年度注册会计师审计教材.docx
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1、一个让你受益无穷的温馨家园! abde902c94fb29fe19fb60073db3c9c9.pdf第一章注册会计师审计概论第一章注册会计师审计概论第一节 注册会计师审计的起源与发展 一、西方注册会计师审计的起源与发展+ 注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度,形成于英国股份制企业制度,发展和完善于美国发达的资本市场,是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。 (一)注册会计师审计的起源 注册会计师审计起源于l6世纪的意大利。当时地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣,而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区,是东西方贸易的枢纽,商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金,为
2、适应筹集所需大量资金的需要,合伙制企业便应运而生。合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念,促进了复式簿记在意大利的产生和发展,也产生了对注册会计师审计的最初需求。尽管当时合伙制企业的合伙人都是出资者:但是有的合伙人参与企业的经营管理,有的合伙人则不参与,所有权与经营权开始分离。这样,那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行,利润的计算与分配是正确、合理的,以保障全体合伙人的权利,进而保证合伙企业有足够的资金来源,使企业得以持续经营下去。在客观上产生了一个与任何一方均无利窖关系的第三者能对合伙企业进行监督、检查的需求,人们开始聘请会计专家来担任查账和公证的工
3、作。这样,在l6世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员,他们所进行的查账与公证,可以说是注册会计师审计的起源。随着此类专业人员人数的增多,他们于l581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。其后,米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。 (二)注册会计师审计的形成 注册会计师审计虽然起源于意大利,但它对后来注册会计师审计事业的发展影响不大。英国在创立和传播注册会计师审计职业的过程中发挥了重要作用。 18世纪下半叶,英国的资本主义经济得到了迅速发展,生产的社会化程度大大提高,企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师2来检查他们所雇用的管理
4、人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为,于是英网m现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托,对企业会计账目进行逐笔检查,目的是查错防弊,检查结果也只向企业主报告。因为是否聘请独立会计师进行查账内企业主自行决定,所以此时的独立审计尚为任意审计。 股份有限公司的兴起,使公司的所有权与经营权进一步分离,绝大多数股东已完全脱离经营管理,他们Hj于自身的利益,非常关心公司的经营成果,以便做m是否继续持有公司股票的决定。证券市场上潜在的投资人同样十分关心公司的经营情况,以便决定灶否购买公司的股票。同时,由于金融资本对产业资本的逐步渗透,增加了债权人的风险,他们也非常重视公司的生产经营情况,以便做
5、出是否继续贷款或者是否索偿债务的决定,而公司财务状况和经营成果,只能通过公司提供的财务报表来反映。因此,在客观上产生了由独立会计师对公司财务报表进行审汁,以保证财务报表真实可靠的需求。值得一提的是,注册会计师咿汁产生的“催产剂”是l721年英国的“南海公司事件”。当时的“南海公司”以虚假的会汁信息诱骗投资人上当,其股票价格一时扶摇直上。但好景不长,“南海公司”最终未能逃脱破产倒闭的厄运,使股东和侦权人损失惨重。英国议会聘请会计师查尔斯斯耐尔(Charles Snell)对“南海公司”进行f汁l。斯耐尔以“会计师”名义n具了“查账报告书”,从而宣告了独立会汁师注册会汁师的诞生。 为了监督经背者的
6、经营管理,防止其徇私舞弊,保护投资者、债权人利益,避免“南海公司事件”重演英国政府于l844年颁布了公司法,规臻潍葵国箨南北战争嫱索后出现了些民间会计组织,例如缝钓的会计学蝴棼尝牲毋零82年刚戚立时称为会计师和簿记师协会(The l佃litute of Ac一遥嘲鞘囊幽趣蟹酾蛾酾pb曛)!1,为会计入员提腆激育等服务。当时英国巨额资本 3开始流入美国,促进了美国经济的发展。为了保护广大投资者和债权人的利益。英国的注册会计师远涉重洋到美国开展审计业务;同时美国本身也很快形成了自己的注册会计师队伍。1887年,美国公共会计师协会(The AmericanAssociation of Public
7、Accountants)成立,l916年该协会改组为美国注册会计师协会,后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领域的不同层面。更为重要的是,在20世纪初期,由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透,企业同银行利益关系更加紧密,银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据,于是在美国产生了帮助贷款人及其他侦权人了解企业信用的资产负债表审计,即美国式注册会计师审计。审计方法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计。在这一时期,美国注册会计师审计的主要特点是:审计对象由会计账目扩大到资产负债表;审计的主要目的是通过对资产负债表数据的检查,判断企业信用状况;审计方
8、法从详细审计初步转向抽样审计;审计报告使用人除企业股东外:扩大到了债权人。7 从1929年到l933年,资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机,大批企业倒闭,投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平,产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美国1933年证券法规定,在证券交易所上市的企业的财务报表必须接受注册会计师审计,向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。因此,审计报告使用人也扩大到整个社会公众。在这一时期,注册会计师审计的主要特点是:审计对象转为以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料;审计的主要目的是对
9、财务报表发表审计意见,以确定财务报表的可信性,查错防弊转为次要目的;审计的范围已扩大到测试相关的内部控制,并以控制测试为基础进行抽样审计;审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者;审计准则开始拟订,审计工作向标准化、规范化过渡;注册会计师资格考试制度广泛推行,注册会计师专业素质普遍提高。 第二次世界大战以后,经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展,跨国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展,形成了一批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大,形成了“八大”国际会计师事务所,20世纪80年代末合并为“六大”,之后又合并成为
10、“五大”。2001年,美国出现了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清盘时,不得不对其编造的财务报表进行修正,将近三年来的利润额削减20,约586亿美元。安然公司作为美国的能源巨头,在追求高速增长的狂热中利用会计准则的不完善,进行表外融资的游戏。并通过关联交易操纵利润。出具审计报告的安达信会计师事务所,因涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查。之后宣布关闭,世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。因此,时至今日,尚有“四大”国际会计师事务所。即普华永道(Prcewater-houseCoopers)、安永(Ernst&Young)、毕马威(KPMG)、德勤(Deloitte To
11、aehe Tohmatsu)。与此同时,审计技术也在不断发展:抽样审计方法得到普遍运用,风险导向审计方法得到推广,计算机辅助审计技术得到广泛采用。 (四)注册会计师审计发展历程的启示 从注册会计师审计的起源和发展历程可以看出注册会计师审计的产生和发展有其历史必然性。 1注册会计师审计是商品经济发展到一定阶段的产物,其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。特别是公司逐渐成为商品社会的重要经济组织后,由于所有者主要根据经营者提交的财务报表了解企业的经营情况。因此,需要有一个来自企业外部的持独立、客观、公正立场的第三者对企业财务报表的公允性与合法性做H判断,注册会计师审计便应运而生。 2注册会计
12、师审计随着商品经济的发展而发展。商品经济的发展,促使注册会计师审计由初期的详细审计发展为资产负债表审计,进而发展为财务报表审计;审计目标也由查错防弊发展到对财务报表发表审计意见;注册会计师审计的职责逐步从主要对企业所有者负责演变为对整个社会负责。 3注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。这种特征,方面保证了注册会计师审计具有鉴证职能;另一方面也使其在社会上享有较高的权威性。目前,注册会计师职业在经济发达国家备受重视,注册会计师审计已成为经济发达国家维护市场经济秩序的重要手段。这是经济商品化程度不断提高所形成的必然趋势。二、中国注册会计师审计的演进与发展 (一)中国注册会计师审计的演进 中国
13、注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后,当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注册会计师业务的现实。为了维护民族利益与尊严,积极倡导创建中国的注册会计师职业。1918年9月,北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规会计师暂行章程,并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师,谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所“正则会计师事务所”也获准成立。此后,又逐步批准了一批注册会计师,建立了一批会计师事务所,包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”(后改称“立信会计师事务所”)等。l930年,国民政府颁布了会计师条例,确立了会计师的法律地
14、位,之后,上海、天津、广州等地也相继成立了多家会计师事务所。,1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1933年,成立了“全国会计师协会”。至l947年,全国已拥有注册会计师2 619人,并建立了一批会计师事务所。但是在半封建、半殖民地的旧中国,注册会计师职业未能得到很大的发展。注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市,注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计入才和提供其他会计咨询服务。 在新中国建立初期,注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财政状况,
15、负责财经工作的陈云同志大胆聘用注册会计师,依法对工商企业查账,这在当时对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡第一章注册会计师审计概论5献。但后来由于推行前苏联高度集中的计划经济模式,中国的注册会计师审计便悄然退出了经济舞台。 、 (二)中国注册会计师审计的发展 党的十一届三中全会以后,我国实行“对外开放、对内搞活”的方针,把工作重点转移到社会主义现代化建设上来,商品经济得到迅速发展,为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。随着外商来华投资日益增多,1980年l2月l4日财政部颁布了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则,规定外资企业财务报表要由注册会计师进行审
16、计,这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日,财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定,标志着我国注册会计师职业开始复苏。l981年1月1日,“上海会计师事务所”宣告成立,成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后,注册会计师的服务对象主要是三资企业。一这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务做了明确规定。l984年9月25日,财政部印发关于成立会计咨询机构问题的通知,明确了注册会计师应该办理的业务。1985年1月实施的中华人民共和国会计法规定:“经国务院财政部门批准组成会计师事务所,可以按照国家有关规定承办查账业务。”l98
17、6年7月3日,国务院颁布中华人民共和国注册会计师条例,同年10月1日起实施。1988年11月15 E1,财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立。l993年10月3 1日,八届全国人大常委会第四次会议审议通过了中华人民共和国注册会计师法(以下简称注册会计师法),自1994年1月1日起实施i在国家法律,法规的规范下,我国注册会计师行业得到了快速发展,截止到2006年10月31日。全国共有会计师事务所6 440家,注册会计师72 037人,为改革开放、国有企业转换经营机制和社会主义市场经济体制的建立及有序运行发挥了积极的作用。 1996年10月4日,中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会,并于19
18、97年4月亚太会计师联合会第四十八次理事会上当选为理事。l997年5月8日,国际会计师联合会(IFAC)全票通过,接纳中国注册会计师协会为正式会员。按照国际会计师联合会章程的规定,中国注册会计师协会同时成为国际会计准则委员会的正式成员。目前,中国注册会计师协会已与50多个国家和地区的会计师团体建立了友好关系。第二节注册会计师审计的基本概念 一、审计的概念 审计经过不断的完善和发展,到今天已经形成为一套比较完备的科学体系。人们对审计的概念也进行了深入的研究,最具代表性的是美国会计学会(AAA)在颁布的基本审计概念说明的公告中,把审计概念描述为:“为6确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准
19、之间的一致程度,而对与这种结论有关的证据进行客观收集、评定,并将结果传达给利害关系人的有系统的过程。” 4 注册会计师审计作为审计的一种类型,其内涵具有特殊性。因此,国内外许多会计职业组织都对注册会计师审计概念下了定义,其中,影响较大的是国际会计师联合会和美国注册会计师协会的定义。 国际会计师联合会(IFAC)下设的国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)将注册会计师审计概念描述为:“财务报表审计的目标是。使审计师(有时也指其所在的会计师事务所,下同)能够对财务报表是否在所有重要方面按照确定的财务报告框架编制发表意见。” 美国tt册厶it师协会(灿CPA)在审计准则说明书第l号中,对审计概念的描
20、述为:“独立审计师对财务报表审计的目标是,对财务报表是否按照公认会计原则在所有重大方面公允地反映财务状况、经营成果和现金流量发表意见。” 中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则对审计概念的描述为:“财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作,对财务报表的下列方面发表审计意见:(一)财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制;(二)财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。”二、审计的类别 审计可以从不同角度加以考察,从而做出不同的分类。例如,按主体的不同,分为政府审计、内部审计和注册会计师审计;按目的和内容的不同,分为财
21、务报表审计、经营审计和合规性审计;按与被审计单位的关系不同,分为内部审计和外部审计。 以下按目的和内容的不同,对审计类别进行介绍。(一),财务报表审计 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作,对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见。规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。当然,对按照计税基础、收付实现制基础或监管机构的报告要求编制的财务报表,注册会计师进行审计也较普遍。财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益)变动表以及财务报表附注。 (二)经营审计 经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效率和效果,而对其经营程序和方法进行的评价。在经
22、营审计结束后,注册会计师一般要向被审计单位管理层提出经营管理的建议。在经营审计中,审计对象不限于会计,还包括组织机构、计算机信息系统、生产方法、市场营销以及注册会计师能够胜任的其他领域。在某种意义上。经营审计更像是管理咨询。 (三)合规性审计 合规性审计的目的是确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例。例如,确定会计入员是否遵守了财务主管规定的手续,检查工资率是否符合工资第一章注册会计师审计概论7法规定的最低限额,或者审查j银行签订的合同,以确信被审讣l-t-位遵守了法定要求。合规性市I-N,J结果通常报送给被审if单化管理层或外酃特定使用者。三、审计方法 一百多年来,虽然审计的根本目标
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