第四章财务会计要素的确认与计量理论课件.ppt

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1、东北财经大学出版社,会计理论研究,陈国辉 著,新世纪研究生教学用书 会计系列,第四章 财务会计要素的确认与计量理论,第一节 会计的确认与计量理论第二节 资产的确认与计量理论第三节 权益的确认与计量理论第四节 收益的确认与计量理论,会计的确认和计量是会计理论中的核心概念，是会计之为会计的根本所在，它体现了会计的特有属性，并贯穿于会计核算的全过程。 当前，大多数国家的会计准则制定机构都直接或间接地对会计确认和计量进行了适用自己的解释和认定，而关于确认和计量的理论研究一直在继续，使会计确认和计量概念的内涵和外延都得到极大的丰富和拓展。 而且，伴随着我国当前的会计制度改革如火如荼的进行，我们对于确认和

2、计量的认识也有了长足的进步。,第一节 会计的确认与计量理论,随着我国经济体制改革的不断深入，资本市场不断发展和完善，新的经济现象和经济问题也层出不穷，诸如衍生金融工具、外币折算、合并会计、综合收益报告等，都给传统会计的确认和计量模式带来了严重挑战，其何去何从，相关的理论探讨及在实践中的把握还有待于进一步的深化。 会计的确认与计量也称财务会计报表的确认与计量，简单地说就是指将某一交易或事项纳入会计程序，即作为一项会计要素加以反映并正式地列入财务会计报表的过程。 作为财务会计的两个基本特征，确认和计量及最终的报告都存在极为密切的联系，有时很难将它们截然分开，广义上的确认可以说把会计记录、计量和财务

3、会计的报告都涵盖在内了。 一般而言，完整的会计确认至少应解决 “如何确认”、“何时确认” 和 “确认多少” 三个方面的问题，实际上，最后一个问题“确认多少” 就是我们常常所说的会计计量。,这也就是说，从这一点来看，会计计量包括在完整的会计确认之内。正是考虑到二者的紧密关联性，即使首先把确认和计量作为两个专门术语加以研究的美国财务会计准则委员会（FASB）改变了将二者合并成一个术语来解释的原来计划，也仍然将二者联系在一起进行讨论。 而现在多用一种规范方式将确认和计量区别开来进行研究,即认为确认是计量的前提，它解决的是会计要素的定性问题，为会计提供了赖以计量的空间范围和时间界限，而计量则是把已确认

4、的交易和事项定量化为可以入账和进入会计报告的信息。 鉴于会计计量作为企业经济业务活动的量化过程，财务会计系统的根本任务就是提供用货币表示的企业财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，因此会计计量在会计确认、甚至整个财务会计系统中都处于举足轻重的地位，无怪乎以致有的学者明确指出 “会计计量是会计系统的核心职能”。,有鉴于此，我们试图通过对会计确认和计量理论的全面总结和评价，来对我国会计准则、会计制度的制定和实施发挥借鉴作用，进而有效地指导我国新时期的会计实践活动。 我们就首先来解决 “如何确认” 即确认标准和 “何时确认” 即确认基础这两个问题； 而对于 “确认多少” 即会计计量问题，由于其在整

5、个会计系统中所处的重要地位，我们就把它从会计确认里面单列出来加以讨论。 一、会计确认 自复式记账法开始应用以来，会计上在经济交易和事项进入会计系统之前就要进行比较规范的识别、判断和认定，这实际上就是一个会计确认的问题，但当时的会计文献还没有从理论上对此进行论述。,一直到了20世纪二三十年代，开始有会计学者提及 “确认”一词，如1938年佩顿在会计纲要中使用了 “收入确认”，1940年他和利特尔顿合著的公司会计准则绪论又专门论述了收入确认问题。但当时所谓的 “确认” 主要放在收入的确认上，而且 “确认” 和 “实现” 往往不分，具有一定的模糊性。 会计确认上升为一个理论范畴，在美国会计学会196

6、6年发布的基本会计理论公告中就初露端倪。 20世纪70年代，美国会计原则委员会在其推动的基本概念和原则研究中，会计确认作为会计理论的组成部分的地位也被确定下来，而确认作为一个专门术语，此时仍没有出现。 FASB成立后，很快就展开了对财务会计概念框架的研究，会计确认和计量作为其中一个重要问题而被讨论。,1984年12月，FASB发布第5号财务会计概念公告企业财务报表项目的确认和计量，第一次极为正式地对会计确认下了一个完整的定义： “确认指的是把一个项目作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录及列入企业财务会计报表的过程。确认包括以文字和数字描述一个项目，其数额包括在会计报表的合计数内。就资产和负

7、债而言，确认包括记录该项目的取得或发生，也包括确认其随后的变动。” 可以看出，确认的过程实际上分为 “初始确认”、 “后续确认”和 “终止确认” 三种类型。这也说明确认本身是一个不断进行的过程，要保持它的完整性和应变性，这样才能有效达到确认的目的。,在美国富有号召力的影响下，英国、加拿大以及国际会计准则委员会也都纷纷展开会计概念框架的研究，对确认和计量问题都做了一定的论述，也在一定程度上发展了会计确认理论。 IASC在1989年7月发布编报财务报表的框架，认为 “确认是指将符合要素定义和确认标准的项目纳入资产负债表和收益表”。 而加拿大会计准则委员会在其1988年发布的财务报表概念中则更明确地

8、指出：“确认不包括在财务报表附注中的揭示。附注既可以提供报表所确认项目的进一步的信息，也可以提供那些因不满足确认标准而不能在报表中予以列示的有关项目的信息。” 在财务会计上，确认对于财务会计目标的实现以及具体会计处理程序、规则的选择都有着重要的制约和影响作用。,这主要在于会计确认要依据一定的确认基础来进行，而且具体确认时还要适当遵循一定的确认标准。 确认基础，是指在时间上对某一项目的确认做出规定。 进行会计确认首先要选择一定的确认基础，不同的基础会产生不同的信息输出结果。传统会计理论和实务上，可选择的确认基础一般有两个，即收付实现制和权责发生制。而且长期以来，世界各国的会计普遍以权责发生制作为

9、财务报表的确认基础。 权责发生制也称应计制，是指以权利或责任（义务）是否形成来作为会计确认的依据，而不论款项是否在当期收付。 早期的权责发生制仅仅涉及到收入和费用的确认，近年来才开始尝试用于资产和负债的确认。在FASB的概念公告中，正式确立了权责发生制下的资产、负债的确认标准。,现在可以说对于会计报表的各个要素，都可以用权责发生制来加以确认了。我国2006年的企业会计准则基本准则第一章总则中也明确指出：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。” 确认标准是进行会计要素确认的规范性要求。 FASB第 5号概念公告中指出，确认任何一个项目和有关的信息，都要同时符合4个基本的确认标准，

10、然后在 “成本效益”原则和重要性的前提下予以确认。这4个标准是： （1）符合定义，即所确认的项目要符合财务报表某一要素的定义； （2）可计量性，即所确认的项目要能予以可靠的计量； （3）相关性，即因确认而生成的信息应能对使用者的决策有足够的影响；,（4）可靠性，即所确认的项目应该是真实的、可核实的和中立的。 由此可以看出，FASB对确认标准的认定充分考虑了计量要求和“决策有用性”的会计目标。 IASC在其发布的编报财务报表的框架中，也提出了符合会计要素定义的项目应予确认的标准： （1）与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业； （2）该项目的成本或价值能够可靠地计量。 它同样强调了确认与计

11、量的不可分性，而且在必要时进行合理估计是允许的。 但不论是FASB，还是IASC，其所提出的确认标准都给会计留下了过多的选择余地。,二、会计计量 对于会计计量的含义，IASC在其发布的编报财务报表的框架公告中指出： “计量是为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表的要素而确定其金额的过程。”（IASC 1989） 我国2006年发布的企业会计准则基本准则中将会计计量单列为第九章，并且明确指出： “企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。” 从基本概念上看，计量主要由计量单位和计量属性两方面的内容构成，

12、二者的不同组合就形成了不同的计量模式。,（一）计量单位 会计的计量单位主要是货币单位。货币的本质是充当一般等价物的商品，但其本身也有价值，而且其价值也在不断变动。 计量单位至少存在两种形式的选择： 一是，名义货币单位，即各国流通货币的法定单位； 二是，不变货币单位(一般购买力单位)，就是以各国货币的一般购买力或实际交换比率作为计量单位。 根据这种计量单位进行计量时，要以一定时日的货币的价值为基础，将其他时日的名义货币单位调整(用一般物价指数来测算)到该基础上，从而使不同时期的货币保持在不变价值的基础上。会计计量通常使用的是名义货币，但以币值稳定为基本假设，这在大部分情况下是合适的。但如果一国通

13、货膨胀率居高不下时，无视购买力的变化就会严重扭曲会计信息。,20世纪70年代末至80年代初，美国持久高企的通货膨胀，在会计上无异于引发了一场 “地震”。由于物价的大幅度上涨，名义货币单位不能反映其实际购买力，于是资本不能保持，有些企业甚至虚盈实亏，会计信息的决策有用性受到严重影响。 此时一般购买力单位就必然受到会计界的高度重视，物价变动会计就是在这种形势下发展而来的。但是，由于这种计量属性的调整换算过程比较复杂，加之各国政府都把通货膨胀当作头等大事进行治理，即使发生严重通货膨胀也不会持续太久,所以当今社会对不变货币单位极少采用。 （二）计量属性 计量属性，指计量对象可予以计量的特性或外在表现形

14、式,它是区分不同计价模式的主要标准。 20世纪70年代以来，会计对于计量属性的系统研究是会计计量理论和方法的一个主要发展。,关于它的描述，典型的如FASB，它抛开其一贯坚持的演绎法，采用了归纳法列举了历史成本、现时成本、现行市价、可变现价值、未来现金流量的现值等五种计量属性，这也是当前被普遍认可的五种计量属性。这种多种属性并存的理论背景，也说明在实践中计量标准的统一是一个渐进的过程。 1.历史成本 历史成本也称原始成本，是企业取得或形成某项资产时所实际支付的金额。 历史成本建立在实际交易的基础之上，它一经形成，就不会轻易变动。历史成本的计量属性具有客观性、可验证或可核实性、资料易于取得、核算简

15、单明了等优点，所以长期以来一直被作为世界各国的基本计量属性。 但其缺陷也是显而易见的：,（1）历史成本一经入账就不再变动，而随时间的推移，它就不能代表变化着的企业的真实价值； （2）不同时期取得的相同资产，其历史成本并不相同，它们在会计上的简单合计难以被人理解； （3）按当前价值计算的收入与过去历史成本转化的费用之间并不能进行合理的配比，从而降低了利润指标的真实性；等. 特别是近年来世界经济的快速发展变化，新型经济交易和事项不断涌现，历史成本的缺点日益暴露，并受到严重冲击，此时由其他计量属性对其进行补充和修订就不可避免。 2.现时成本 现时成本也称重置成本，指资产按照目前如要购置或建造相同或类

16、似资产需要付出的现金或现金等价物的金额。,采取现行成本计量属性，可以反映企业现时真实的财务状况。在价格变动时，可以合理确定耗费的补偿，有利于实物资本保全。现行收入与现行成本相配比，使盈利具有可比性、可靠性和逻辑统一性。但现行成本的计量比较困难，往往缺乏可靠、充分的依据。 3.现行售价 现行售价也称现行脱手价值，它等于资产的市场价格减去预计销售费用所能得到的金额。 现行售价可作为企业经营决策的机会成本信息，是企业适应市场能力的一个 “指示器”。但并非所有资产都有明确的现行市价，而且这个计量属性假定企业资产处于清算状态，不符合持续经营的目的，同样也不能消除物价变动的影响等。,4.可变现净值 可变现

17、净值有时候称预期脱手价值，指某项资产可望带来的未经贴现的现金或现金等价物扣除资产转换成本后的金额。 它基于预期未来最终的销售价格或未来清偿的既定负债，所以仍然遵循了持续经营假设。这也体现了它与基于当期的现行售价的不同之处。该种属性也因其价值的 “未实现”和具有不确定性而在使用上受到限制。 5.未来现金流量的现值 这种计量属性的主要依据在于，资产是预期未来的经济利益，其大小与预期现金流入的时间分步有关。 它考虑了货币的时间价值，最能体现资产的经济价值，会计信息的决策相关性也最强，但其可靠性方面的缺陷严重限制了它的运用。它成为会计计量的理想属性。,以上五种计量属性，体现了被计量对象在各个方面的不同

18、表现，如: 在时间上，有过去、现在和将来之分；在交易性质上，分别基于实际交易、假设现时交易和预期未来交易的假定； 在价值转换的态势上，可区分投入和产出的不同转换过程; 在信息质量特征上，对相关性和可靠性各有侧重； 在操作的可行性上，也有程度上的不同。 我国2006年发布的企业会计准则基本准则中给出了五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值，并且在第四十三条中规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。,（三）计量模式 计量模式体现了计量单位和计量属性的统一。 理论上讲

19、，两种计量单位和五种计量属性的不同组合，可以构成十种类型的计量模式。 受历史环境的影响，一些计量模式因适用性太差而没有被采用，目前会计实践中能用到的计量模式主要有四种，即： （1）历史成本/名义货币；（2）历史成本/一般购买力； （3）现行成本/名义货币；（4）现行成本/一般购买力。 计量模式是以资本保全概念为基础的，这包括财务资本保全和实物资本保全两种观念。 上述（1）、（2）两种计量模式是以财务资本保全概念为基础的，（3）、（4）则体现了实物资本保全观念。,现行会计计量模式可以说是以历史成本为基础，多种计量属性并存的会计模式。 （四）理想模式：公允价值计量 近年来，各国经济环境的剧烈变化，

20、对会计计量模式又提出了新的挑战。这除了金融工具的创新外，还有商务交易等业务（特别是电子商务）的创新。这些创新业务要求有同它相适应的计量属性，以便在财务报告中得到相应的确认或披露。由此产生了新的备受瞩目的计量属性，那就是为世人所津津乐道的公允价值。 鉴于公允价值有时不能直接从市场上观察到，会计界普遍看好现金流量的贴现技术，其目的在于通过 “未来现金流量现值公允价值” 这一途径，获得对创新业务计量的最相关的属性。,公允价值反映的是现值，但不是所有计量现值的属性都作为公允价值。公允价值作为一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产和负债价值的认定，是融合了各种风险和收益因素的价值衡量，是理智

21、的熟悉情况的交易双方在一个开放的、不受干扰的市场环境下自愿进行交换的价值。 就目前的条件来看，公允价值可用现行市价或最好用未来现金流量的现值来替代。 典型的如FASB在它的财务会计概念公告中断了15年之后，于2000年2月专门为这一新计量属性发布了第7号概念公告在会计计量中使用现金流量信息和现值，包括： （a）确定在会计计量中使用现值的目的； （b）为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。,它提出了一些重要的观点和结论，如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信

22、息； 为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设等。 这份公告充分说明了计量属性对财务报告的重要性，也说明了由于环境的变化，财务报告首先必须在计量属性的相关性上不断有所突破。 接着于4年后，FASB又在2004年6月23日发布的财务会计准则征求意见稿公允价值计量中指出： “公允价值是这样一个价格，在知情的、不相关的、自愿的双方之间，一项资产或负债在当前交易中能够达成的交换价格.”,此外，还有其他一些代表性的观点，比如，ISAC在2000年修订的国际会计准则第

23、39号金融工具：确认和计量（第8段）中指出： “公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。” 我国在2006年发布的企业会计准则基本准则第九章会计计量（第四十二条）中也指出： “在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。” 并且在企业会计准则第22号金融工具确认和计量第七章公允价值确定（第五十条）中进一步明确： “公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。,在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或者不需要进行清算.重大缩减规模,或在不利条件下仍进

24、行交易.” 迄今为止，我们对财务报告中的计量可以看到下列变化： 由早期以历史成本计量模式发展到多种计量属性并存的计量模式，又发展到当前倾向于采用公允价值的计量模式。 这种种变化明显地说明，计量属性的采用决定于社会经济的发展，即经济环境的变化和各种不同计量属性所带来的不同经济后果及应用的不同前景。 但是应该看到，公允价值的计量模式就算在西方发达国家也没有成型。诸多客观条件的“瓶颈”约束以及稳健观念和 “成本效益” 原则都限制了公允价值的推广和应用。理论发展的历史轨迹也告诉我们，每种理论的存在有其当时的适用性。,而新事物出现之后，旧理论无法做出解释而暴露出不足，于是新理论出现，但仍嫌不够成熟，也无

25、法解释所有的问题，并不能完全取代旧理论。于是，一种自然的选择就是取长补短、兼容并处。会计计量理论的发展显然也不外如此。 这些思想在我国2006年发布的会计准则中得到了很好的体现，企业会计准则基本准则中给出了五种计量属性后又规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。 种种迹象表明，当代学术界和实务界均未对会计计量的对象和目标达成共识，会计计量单位具有高度的 “柔性”，又由于多种计量属性并存的会计计量模式的存在，这足以决定了会计计量的异常复杂性，对许多计量问题的处理现在还只能是 “没有最好

26、，只有更好”。,但它作为代表一种未来发展方向的理想的价值取向，已经成为主要国家刻意追求的目标。 三、对现行会计确认、计量模式的评价和思考 现行会计模式是在长期的会计实践活动中逐步形成和发展起来的，它吸收和继承了传统会计理论的基本成果，并根据现时经济发展环境做了适当的补充和改进，其中一个极为显著的变化趋势，就是财务会计的重心已从会计的确认和计量环节向报告和披露环节转移。 一方面这是 “决策有用观” 的价值取向和会计目标使然,另一方面这也暴露了现行会计确认计量模式因其固有的局限而无法满足新环境下会计信息披露的要求。 从现实发展环境来看，现行会计确认和计量模式主要体现在两个方面：,一是以权责发生制为

27、主、以收付实现制为补充的确认基础; 二是以历史成本为基础，多重计量属性并存的计量模式。 环境的快速变迁引发了现代会计理论和实务的一系列难题,如比较典型的通货膨胀会计和衍生金融工具会计等，它们的解决首先就要从突破会计确认与计量的局限开始。 作为会计程序的核心环节，确认与计量固有的局限和问题得不到解决，整个会计系统恐怕真的像部分人所担心的那样，“输入的是垃圾，输出的也是垃圾”。 （一）确认标准方面存在的遗憾 根据当前国际通行的会计确认标准，能否对某一项目进行确认以进入会计系统，首先看该项目是否具有 “可定义性”，然后又要符合“可计量性、相关性和可靠性” 之条件。,而在现行的财务会计模式下，首先由于

28、会计要素在定义上的失之偏颇和狭隘，可能而且事实上已经导致许多事项不符合要素定义，因此无法对之确认而被挡在会计的 “门槛” 之外,得不到相应的处理。而这些事项往往是对使用者来说极为重要的会计信息，例如人力资源、智力资产及商誉等，越来越成为现代公司增长最快和最重要的组成部分。 这么多新型的具有真正意义的资产因不符合现行会计的确认、计量规则,无法纳入 “正统” 会计程序而难以在报表上找到一席之地，使报表反映的财务状况与企业的实际严重脱节，这不能不引起人们对会计的怀疑和忧虑。 鉴于确认在其形式上主要表现在资产（负债和所有者权益可看成负资产）和收益（费用被看成负收益，利润则是净收益）的确认两个方面上，下

29、面我们可以就这两个方面找到其存在的一些问题。,关于资产的定义，会计理论上颇具代表性的观点主要有三个，即成本观、财产权利观和未来经济利益观。 “成本观” 认为 “资产是未消逝或未耗用的成本”，“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。 资产按取得时的成本入账并在以后不随意调整的会计原则,使这种观点具有一定影响，但成本仅仅反映的是“投入产出” 这对基本经济问题的 “投入”层面，而鉴于“产出”对于主体的重要意义，人们更关注资产的价值而不是成本。 资产应该按价值计价，这样符合持有资产的目的，体现资产对于一个企业的本质特征，这也无疑会成为判断企业实力的名副其实的重要指标。 现代 “会计理论变

30、革的实质就是试图改变传统会计强调成本的倾向，代之以价值为中心的符合逻辑的结构”。,至于资产定义的“财产权利观”，它把资产看成一项财产权利或者产权，其致命缺陷也是明显的： 首先，产权本身就是一个颇具争议的概念，将此移植到会计概念中，只会引发更大的争议； 其次，产权中包括的各项权能是可分的，如果强调拥有而非控制，就忽视了资产的经济实质； 最后，以产权来界定资产的含义，会使人力资源和一些无形资产无法确认；等等。 透过以上两种观点的局限性，我们就可以觉察资产定义的“未来经济利益观” 的合理性，这也是当前的官方定义，它一度被抛弃，现在又被“ 拣回”。但是，这个定义除了有点抽象外，它还由于衍生金融工具的出

31、现又暴露出会计确认的一个 “灰色地带”。,根据现行规则，会计要素的确认基于过去发生的交易，而且在未来期间又必定要有济利益的流出和流入。而衍生工具虽然也由投资者所控制，但其实质不在于过去发生的交易，而在于未来合约履行过程中所发生的情况，其收益和付出具有很强的或有性。 正是合约履行的不确定性，使其无法满足可计量性和可靠性的要求，因此传统的确认观念无法对衍生工具加以确认。 考虑到衍生工具的真正交易不在合约签订日，而是未来的某时刻，对衍生金融工具的确认，就要摒弃传统的 “过去发生”原则，将资产或负债的范围扩大，将收益的确认建立在未来可能实现的公允价值基础之上。 IASC对衍生工具的确认就放宽了对 “过

32、去时”的要求，并设立了两个标准：,(1)与资产和负债相关的所有实质性风险已经转移到了企业; (2)企业所获得的资产的成本或公允价值或承担的债务金额能够可靠地计量。 收益又是怎样确认的呢？从利润表的构成可以看到： 通过收入与费用的配比，产生收益。这就是传统上流行的“收入费用观”。然而收益也还可以由净资产的期末与期初余额的对比来确定，这被称为“资产负债观”，现行会计实务倾向于采用这种观念，但并没有得到有效和充分的贯彻。 基于期间交易已实现的收入与相关费用的配比，以及历史成本的计量基础，使得会计账面收益并不能充分反映企业的全部收益，其相关性与可靠性就大打折扣。,政策制定机构考虑到确认和计量这种持有收

33、益的必要性与合理性，却又受制于 “收入/费用观” 的局限，使它在倾向于采纳 “全面收益” 概念的同时，又有点放不开手脚。 于是一种折中的办法出台了，即对尚未 “实现” 的价值变动，如资产评估增值、外币资本折算差额等，绕过利润表而直接在资产负债表上对权益进行 “篡改”。这种 “暗箱” 操作显然破坏了收益确认和计量的一贯性与可比性基础，也不便于对财务业绩的全面衡量。 难怪有人不无道理地担忧，如有更多的项目被直接记入权益，那么资产负债表的权益将变成 “一个堆积无组织的和日益混乱的重要信息的垃圾箱”。 因此建议取消诸如此类确认和计量的做法，以全面收益概念报告除与投资者交易之外的权益变化，并在以后政策制

34、定中持续一贯地应用这一概念。,在社会看来，收益是 “除与业主交易之外的财富的变动”，这几乎成了经济常识。美国第 130号财务会计准则公告报告全面收益，其主要任务是要解决绕过利润表而直接在资产负债表权益上列示的项目的报告问题。但令人遗憾的是，此时的“全面收益” 只有结果，没有过程，即只注重信息的外在披露，而未能将全面收益观念贯彻落实到会计确认和计量过程之中。 为避免这种 “绕过去再绕回来” 的二重处理手法,可以设计一种妥善方式，如通过一些有特色的损益账户对这部分权益的变化进行确认和计量，这既符合严谨有序的会计职业习惯，也符合从收益变化到权益变化而不是相反的逻辑程序。 （二）对权责发生制引起的困惑

35、的辩解 随着社会经济环境的日趋复杂化，人们对于未来不确定性带来的风险呈现明显的规避和厌恶情绪，对企业生存和发展及抵抗风险的能力表示了更多的关注。,表现在财务会计的确认上，权责发生制因其确定性越来越受人青睐，而权责发生制却备受指责，这等于说传统会计大厦的根基正在被动摇和经受着严峻考验。 笔者认为，在现行会计机制中，这毋宁说是对权责发生制的歪曲和误用。权责发生制的本义是应计制，“应计与否” 本来就建立在一定的理性判断的基础之上。从这个意义上讲，即使是没有得到有效解决的商誉会计问题和对传统会计理论造成极大冲击的衍生金融工具的会计处理，实际上也是由于“权责发生制原则没有得到坚决的贯彻”。 例如，在衍生

36、金融工具的会计处理上，那些风险和报酬业已转移的项目并没有按照“应计”原则去进行及时而恰当地确认，这种确认基础实际上又回到了权责发生制上了。 现行会计模式对于权责发生制的应用的种种限制,使其 “应计” 的丰富内涵并没有得到充分的诠释。,实际上，“权责发生制原则是一个渐进的、连续的会计确认过程，而并非一个间断的、离散的、瞬间完成的飞越式确认”。如同会计上对于利息的处理，如果按照权责发生制，会计人员就应该而且完全可以每天对利息费用或收益进行确认，不过出于重要性原则和 “成本效益”方面的考虑，会计上没有必要如此进行，而是进行了定期处理。 由此推而广之，衍生金融工具上收益的变化出于相关需要而在每一个短暂

37、的时点上进行确认和计量，难道不正是权责发生制原则的运用么？再来看看权责发生制用于收益、费用的确认上，引起的人们对于实现原则的责难。 按照传统的实现原则，持续成长的森林、持续持有的房地产的价值增值都不曾被恰当地确认。其症结就和传统上对于权责发生制的误会如出一辙，现行会计模式也赋予了 “实现”一词的间断性含义。,相反，如果我们进一步开拓思路，将传统意义上的实现原则由原来的 “已实现” 扩展到 “可实现”，就无疑是一大进步。这也是20世纪70年代通货膨胀给财务会计带来冲击的具体表现之一。问题在于，可实现的标准的确定问题以及其他约束性会计惯例对它的影响还有待于进一步探讨。 笔者在这里的真正用意在于仍然

38、确立权责发生制的确认基准，并进行某种程度的修改，以应付和适应当前经济发展环境的需要和信息使用者的相关需求。 （三）对为人“称道”的混和计量模式的批判 “历史成本/名义货币”的计量模式曾以较强的客观性、可核实性及易于操作等优点，成为传统会计的基准计量模式，而社会、文化及道德的基础仍将使其长期存续下去，并成为现行会计模式的根基。,可令人遗憾的是，大部分历史成本作为 “沉没成本”是被排斥在会计信息使用者的决策之外的，这在 “决策有用”的价值取向正集万宠于一身的当今，越来越突出地表现出与环境的不适应。于是作为对历史成本的 “修正”，现时成本、重置成本、可实现价值及未来现金流量现值等诸多计量属性纷至沓来

39、，并备受青睐，而且毋庸置疑地在整个报表体系中占据了越来越重要的位置，以致形成当前学术界所声称的历史成本与其他计量属性并存的会计格局。 而这种 “大杂烩”式的计量模式的缺陷却是显而易见的，它削弱了资产计价的可比性基础，使资产内涵语焉不详，相关合计数也失去意义。 尽管如此，会计界一些权威机构与人士对此所表现出的 “坦诚” 之态却多少值得人们玩味。,例如，联合国经济与社会理事会跨国公司委员会国际会计和报告准则专家组，早在1988年举行的第 6次会计年会上，提出了一份名为财务报告所依赖的目的与概念的报告。在谈到资产计量问题时指出： “对于一项会计要素中的不同项目，可以适用不同的计量方法。与此相类似，在

40、一项报表中对于不同会计要素，也可适用多种计量属性。进一步说，以现实成本会计制度为基础编制的各项会计报告，通常是重置成本、可变现净值和净现值这几种计量属性的结合运用。” 无独有偶，美国会计学家Choi和Muel则更明确地指出： “对世界上大多数企业的资产或多或少在应用原始成本时掺杂了某种形式的重估价和按现行市场成本估价的方法；或是采用按特定的或一般物价水平变动进行调整的方法；或是采取计算假计利息的方法；或是应用对未来交易水平进行估价的方法。”,笔者看来，这毋宁说是会计界无奈的释然。多种计量方式的混合毕竟在很大程度上体现了会计信息在相关性和可靠性之间的两难选择。 会计早已习惯于接受资产计量的可靠性

41、，它为财富分配及落实、考察受托管理责任提供方便的依据，这是历史成本不甘 “沉没” 的主要理由之一。而 “决策有用” 的价值取向，则使大家更关心计量的相关性，于是公允价值脱颖而出。而可靠性与相关性常常是相互冲突的。 为了强调相关性而改变会计方法时可靠性可能会削弱，反之亦然。这种两难选择的困惑，又能追溯到统一会计理论的虚位以待。理论界各言其是、风格迥异，加之来自实践层面的不同要求，会计政策于不确定中做出选择，就难免不有所顾虑。因此这理应成为会计界所要努力解决的一个重要课题。,一方面我们首先应保持思想的端正性，对于政策在其选择的优化过程中难免出现的陋隙，我们有必要保持适度的低调和冷静，但似乎没有必要

42、对其合理性作过多的张扬，因为并存并非我们的期望，而只能被看作现有技术、环境条件约束之下的权宜之计。 另一方面要勇于突破现有会计成规的羁绊，对各项目的计量属性重新把握和设计，使之建立在明晰基础之上。 （四）确认（或计量）与披露之间关系的辩证思考 在谈到确认（或计量）和披露的关系时，FASB的第 5号财务会计概念公告多次强调： 在财务报表内进行表述是确认； 用附注（包括表内旁注，表外底注）、其他附表、其他报告手段进行表述，不是确认，而是披露。,确认与披露的最重要区别在于，确认要遵守公认会计原则,而披露则不受其限制。这样披露在内容、形式和是否量化表述方面就获得了更大的自由空间。有关的实证研究也发现，

43、“会计在这两个方面可能受到了不同因素的影响，并沿着不同的路线发展”，而且，“计量看来比披露更具稳定性”。进一步地，有人在分析计量和披露的关系时发现，“会计实务相对更为稳健的国家一般披露的程度较低，反之亦然”。 笔者认为，财务报表（也即主表）是财务报告的核心，理应成为信息披露的精髓，这主要在于它经过严谨程序（也即确认和计量、记录）的提炼而成为报告的精华，这也是会计的真正意义所在。 附注等表外信息作为 “着眼于用户” 的外在体现,是对主表的补充、解释、说明，本来就是从属于主表的。,可是在当前公司的财务报告中，附注信息明显占据远较主表为多的大量篇幅，加之信息使用者对附注信息的倚重，表里表外已事实上已

44、分不清主次，以至形成 “庞大”的附注对主表的“寒酸” 的映衬，如此 “本末倒置” 颇具讽刺意味。 笔者绝对无意于对附注披露有所歧视，这只是从另一个侧面反映了现行会计运行机制的缺憾。除了受报表的格式、项目的约束外，相当一部分信息是因受现行会计确认、计量规则的局限，而只好旁落于主表之外。 对历史成本信息用现值进行的重新描述，因不符合会计要素定义而不能纳入会计程序的重要知识性资产的评估，对因多种计量方式和会计政策选择而造成的不一致的必要解释，更有无以确认的预测性信息披露等，正不断地壮大表外信息的力量。,我们似乎已经或正在形成一种习惯，即对于会计上尚不能找到更好的办法解决的问题，就采取所谓表外披露的形

45、式。 针对环境的变化与问题的迭出，会计政策如果一味地头痛医头、脚痛医脚（现行会计政策似乎难避其嫌），而不去从根本上改造传统会计的内在运行机制，我们就只好眼睁睁地看着表外信息的日益膨胀。有人戏称会计已进入 “附注时代”，对这一 “符合国际惯例” 的做法，笔者却感到会计自身潜在的危机。 显而易见，附注几乎成了会计解决棘手问题的缓冲器。当前对信息最终披露的强调，使得会计即便采取了不一贯或不适当的会计政策，也可以因为在附注中作了披露而显得心安理得,这意味着将进一步牺牲主表的质量，加大信息利用的迷惑性和难度，也在无意识中增加了会计深化的惰性，因为附注并不意味着会计本身质量的提高，相反，它基本无须严谨的会

46、计确认和计量程序的过滤，即绕过了会计专门技术的加工。,这种只要结果不要过程的处理方式以及由此滋生的不规范性和随意性风险，不能不让人们对会计处理信息的能力产生怀疑和忧虑。因此对于所谓的会计 “附注时代”，笔者宁可将其看成历史性的错位，并指望通过会计理论的突破和会计制度的创新来加以纠正。同时我们应该能够看到，附注现象在很大程度上是与上述确认、计量问题紧密联系并交织在一起的，上述问题的解决，不仅使其原有主表信息变得价值斐然，而且会因现有大量附注信息向主表的归拢而使整个报表体系变得更简洁和更有效率。 四、当前我国会计确认、计量模式的现实选择 从以上的分析可以看出，如果在各种条件具备的情况下，理想的会计

47、确认基础应该仍然是权责发生制，对于使用者所需的现金流量信息通过报告形式加以解决即可。,理想的会计计量模式应该是公允价值，其中最主要的是未来现金流量的现值。而在现实具体的条件下，再完美的理论都有其难以逾越的实践障碍。尤其是在中国加入WTO之后，会计制度改革要在要素确认和计量这样的深层次问题上采用与市场经济相适应的会计政策，并坚持顺势而为，以积极的姿态，迎接经济全球化竞争的挑战。 笔者这里就是要抛开所谓 “理应如何” 的宏篇大论,结合中国当前的实际需要，选择适合自己的、又不失与经济全球化趋势相协调的确认、计量模式。 （一）顺应环境的变化，进行适时、适当的变通 会计环境是会计赖以产生、存在和发展的各

48、项条件的总和,它包括社会、政治、经济、技术乃至自然条件等各种因素的综合影响。它们相互交织、相互作用，不时对会计确认与计量提出新的要求。,例如，当代经济环境的快速变迁引发了现代会计理论和实务的两大难题，即通货膨胀会计和衍生金融工具会计，它们引起会计确认和计量在理论上发生重大突破，包括确认与计量原则的松动和对单个特殊要素采取的特殊的确认方式和计量属性; 政治法律环境对会计确认与计量的影响主要表现在政府考虑特殊利益集团的要求，而通过法律法规对有关项目的确认和计量做出硬性规定； 科学技术环境对会计确认与计量的影响主要表现在为合理有效的计量手段的应用提供技术支持，以及科技进步本身就会带来会计确认和计量上

49、的革命，如以现代科技为主导的网络经济时代就对建立在工业经济基础上的会计理论框架产生了强大的冲击，新的会计理论框架有待于构造，以便能够对新兴的特殊事物进行合理的确认和计量；,自然环境因素的参与使企业必须对相关事项重新界定和计量，绿色会计研究便蔚然成风等等。 在当前，知识经济和信息社会的浪潮已经开始冲击财务会计原有的概念和原则，对企业的商誉、衍生金融工具等软资产的确认和计量问题受到了会计界和其他人士的关注，适时、适当变通传统会计模式显然是各国会计政策的明智之举。 例如，我国企业会计准则第22号金融工具确认和计量的第五章金融工具计量中就明确规定： “企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计

50、量”；“企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用”。 并且单列一章即第七章公允价值，具体明确了对不同情况下的金融资产或金融负债的公允价值确定的方法。,我国加入 WTO之后，在经济全球化的大潮中，对外经济技术交流明显增加，企业间的国际竞争更加激烈，人才和技术知识作为企业的核心竞争力量，必然引起企业的大量投入，企业人力资源和无形资产的价值估价和摊销问题便成为企业会计计量的重要课题； 伴随着资本项目可兑换的进展和外币折算标准的统一化，外币折算会计问题会显得更加突出； 为了增强企业抗风险能力，提升国际竞争力，我国企业谨慎性会计计量方面也必须迈出更大步伐