单。顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。但是我们不一定接受，比如顾客的要求是我们所达不到的，或者是规定中授权的。必须是符合授权的，才会接受订单。这时要编制一式多联的销售单，这销售单实际上在我国内控规范中，被定义为销售通知单。（二）批准赊销信用有了销售单，顾客提出赊销，（这都是在信用销售下赊销）这时批不批信用，批准多少，这又是一个授权审批，这时要有一个独立的信用管理部门。这时销售部门将销售单传递到信用管理部门进行信用审批，信用部门根据顾客的经营情况、信用等级、目前状况来确定它的规模，确定对它批准多少。信用审批是信用管理人员在其授权范围内如果认为没有

7、问题，就可以签字了。（三）按销售单供货批准后，这时组织销售，组织销售实际上有仓库发货。（四）按销售单装运货物发运要有发运凭证。销售和发货分离。（五）向顾客开具帐单，然后编制发票（六）记录销售（七）办理和记录现金、银行存款收入（八）办理和记录销售退回、销货折扣与折让（九）注销坏账（十）提取坏账准备这里可以看到注销坏账有证据证明，而且有审批，这些都相对比较单一，看看就可以了。补充：根据销售收款内部会计控制规范销售收款的业务流程为： 1.销售谈判。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。销

8、售谈判的全过程应有完整的书面记录。 2.合同订立。单位应当授权有关人员与客户签订销售合同。签订合同应符合中华人民共和国合同法的规定。金额重大的销售合同的订立应当征询法律顾问或专家的意见。谈判和签订合同的人员要分开。3.合同审批。单位应当建立健全销售合同审批制度。审批人员应对销售价格、信用政策、发货及收款方式等严格把关。合同审批后，这个合同才正式生效。 4.组织销售。单位销售部门应按照经批准的销售合同编制销售计划，向发货部门下达销售通知单，同时编制销售发票通知单，井经审批后下达给财会部门，由财会部门根据销售发票通知单向客户开出销售发票。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。 5

9、.组织发货。发货部门应当对销售发货单据进行审核，严格按照销售通知单所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式组织发货，并建立货物出库、发运等环节的岗位责任制，确保货物的安全发运。 6.收回货款。单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等规定，及时办理销售收款业务。业务流程清楚后，如果在考试时，描述出一个企业的销售的内部控制，不符合业务流程， 有明显的不相符 ，应描述哪一个， 这个描述从去年的考试看是按照内部控制规范来描述，并没有按照书上的来描述，所以尽管教材中有的内控规范写的不全，所以在这块会给大家系统的补充出来。大家有条件的话可以上网看一下内控规范

10、。第二节内部控制测试和交易实质性测试在第二节中内部控制测试和交易实质性测试当中实际上还是在描述销售收款的内控，只不过这块描述是一览表。在一览表中指出了常用的控制测试、交易的实质性测试。希望大家将实现主要目标的交易实质性测试做一个总结。一、销货业务的内部控制和测试概述（一览表）二、销货业务内部控制和控制测试这块讲内控是按照控制程序写的，这块在我国的内控规范中，也把各个控制程序写的很清楚，所以这一块要重点要求，每一个循环中重要程序都有什么。都有那些授权审批、及职责划分和内部稽核。凭证记录只要知道相应的业务流程就行。现在结合内控规范讲一些主要的内控程序应该是什么，以及相应的控制测试。 控制内容销售收

11、款岗位及职责分离（注册会计师通过观察有关人员的活动及与其讨论来证实职责是否确实分离）一、岗位：单位应当建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。（有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应分设。） 单位不得由同一部门或个人办理销售与收款业务的全过程。 二、职责分离： 1.销售谈判与订立合同。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项

12、与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。2.组织销售。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。3.销售与收款。销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。授权审批（注册会计师通过检查相关凭证上是否经过审批，来测试授权审批的有效性）一、总体要求：单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度，明确审批人员对销售与收款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。 1.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 2.经办人应

13、当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理销售与收款业务。对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。 3.对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。 4.严禁未经授权的机构和人员经办销售与收款业务。二、具体1.销售前，赊销的审批；2.发货的审批；3.销售价格、销售条件、运费、折扣等的审批。凭证记录（检查原始凭证编号是否连续）单位应当在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证，建立完整的销售登记制度，并加强销售合同、销售计划、销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票等文

14、件和凭证的相互核对工作。 销售部门应设置销售台账，及时反映各种商品、劳务等销售的开单、发货、收款情况。销售台账应当附有客户订单、销售合同、客户签收回执等相关购货单据。（清点发票或发运凭证）监督检查（内部核查）（注册会计师可以采用检查内部审计人员的报告或核查人员的签字测试该控制的有效性）一、销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象。 二、销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。 三、销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。 四、收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账

15、，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。 五、销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。【例题1】：A 注册会计师是J公司2003年度会计报表审计的外勤负责人，在编制会计报表时 A 注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。（2004年） 为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（）A.抽查出库单B.抽查销售明细账C.抽查应收账款明细账D.抽查银行对账单答案：A解析：证实所有的销售业务均已记录属于完整性目标，则应从原始凭证追查账簿，所以选择A。【例题2】：注册会计师在对A股份有限公司销售收款循环的内部控制

16、进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。（1）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同。（）答案：解析：应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。（2）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续。（）答案：解析：定期检查应由收款员以外的其他人员担任。第三节主营业务收入审计一、主营业务收入审计目标 审计目标一般包括：确定主营业务收入的内容、数 额是否合理、正确、

17、完整；确定对销货退回、销售折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。除需整体对报表进行分析性复核以外，还需对销售收款做内部控制测试和实质测试，当中还会提到对主营业务收入分析性的复核。在实质性对主营业务收入做分析性复核一方面可以帮助获取证据形成结论，更多的仍然是可以指出方向性的指导。可设想为若一个企业销售的产品为多种产品，它哪种产品可能存在重大问题？不一定每种产品都有问题，只可能是个别的产品上，比如：现在主要想虚构营业利润（主营业务利润）。企业的收入从1月1日12月31日都在不断实现，如全年的收入企业即使有虚构的，会在什么地方虚构？是哪月哪天哪一笔虚

18、构的？这里面可能还会把主营业务收入哪个月的都列出来，看看哪个月的收入明显异常会重点查哪个月。尽管在实施阶段对主营业务收入做分析性复核，主要实现的目标是总体合理性目标，要指出对于主营业务收入而言，它具体在哪儿可能有重要错报，因为对整个报表做分析性复核时，只能为大的方面；而对具体的项目做更细致、具体的分析性复核时，所指出的就是它的方向性很强，即为具体的可能有错报的地方。在审计中确定主要目标时需根据企业的具体情况，所做的研究评价内控、分析性复核。.3. 中国最大的资料库下载二、主营业务收入重要实质性测试程序1.查明主营业务收入的确认原则、方法。（考生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确

19、认方面是否正确）【例题1】（客观题）（多项选择题）下列有关收入审计的结论中，恰当的是（）。A.销售给子公司产品10000件，每件5000元，已确认为收入。该产品的市价为每件4000元，建议其调减收入10000000元B.转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业已全部确认为收入，建议其分期确认，调整收入C.含在商品售价内五年的服务费，企业全部确认为收入，建议其调整计入“递延收益”分期确认收入D.资产负债表日至财务报告批准报出日退回的报告期收入，建议其调整报告期的收入、成本、税金等相关项目答案：ACD解析：转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后

20、续服务，企业应全部确认为收入。【例题2】（去年考题）X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：（1）确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。Y公司（错的）：借：银行存款1170贷：主营业务收入1000应交税金（应交增值税销项税额） 170借：主营业务成本 900贷：存

21、货900借：存货1100应交税金（应交增值税进项税额） 187贷：银行存款1287委托加工（加工）正确的： 900支付加工费100（调整之后的分录）答案：不能确认，审计调整分录如下：借：主营业务收入 1000万元应交税金应交增值税（销项税额） 170万元贷：存货1000万元应交税金应交增值税（进销税额） 170万元借：存货900万元贷：主营业务收入 900万元900+10017项进项，反应的为存货的价值。（2）确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，B公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款

22、项，但该产品尚存放于Y公司，且Y公司尚未开具增值税发票。要求：请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。答案：可以确认。主营业务收入审计当中的第一个查明主营业务收入的确认的原则、方法，对其主要实现的为真实性，如果包括计量，如果同时也看计量的话，则和估计有关，如果关注到的为完 整性，也可这样查，但方法就会以发运凭证来追查主营业务收入明细账。2.运用分析性复核的方法，分析与收入相关的重要比率，本期和上期的重要变动和异常变动。 选择运用以下分析性复核方法，作比较分析：（1）将本期与上期的主营业务

23、收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。【例题1】A公司在2004 年度中未发生重大的重组等事项，其均衡生产形式与2003年度相当。 注册会计师在对A公司2004年度会计报表进行审计时注意到A公司2004年度未审主

24、营业务收入为50000万元，主营业务成本为 35000万元；2003年度主营业务收入为35000万元，主营业务成本28000万元。在不考虑其他情况下，注册会计师对2004年度会计报表所做的下列判断中，恰当的有（）。A.A公司有可能高估了主营业务收入B.A公司有可能低估了主营业务收入C.A公司有可能高估了主营业务成本D.A公司有可能低估了主营业务成本答案：AD解析：A公司2004年度收入有较大幅度的增长，但成本增长较小，使得2004年度的毛利率较2003年度发生大幅度提高，在其均衡生产形式与2003年度相当的情况下，就显得其2004年度的收入过高，成本过低。 【例题2】为了证实XYZ公司主营业务

25、收入是否真实，执行的下列审计程序中比较有效的是（）。A.对销售毛利率进行分析比较B.检查收入的确认计量是否符合会计准则C.以主营业务收入明细账为起点追查发票及发运凭证D.以发运凭证为起点追查发票和主营业务收入明细账答案：ABC解析：D主要检查漏记收入的情况。3.销售的截止测试目的：主要确定被审单位的主营业务收入的会计记录的归属期是否正确；有没有提前记录的收入；有没有托后或提前入账的。查截止测试，一般以12月31日为中心，在前、后各追一段时间，在前追加时看其有没有资产负债表日后才发生的收入被提前到资产负债表日前入账的。同时也需关注到有没有资产负债表日前已经发生的业务被托后到资产负债表日后来入账。

26、（入账日期是否正确及相应的会计记录的归属期是否恰当）对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务、收入业务的会计记录归属期是否正确。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期） 。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收人截止期测试的关键所在。在做截止测试时一般的思路为：如果要查是否有提前和高估入账的问题，会以明细账为起点，去追查其原始凭证（查其多计提前入账的）；原始凭证为起点，去追查其明细账（查其少计提前入账的）【例题1】（多项选

27、择题）在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（）。（2002年考题）A.销售截止测试实施日期B.发票开具日期或者收款日期C.记账日期D.发货日期或提供劳务日期答案：BCD围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发

28、票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。【例题2】（可做为实务型简答题）A注册会计师正在对X股份有限公司（以下简称X公司）2004年度会计报表进行审计。X公司为增值税一般纳税人，增值税率17% 。为了确定X公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下： 销售发票号金额计入销售明细账日期发运日发票日销售成本789110万元2004年12月30日12月27日

29、12月27日6万元789215万元2004年12月30日1月2日1月3日9万元78938万元2004年12月31日1月5日1月6日4.8万元789420万元2005年1月2日12月30日12月30日12万元789510万元2005年1月3日1月2日1月3日6万元78965万元2005年1月8日1月7日1月8日3万元 要求：（1）根据上述资料请指出A注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。（2）根据上述资料请分析X公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。（3）根据上述资料请分析X公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。答案：（1）A注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产

30、负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已经入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记收入的情况。（2）X公司销售明细账中2004年12月30日（发票号：7892）和2004年12月31日（发票号7893）均属于提前入账的销售业务。调整分录为：借：主营业务收入23应交税金应交增值税（销项）3.91贷：应收账款26.91借：库存商品13.8贷：主营业务成本13.8（3）X公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现 2005年1月2日入账的销售业务其发票和发运凭证均是2004年12月31日的。但这并不能完全表明该销售已经符合确认销售商品

31、收入的条件。在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在2004年12月31日是否能确认为收入。如果在2004年能够确认收入，则X公司存在拖后入账的问题；否则，就不存在。4.调查集团内部销售的情况关注关联方及其交易。5.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。6.检查主营业务收入在会计报表上的披露是否恰当。【例题2】X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根

32、据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2003年初对X公司2002年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下（金额单位：万元）资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表如下：项目2002年度（未审数）2001年度（审定数）一、主营业务收入减：主营业务成本主营业务税金及附加104300918455605890053599350二、主营业务利润加：其他业务利润减；营业费用管理费用财务费用11895402800238018049515616103260150三、营业利

33、润加：投资收益补贴收入营业外收入减：营业外支出6575980100260（13）150300四、利润总额减：所得税（税率33%）7395800（163）五、净利润6595（163） 资料二：X公司2002年度112月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：月份主营业务收入主营业务成本17800756627600676437400651247700676857800698167850694777950711587700683097600683210790071111181007280121890015139合计10430091845 资料三：注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务

34、：（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2002年11月20日。实际执行情况是：X公司于2002年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月25日，发票日期为2002年12月25日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2002年度该项销售收入800万元。（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货

35、日期为2002年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002年12月29日，发票日期为2002年12月29日。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2002年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际执

36、行情况是：X公司于2002年12月18日发货，发票日期为2002年12月18日，无安装验收报告。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2002年度该项销售收入1500万元。（4）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2002年11月28日。实际执行中，X公司于2002年12月29日向F公司开具发票。截止2002年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司2002年

37、11月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”（5）销售给控股股东G公司硬件计3510万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，货款已于2002年12月全部收到。2002年度，X公司确认该项销售收入3000万元，销售成本1800万元。2002年度，同类硬件主要销售给非关联方，其加权平均毛利率为10%。（6）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2002年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收

38、到。2002年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2003年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。（7）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2002年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务情况。（2003年）

39、要求：（1）为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）答案：在实施分析性复核程序后，应将以下会计报表项目作为重点审计领域：主营业务收入。主营业务收入在2001年度基础上增长了77，而2002年度经营形势与2001年度相比并未发生重大变化。所以主营业务收入的增长属于异常。主营业务成本。主营业务成本在2001年度的基础上增长了71，且毛利率从2001年度的9%提高到2002年度的12%，而2002年度经营形势与2001年度相

40、比并未发生重大变化。管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅度长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了27。补贴收入。2001年度公司并未取得补贴收入，2002年度取得大额补贴收入。所得税。所得税占利润总额比例为11，与33的所得税税率存在重大差异，对此注册会计师应引起注意。在实施分析性复核程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：1月份。该月份毛利率为3，远远低于全年平均毛利率12%和其他各月毛利率。12月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率达到20，远高于全年平均毛利率12%。（2）注册会计师在了解X公司销售与收款

41、循环内部控制后，准备对X公司销售业务的内部控制进行测试，以验证其能否确保已入帐的销售确系已经实现的销售。请列示该项测试的主要程序。答案：检查销售发票是否有与之相对应的发运凭证、验收报告；核对销售发票、销售合同、发运凭证和验收报告等所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；检查销售合同中有无影响根据安装验收报告确认收入的限制性条款；观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。（3）针对资料三中第16项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说

42、明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？答案：不能确认。根据合同条款，该项销售应在终验合格时确认，即签署安装验收报告后一个月。而该交易中验收报告的日期为12月25日。尚无形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至B公司的书面指令及其他相关文件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；还应向B公司发函，询证B公司确于2002年12月31日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。尚无法形成审计结论。由于该

43、销售收入的确认取决于C公司收入的确认，只有C公司确认了收入才表明商品所有权上的主要风险和报酬转移了，经济利益能够流入企业。所以X公司收入的确认时机与C公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经D公司认可的C公司收入确认时机的书面资料，及C公司收入确认的直接依据，向C公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性。尚无法形成审计结论。由于注册会计师发现货物仍存放在X公司的仓库，仅凭一纸传真，还不能证明产品的所有权真正转移。注册会计师应实施以下审计程序：向F公司函证截止2002年12月31日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向F公司函证2002年11月28

44、日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账薄记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。不能全部确认。根据会计制度的有关规定，在主要销售给非关联方的情况下，应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。在该项销售中，按非关联方销售应确认的销售收入为2000万元，因此该公司此笔销售所确认的收入中，应将1000万元转入资本公积。不能确认。根据会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减2002年度的销售收入和相关销售成本。（4）针对资料三中第7项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？答案：注册会计师应进一步实施审计程序以证实该项销售的真实性，如结合采购与付款循环的审计进一步收集审计证据。若证实该项销售业务虚假，注册会计师应当修改或追加相关实质性测试程序，并以适当方式告知被审计单位管理当局。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。第四节应收账款审计一、应收账款审计目标应收账款的审计目标一般包括：确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所