财务信息披露质量提升上市公司执行企业会计准则监管报告指引.docx

把握会计准则规定实质，提高财务信息披露质量2023年上市企业执行企业会计准则监管汇报2023年是上市企业执行企业会计准则的第四年,为深入提高上市企业财务信息披露质量，我会一直亲密关注上市企业年报披露状况，积极研究会计确认、计量和披露中波及时各类实务问题，不停完善和统一证监会系统会计监管原则，切实加强对上市企业会计实务的监督和指导，坚决纠正违反会计准则和财务信息披露规范0¾各类问题。从上市企业2023年年报财务信息披露状况看，绝大多数上市企业可以严格按照企业会计准则B¾规定,选择稳健0¾会计政策、恰当运用会计估计,真实完整地反应企业财务状况和经营成果。同步，伴随多层次资本市场体系的建设和国民经济的平稳较快发展,上市企业及其经济活动不停展现出新时特点,年报财务信息披露的内容愈加丰富,新的业务模式和交易特点不停涌现，反应出会计准则执行过程中某些值得深入讨论和规范0新问题。总体看，上市企业2023年年报财务信息披露具有如下特点：第一，信息披露格式愈加规范。从年报披露状况看，绝大多数上市企业可以按照公开发行证券的企业信息披露编报规则第15号一一财务汇报的一般规定（2023年修订）的规定，披露财务汇报及其附注，披露格式比较规范、不一样企业对同类交易和事项的披露格式较为统一，有助于投资者阅读和理解企业的财务信息。第二，信息披露内容愈加丰富。年报分析中发现，越来越多0上市企业可以结合自身B¾实际状况，在遵照基本披露规定和原则B¾前提下，对会计政策和会计估计做出更体现企业自身经营特点的个性化披露，协助投资者理解企业的运作模式、业务操作状况等，有针对性地评价企业B各类财务指标，财务信息0¾可读性得到深入提高。第三，对复杂事项日勺会计处理愈加符合规定。企业会计准则执行4年来，上市企业对股份支付等交易事项以及公允价值确定等波及复杂会计估计事项的理解和运用能力不停增强，2023年度有关交易的会计处理愈加规范，企业对复杂交易所波及的背景、内容、处理措施以及处理成果的披露愈加清晰和完整，上市企业财务信息0可靠性深入提高。第四，以原则为导向的会计处理理念愈加深入。企业会计准则以原则为基础,对控制权B¾认定、资产转让时点确实定等需要上市企业结合实际交易状况按照会计准则的原则性规定进行详细判断。从年报披露状况看，企业会计准则体系执行以来，伴随有关监管原则和理念的深入宣传贯彻，上市企业运用基本会计原则处理详细交易事项的意识和能力逐渐增强，企业会计核算人员和会计师在充足获取证据0¾基础上进行会计专业判断的积极性和积极性有所增强，专业判断对财务处理成果的影响愈加突出。第五，会计信息可比性深入增强。企业会计准则执行以来，伴随各类解释文献的出台和监管原则的细化，尤其是针对某些会计准则未予规范的交易在有关监管规范出台后来，实务中对同类交易采用不一样做法的会计处理个案深入减少，上市企业财务信息可比性深入提高。我们在年报分析中重点关注了企业合并、金融工具等对会计报表影响较大0¾会计处理难点问题，并关注了企业会计准则解释第4号等新的会计处理规定的执行状况及对年报的影响。下文将分总体状况和专题分析两部分，结合上市企业年报披露0财务信息和年报波及0经典会计处理案例，详细阐明上市企业2023年财务信息披露状况，并重点分析年报披露中反应出的会计准则执行中间题。专题分析包括收入确认、资产减值、会计估计变更和差错改正、企业合并和长期股权投资、非常常性损益及所得税有关会计处理等六个专题。第一部分上市企业2023年度财务汇报总体状况截止到2023年12月31日，沪深证券交易所共有2,063家上市企业，其中主板1,379家、中小板531家、创业板153家。除2023年2月终止上市0太行水泥外，2,062家企业均按期公布了2023年年度汇报。本文的分析以上述2,062家上市企业公开披露的年报数据为基础。一、收入规模迅速增长，收益质量深入提高总体看，2023年上市企业业绩普遍出现大幅增长，共实现营业收入人民币173,442.28亿元，较2023年增长人民币45,428.39亿元，同比增长35.49%；盈亏相抵后，实现净利润人民币16,471.80亿元，较2023年增长人民币4,634.57亿元，同比增长39.15%。2023年上市企业平均每股收益人民币0.50元，同比增长人民币0.10元，增长25.64%；平均净资产收益率14.44%,同比增长L44个百分点，增长ILIO乐其中，1,945家企业实现盈利，占所有上市企业094.33%。从实现利润的总额和收益质量看，2023年上市企业净利润水平较2023年有较大提高。2023年营业收入大幅增长，营业利润对应增长，同步扣除非常常性损益后0¾净利润也有较大幅度增长，反应了收益质量0¾深入提高。与2023年状况相似，公允价值变动和营业外收支对净利润的影响总体不明显。2,062家上市企业共实现利润总额人民币22,223.51亿元，较2023年增长人民币6,277.05亿元，同比增长39.36%0从利润构成看,2023年营业利润为人民币16,471.80亿元,较2023年增长人民币4,634.57亿元，同比增长39.15%;2023年公允价值变动显示为净收益,金额为人民币86.98亿元，较2023年下降人民币47.55亿元，同比下降35.34%;2023年营业外收支净额为人民币771.51亿元,较2023年增长人民币252.55亿元，同比增长48.67%;2023年投资收益为人民币3,449.98亿元,较2023年增长人民币424.35亿元，同比增长14.03%;资产减值损失人民币2,360.31亿元,较2023年增长人民币377.61亿元,同比增长19.元%。从收益质量看，2023年扣除非常常性损益的净利润为人民币15,637.09亿元,较2023年增长人民币4,680.25亿元，同比增长42.72%o从各行业实现营业收入和净利润的J状况看，2023年按照证监会行业分类的J十四个行业的营业收入和净利润均实现同比增长，且十四个行业均为整体盈利。其中，收入增幅最大与净利润增幅最大的行业均为交通运送、仓储业。二、专业判断能力深入提高，判断成果对会计处理影响愈加明显在以原则为基础的会计准则框架下，上市企业可以按照会计准则和信息披露规则的规定编制和披露年报，财务信息列报质量较以往年度深入提高。尤其是针对复杂的经济交易事项，上市企业可以运用会计准则的原则规定，充足结合实际状况进行判断和处理，反应出上市企业整体专业判断能力深入提高。同步，会计专业判断成果对财务报表B¾影响愈加明显，也给监管工作带来更大的压力和挑战。合并报表合并范围以控制为基础予以确定，因而控制0认定是几乎每家持有对被投资单位投资B¾上市企业都面临的问题。按照企业会计准则0¾规定，控制是指一种企业可以决定另一种企业B¾财务和经营政策，并能据以从另一种企业的经营活动中获取利益的权利。从年报披露看，上市企业可以按照准则的规定，不仅仅根据股权比例来认定控制，尤其是在股权比例与控制权不对等的状况下，企业可以根据实质重于形式的原则确定对被投资单位的详细核算措施。例如，上市企业与第三方企业合资设置项目企业从事房地产开发等项目经营时，虽然上市企业和第三方企业从法律形式上均体现为对项目企业出资，但按照协议规定上市企业享有项目企业所有管理及经营决策权，第三方企业每年获得其出资额固定比例的投资回报，并且上市企业保证第三方企业最低收益金额及保证本金的收回。在此状况下，第三方企业对于项目企业的出资从实质上应视为债权性投资，在编制上市企业合并报表时，应按照100%的比例确认项目企业归属于母企业的净利润和所有者权益。递延所得税资产确实认是多数上市企业普遍存在的需要实行专业判断的间题。按照企业会计准则日勺规定，资产、负债的账面价值与其计税基础不一样产生可抵扣临时性差异的，在估计未来期间可以获得足够的应纳税所得额用以运用该可抵扣临时性差异时，应当以很也许获得用来抵扣可抵扣临时性差异的应纳税所得额为限，确认有关的J递延所得税资产。递延所得税确实认较大程度上依赖专业判断，而递延所得税资产确实认会影响当期0所得税费用，并最终影响当期净利润的实现实状况况。从2023年报披露看，多数上市企业可以按照企业会计准则的规定，谨慎确认递延所得税资产并做出充足披露。但我们也关注到，有个别盈利企业本期计提大额减值准备但未确认任何递延所得税资产，也有个别合计亏损金额较大的企业本期确认较大金额递延所得税资产，但在报表附注中未披露任何有关确实认根据。三、个别交易、事项的会计处理仍存在模糊认识，有待于深入明确和统一根据我们在监管中发现企业在会计处理过程中存在的共性问题，2023年我会以系统内问题解答的形式对会计估计与会计差错的区别、发行权益性证券有关0费用等进行了规范，并就其中波及0某些问题在2023年年报告知（证监会公告202337号）中进行了强调。从年报披露状况看，少数上市企业对会计估计变更的生效日期、会计估计变更与会计差错B¾区别等尚存在模糊认识，有待深入统一。会计估计变更，是指由于资产和负债的目前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。上市企业对会计估计变更应当采用未来适使用方法处理，即会计估计变更仅影响变更当期B¾,其影响数应当在变更当期予以确认；会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间B¾,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。因此，会计估计变更应自该估计变更被正式同意后生效，为以便实务操作，新会计估计最早可以自近来期尚未公布的定期汇报开始使用，原则上不能追溯到更早会计期间。实务中，有些企业因需要作出会计估计变更的内外部原因也许因并购重组等交易发生后即存在，但董事会作出变更会计估计0日期较晚的，原则上作为会计差错改正调整至需要进行会计估计变更B状况发生时，同步企业应在会计报表附注中予以阐明。部分企业在报表中波及补缴前期所得税、增值税、营业税等税款，由于确定应缴纳税款0¾金额波及会计估计和判断，应当按照会计准则对会计估计日勺有关规定进行处理，与否调整前期报表项目视详细状况而定，对此我们在有关的监管问答中曾经予以明确。假如有证据表明企业前期会计估计存在重大差错，应当按照重大会计差错进行追溯调整处理；假如没有明确的证据表明企业前期进行的会计估计存在差错，则补缴税款的影响应计入补缴当期。四、需要深入研究和关注0会计处理问题从年报披露状况反应0¾问题看，并购重组等过程中有关股权交易以及所得税有关的会计处理仍是企业会计准则执行以来会计处理0¾持续性难点，同步伴随准则的修订和新交易事项的不停出现，年报中也反应出其他某些需要深入研究和关注的新问题。首先，同一控制下企业合并波及的部分会计处理问题仍然需要深入规范和明确。尽管会计准则不停对同一控制下企业合并0详细处理予以补充和完善，但实务中仍存在某些争议事项。例如，在最终控制方并未持有有关企业所有股权的状况下，对合并前利润B计算存在不一样理解和做法。按照企业会计准则B¾规定，对于同一控制下的企业合并，视同参与合并各方在最终控制方开始实行控制时即以目前的状态存在，即不仅要合并被合并方自合并日起实现的净利润，并且要合并在合并日之前的净利润。年报分析中发现，在被合并方并非最终控制方0全资子企业、且合并方在合并交易中获得被合并方0股权比例不小于最终控制方持股比例B状况下，准则并未明确规定对合并日之前有关净资产和利润B¾合并比例。从同一控制下企业合并0理念上来讲，应纳入前期比较报表0股权比例原则上不应超过合并中获得B¾同一集团内企业原已持股比例部分。另一方面，以商誉为代表B¾长期资产减值计提成为企业会计处理B¾顽疾，需要从措施上和可操作性角度重新审阅。从会计准则规定看，商誉的减值是最复杂的会计处理之一。按照企业会计准则的规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其有关0资产组或者资产组组合进行减值测试，准则同步规定了进行商誉减值测试B¾详细措施。从执行新准则以来的年报披露状况看，期末商誉有余额的企业均披露了本期减值测试状况，但单项商誉计提减值0¾金额或者是零或者是全额。从商誉减值的成果推断，虽然存在减值迹象，会计准则规定的措施并未在实务中得到广泛应用，需深入研究现行商誉减值测试措施的合理性和可行性。第三，企业会计准则解释第4号对分步实现的企业合并、或有对价等的会计处理措施进行了修订，企业合并0过程设计对上市企业损益产生较大影响。分步实现B¾企业合并措施调整后来，对于形成合并前的股权规定采用公允价值在购置日重新计量，并规定确认有关0¾损益。从执行状况来看，到达购置日时，先期已持有股权的公允价值怎样确定，不一样的上市企业往往有不一样的措施，而采用不一样的措施最终止果会差异很大。此外，按照企业会计准则B规定，购置方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价0¾一部分，按照其在购置日0公允价值计入企业合并成本，期后或有对价实际状况与合并日0¾判断不一样B¾,直接计入当期损益。2023年年报分析中发现，越来越多的企业合并波及或有对价，或有对价重要体现为对未来业绩的对赌条款，如约定被合并单位合并后几年0业绩分别到达某一原则，购置方需向股权转让方追加支付一定0款项，此外也有部分或有对价波及被合并方能否获得某项经营许可权等不确定事项。在年报中还发既有个别企业将少许股份B¾转移与或有对价条件相结合，在交易设计上更为复杂。例如，上市企业从第三方购置某企业75%股权，先支付72%股权对应的价款并获得72%股权，其他3%的股权在合并后来每年再购置1%,购置价格根据被合并方后三年的经营状况分别确定。尽管会计准则及有关解释中对或有对价的处理作出了原则性规定，但结合详细交易状况怎样运用仍是需要深入考虑0问题。第二部分上市企业2023年度财务汇报专题分析一、公允价值确认、计量与披露无论在我国企业会计准则或是国际财务汇报准则下，公允价值都是引起最多争议的问题之一。近年来公允价值的重要性被多次强调，公允价值确实认、计量与披露也不停得到规范，按照财政部2023年年报告知0¾规定，在运用公允价值时，需深入披露公允价值的三个层次计量B¾详细信息。（一）公允价值变动对损益B¾影响继续维持较低水平公允价值变动损益重要包括交易性金融资产、交易性金融负债、衍生金融工具和采用公允价值计量的投资性房地产等产生的公允价值变动损益。所有上市企业2023年公允价值变动净收益总额86.98亿元，占利润总额的J0.39%,较2023年下降47.55亿元，绝对值占利润总额0比重下降0.45个百分点。公允价值持续两年对企业业绩B¾影响都维持在较低水平。2023年公允价值变动损益对上市企业整体的影响并不广泛，对企业利润的影响也较小。有509家上市企业波及公允价值变动损益，较2023年增长19家，波及公允价值变动损益的企业数占上市企业总数的比例由2023年的28.59%下降到2023年的24.68机在波及公允价值变动损益的509家上市企业中，245家为公允价值变动净收益，总额为120.61亿元；264家为公允价值变动净损失，总额为33.60亿元。与2023年相比，产生公允价值净损失的企业数量增长，但损失总金额减小。从公允价值变动损益对利润总额B¾影响看，绝大部分企业公允价值变动损益相对较小。2023年公允价值变动损益占利润总额的比例在10%以内日勺企业占存在公允价值变动损益企业总数的90除这一比例较2023增长4个百分点；其中占利润总额比例在1%以内0企业为67%,较2023年增长12个百分点。同步，2023年没有因公允价值变动而变化盈亏方向的企业，而2023年和2023年分别有7家和4家上市企业因公允价值变动损益而使税前盈利或亏损。（二）公允价值计量有关会计问题从2023年年报状况看，限售股和非上市企业股权B¾公允价值确定在实务中存在不一样理解。2023年年报披露的J状况显示，上市企业对持有的附有限售条件的J股票估值采用的措施各异，详细包括如下几种方式：（1）采用市价估值；（2）按照有关证券投资基金执行企业会计准则>估值业务及份额净值计价有关事项0告知（证监会计字202321号）中日勺公式估值；（3）采用期权定价模型估值；（4）按成本计量。由于不一样企业对相似状况下限售股票价格确定0¾措施不一致，应结合我国实际状况加以研究并力争统一。根据会计准则规定，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应作为长期股权投资并采用成本法核算。从年报披露状况看，绝大部分企业对于持有的非上市企业的权益性投资，都视同公允价值无法可靠计量，作为成本法核算的长期股权投资；也有企业本年度由于其持有股份0¾上市企业暂停上市，以无法获得该投资B¾公允价值为由，将其从金融资产重分类至长期股权投资。仅从会计准则规定看,上市交易并非判断公允价值与否可以获得B唯一原则。在何种状况下应视为公允价值无法可靠获得，会计准则层面应提供详细原则，以指导实践。（三）公允价值三个层次的J披露状况在2023年年报中，企业应按照公允价值三个层次披露以公允价值计量的各类金融工具0公允价值信息。三个层次公允价值分别按照如下方式确定：第一层次是企业在计量日能获得相似资产或负债在活跃市场上报价B¾,以该报价为根据确定公允价值；第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相似、类似资产或负债在非活跃市场上报价的，以该报价为根据做必要调整确定公允价值；第三层次是企业无法获得相似或类似资产可比市场交易价格的，以其他反应市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为根据确定公允价值。我们选择2023年资产负债表日交易性金融资产和可供发售金融资产合计或交易性金融负债超过10亿元的上市企业进行了分析，从披露的信息状况看，大部分以公允价值计量的金融资产和负债集中在第二层次，采用第一层次（公开市场报价）的金融资产和负债占比分别为12%和3%0在按照第二层次确定公允价值B¾状况下，对详细在同类或类似资产价值B¾基础上考虑什么原因进行调整、怎样调整披露不尽理想。二、资产减值现实状况及影响（一）对上市企业净利润0¾影响继续减少2023年上市企业资产减值损失合计为2,357.47亿元,较2023年增长394.96亿元，同比增长为20.13%；2023年减值损失占净利润B比例为14.31%,较2023年下降19.05%,同比下降57.10%,2023年资产减值损失对净利润的影响较2023年深入减少。实务中资产减值损失重要包括坏账损失、存货跌价损失、可供发售金融资产减值损失、持有至到期投资减值损失、商誉减值损失等共17项。从各项资产减值损失增减变动状况来看，2023年增长0资产减值损失重要集中在贷款损失、商誉减值损失和存货跌价损失三个项目，这三个项目增长的金额占总增长金额081%0其中商誉减值损失是2023年资产减值损失增长比例最大的项目，增幅近9倍。2023年变动比例比较大的项目尚有可供发售金融资产减值损失和持有至到期投资减值损失，变动比例均在5倍以上。从各项资产减值损失占资产减值损失总额的比例看，两个年度占比最高时项目都是贷款损失项目，占比均在65%以上。由于贷款减值损失重要存在于银行类上市企业,若扣除该类企业,非银行类上市企业2023年各项资产减值损失较2023年增长了168.89亿元，增幅为29.02乐其中增减变动比较大的项目依次为：商誉减值损失较2023年增长68.50亿元，增长889.61%；存货跌价损失较2023年增长55.72亿元,增长61.41%；坏账损失较2023年增长25.27亿元,增长13.45%；长期股权投资减值损失较2023年减少24.18亿元，减少64.21%。非银行类上市企业2023年资产减值损失重要集中在固定资产减值损失、坏账损失和存货跌价损失等三个项目，三项金额合计占比为76.22%。（二）应收款项坏账准备计提状况2023年年报中，上市企业应收款项坏账准备0计提措施按使用0企业数量排列依次为个别认定法结合账龄分析法，个别认定法结合账龄之外的风险组合分析法，个别认定法结合余额比例法，以及个别认定法。企业会计准则规定，企业对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当计提坏账准备。虽然准则对单项金额重大的应收款项提出了单独测试的规定，不过并没有规定金额重大时详细判断原则，企业需要根据自身详细状况确定单项金额重大的原则。2023年年报中，上市企业确认单项金额重大0¾原则重要有如下几种类型：按照某一详细金额；按照某一占比，例如10%以上；按照排名，如余额前几名。从年报披露状况看，上市企业一般对如下两种应收款项按照个别认定法不计提坏账准备：一是合并报表内母子企业往来及子企业往来不计提坏账准备，二是对上缴政府保证金、银行保函等保证金性质的款项不计提坏账准备。此外，对于应收关联方款项，有的企业将其包括在一般应收款项中测试并计提坏账准备，有B¾企业单独规定对应B减值计提措施，也有个别企业规定对应收关联方的款项不计提坏账准备。从上市企业实际状况看，应收关联方款项并不由于关联方关系就没有损失风险，仅以关联方关系为由不计提坏账准备没有足够B¾根据。（三）商誉减值B¾会计处理商誉产生于非同一控制下的企业合并，系购置方付出的企业合并成本不小于合并中获得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额。根据会计准则规定，企业合并所形成的商誉，持有期间不规定摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，商誉0减值测试应结合与其有关0¾资产组或者资产组组合进行，按照账面价值与可收回金额孰低0¾原则计量。在年报分析中，我们关注到部分企业商誉减值发生时间与商誉确认时间非常靠近。一般状况下，由于商誉产生于公平交易中，并且包括在合并成本内，在对应的企业合并发生时，购置方可以估计该差额此后将从合并项目的未来现金流量中逐渐得到赔偿。然而，个别上市企业在合并事项完毕后很快，甚至就在产生商誉0合并交易发生的当年，就对有关商誉计提了所有或部分减值。如有关商誉确实认并非产生于购置日股价相对协议日股价大幅变动0¾状况，且被合并方经营状况、财务状况等未发生重大变化B¾,此类减值计提与之前B¾合并目0¾似乎相悖。三、会计估计变更和会计差错改正（一）会计估计变更会计估计，是指企业对成果不确定时交易或者事项以近来可运用的信息为基础所作的判断。由于商业活动中内在0¾不确定原因影响，财务报表中相称部分0项目不能精确地计量，而只能根据近来可运用时、可靠B¾信息为基础进行估计。2023年报中有107家上市企业披露了会计估计变更，变更原因重要集中在如下几种方面：变化固定资产日勺折旧措施和折旧期限、调整固定资产残值率、变化无形资产摊销年限、变化应收账款坏账计提B¾比例、变更制造费用分摊和约当产量确实定措施以及可供发售金融资产公允价值确定措施等。2023年会计估计变更导致利润减少的上市企业有56家，减少利润合计114,888万元，会计估计变更导致利润增长的上市企业有39家，合计增长利润1,000,460万元。有两家企业通过会计估计变更变化了企业B盈亏方向。此外,有7家上市企业披露会计估计变更对2023年度净利润无影响，有4家企业未详细披露会计估计变更对企业利润B影响金额。（二）会计差错改正前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表导致省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期可以获得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务汇报同意报出时可以获得的可靠信息。前期差错一般包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生0¾影响等。前期会计差错改正分为积极改正和被动改正两种状况，积极改正是指企业通过自查形式，发现了此前年度的会计差错，并自愿进行改正；被动改正是指有关监管机关在对上市企业会计信息进行检查时发现会计政策、会计估计应用错误或会计处理错误、计算错误等，并以书面文献规定企业进行改正。2023年报中共有88家上市企业披露了会计差错改正，其中积极改正73家，被动改正15家。上市企业积极进行前期差错改正波及B¾原因比较复杂，常见B¾有税金补缴、资产减值准备计提、收入成本费用确实认时间或金额有误，此外也有企业调整此前年度0递延所得税资产确认、联营企业0¾投资收益等。有一家上市企业因会计差错改正变化企业2023年度盈亏方向。在被动进行前期差错改正B企业中，纳税汇算清缴问题占据主导地位。（三）会计政策变更、会计估计变更和会计差错改正的误用和混淆由于会计差错改正和会计政策变更均波及对以往年度报表数据的追溯调整，个别企业混淆会计政策变更和会计差错改正，将本应是会计差错改正的事项作为会计政策变更。例如，2023年会计准则己经对母企业在不丧失控制权0状况下部分处置对子企业的长期股权投资0会计处理作出规定，但某企业并未根据该规定进行会计处理。2023年年报中该企业对2023年B¾有关会计处理进行改正，并调整了2023年报表有关数字，却作为会计政策变更披露。由于企业在披露2023年报时已经有有关会计处理政策，并可以合理预期企业可以知悉该政策，假如2023年未按规定处理应属于会计差错。此外，由于会计估计自身具有不确定性，也有企业在以往年度会计估计成果与后来实际状况不符时，简朴作为会计差错处理。例如，某企业披露“预收账款某项余额属长期挂账未予处理0¾历史遗留问题，经同意，本汇报期企业将该余额调整此前年度营业外收入。”假如该事项在最初入账时，根据当时获得的信息列于预收账款是对的的，则不能鉴定为前期差错。又如，某企业披露“企业此前年度根据与各债权人签订的借款协议计提借款利息，同步在借款协议约定0¾范围内计提逾期罚息及复利。本期经管理人审核并经法院裁定确认0¾对各金融机构欠付利息与财务报表存在较大差异，企业做会计差错改正追溯调整此前年度计提的利息和有关税金。”假如企业编制前期报表时，根据当时可以获得的可靠信息确认利息及逾期罚息，则后续新状况出现或原有协议0变化导致0调整不应作为会计差错。四、企业合并和长期股权投资（一）股权和债权的分类从2023年年报分析看，部分企业划分作为长期股权投资核算的项目实质上应属于债权性质。如某上市企业和A企业（独立第三方，非上市企业）分别持有B企业49%和51%的J股权，并且各方约定，在未来三年中，该上市企业不参与B企业的生产经营决策和经营管理。协议约定期满后，若上市企业决定退出，可将对B企业B¾投资按不低于其享有B企业B¾股东权益为基准价格转让给A企业。协议同步约定，若B企业提前终止清算，保证清算时上市企业将获得不低于其在B企业中所享有的股东权益价值，局限性部分由A企业补足，同步由此外一家企业为此提供担保。此外，B企业承诺在约定期限内按照出资额的15%向上市企业分派固定利益，局限性部分由A企业补足，多出部分由A企业享有。从该协议分析，上市企业对B企业投出B¾资金虽然从形式上体现为股权投资，实质上重要承担的是利率风险和信用风险，并没有承担被投资单位的经营风险，因此应分类为长期应收款等债权类资产。（二）同一控制下企业合并中合并日确实定同一控制下的企业合并一般发生于同一集团之内，因此判断该业务或股权的控制权转移时点有时会存在一定争议。从2023年报披露状况看，在上市企业以发行股份为对价进行企业合并B¾状况下，大部分交易中以上市企业股份发行日勺当日作为合并日，也有以上市企业股份发行的当月初或当月末，或以董事会改选当期0期末作为合并日0状况。尽管选择期初或期末作为合并日更多0是为了满足实务操作B¾需要，例如为了合理界定合并日前后期的利润等，但从披露状况看，企业普遍对控制权转移作出了不一样B¾判断。合并日的判断原则与购置日一致，即控制权转移的时点。在发行股份收购股权的企业合并案例中，控制权转移判断波及时几种重要日期按先后次序排列一般是：（D股东大会同意日，代表企业合并协议或协议已获股东大会等内部权力机构通过；（2）证监会等部门同意日，代表合并事项己获得有关部门的同意；（3）资产交接日或股权过户日，代表参与合并各方已办理了必要0¾财产权交接手续；（4）董事会改选日，代表购置方实际上已经控制了被购置方0¾财务和经营政策，享有对应的收益并承担对应的风险；（5）上市企业股份发行日，代表购置方已支付了购置价款。在上市企业股份发行日，合并方一般可以所有满足判断控制权转移的条件，因此大部分上市企业将其判断为控制权转移日，但不排除实务中有控制权转移0时点在合并方股份实际发行日之前或之后0状况。（三）以发行股份为对价的企业合并中合并成本确实定根据企业会计准则B¾规定，合并成本是购置方在购置日为获得被购置方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。一般状况下，对于购置日存在公开报价0权益性证券，其公开报价提供了确定公允价值的根据，除非购置方可以证明权益性证券在购置日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他0证据和估价措施可以更好地计量公允价值时，可以考虑其他B¾证据和估价措施。从年报披露状况看，上市企业计算企业合并成本0根据包括购置日股票B收盘价格、以估值技术确定B¾股票价格和被购置方资产的评估价格三种。一般状况下，在董事会决策公告日到购置日之间时间间隔较长，并且在此期间股票市场整体出现较大幅度波动的状况下，假如作为合并对价发行的股票同步带有较长的限售期和严格的限售条件，可以采用合适的估值技术确定企业发行股份的价值,并据此计算企业合并成本。假如确实无法选择合适时估值技术可靠确定企业发行股份公允价值的，也可以考虑以购置日被购置资产0公允价值为基础确定企业合并成本。五、所得税有关问题分析（一）所得税有关披露状况2023年上市企业所得税费用共4,680.22亿元，较2023年增长1,500.79亿元，实际所得税承担为21.08%,较2023年下降0.77%。2023年有1,898家企业确认了递延所得税资产,递延所得税资产期末余额为2465.03亿元，较2023年增长741.68亿元，同比增长43.04%o2023年有816家企业确认了递延所得税负债，递延所得税负债期末余额1,209.66亿元，较2023年增长154.32亿元，增长14.62%0（二）所得税有关会计问题所得税有关的会计问题重要包括所得税率的判断和对补缴前期税款的会计处理。以高新技术企业为例，个别企业2023年末高新技术企业认定已到期，2023年度需要复审，企业在编制2023年年报时需要估计临时性差异在未来转回年度0¾合用税率，并据此计算有关递延所得税。对所得税税率0判断属于会计估计，企业应根据年报编制时可以获得B¾可靠信息，结合实际状况对与否能继续获得税收优惠进行估计，即根据对中华人民共和国企业所得税法、有关实行高新技术企业所得税优惠有关问题的告知及其他有关规定的理解判断未来期间合用的J税率。假如后续状况证明企业的会计估计成果与实际状况存在差异，只要企业在编制前期报表时并不存在错误，有关影响均按照会计估计变更处理。2023年年报中，部分企业波及由于税收稽查等原因补缴税款的问题。假如是由于在过去纳税B¾过程中出现了漏交、计算错误等差错引致目前B¾补缴，且影响重大0¾,应按前期重大会计差错改正的原则，追溯到差错发生B¾期间；假如是由于资产负债表后来政策变化（例如资产负债表后来新出台或者新修订的税务政策），则不属于前期会计差错，应将补缴税款计入当期。六、非常常性损益状况非常常性损益是客观评价上市企业持续盈利能力0一项重要监管指标。从2023年年报披露状况看，非常常性损益对上市企业整体损益影响不大，但对个别上市企业0盈亏仍具有实质性影响。（一）对上市企业整体损益影响不大2023年上市企业净利润合计为16,471.80亿元，扣除非常常性损益的净利润合计为15,637.22亿元，非常常性损益净额合计数为834.58亿元，非常常性损益净额占归属于上市企业股东净利润的比例为5.07%,该比例较2023年度07.42%下降了2.35个百分点。多数上市企业2023年度非常常性损益对财务业绩的影响不大，非常常性损益对净利润的影响不不小于50机的企业有1,681家，占所有上市企业0比例为81.52%,其中影响不不小于10%g企业有1,088家，占比52.76%,非常常性损益在上市企业整体上不属于重要收益来源。（二）对个别企业B¾盈亏产生较大影响2023年有175家企业非常常性损益占净利润比例的绝对值在50%以上100%如下，占上市企业整体的8.49%；其中ST类企业为24家，占所有ST类企业的13.95%o206家企业非常常性损益占净利润比例的绝对值在100%以上，占上市企业总数09.98%；其中ST类企业为88家，占ST类企业总数051.17%。2023年扣除非常常性损益后，194家企业当年净利润由盈转亏，12家企业由亏转盈。从近三年B¾状况看，2,062家上市企业中近三年均依托非常常性损益实现盈利的有27家，占企业总数的L31%；其中ST类企业为10家。对于2023年亏损的企业，2023年有168家企业实现盈利，其中有84家企业扣除非常常性损益后为亏损。（三）重要非常常性损益项目从影响金额看，非常常性损益重要集中在“计入当期损益的政府补助（与企业业务亲密有关，按照国家统一原则定额或定量享有日勺政府补助除外）”、“非流动性资产处置损益（包括已计提资产减值准备的冲销部分）”和“除同企业正常经营业务有关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供发售金融资产获得0¾投资收益”三个项目。这三个项目合计713.62亿元，占2023年非常常性损益总额的85.51%0从企业0影响面看，“除上述各项之外B其他营业外收入和支出”出现0频率最高，有1,995家企业波及此项目，占上市企业总数B96.80%；另一方面是“非流动性资产处置损益（包括已计提资产减值准备的冲销部分）”，有1,906家企业波及，占上市企业总数的92.48乐再次是“计入当期损益的政府补助（与企业业务亲密有关，按照国家统一原则定额或定量享有的政府补助除外）”,有1,814家企业波及，占所有上市企业的88.02%。通过非常常性损益扭亏的企业和ST类企业0非常常性损益项目均重要集中在“债务重组收益”、“非流动性资产处置损益（包括已计提资产减值准备0冲销部分）”及“计入当期损益的政府补助（与企业业务亲密有关，按照国家统一原则定额或定量享有的政府补助除外）”三个项目。其中2023年扭亏为盈企业债务重组收益共53.93亿元，ST类企业债务重组收益共81.12亿元，占该类企业非常常性损益总额的比例均超过50%o