CPA职业道德守则.ppt

,第二章注册会计师职业道德规范、执业准则、法律责任中国注册会计师职业道德规范指导意见分为两个层次：一是基本原则，二是具体要求。二、注册会计师职业道德基本原则1、独立、客观、公正独立性：指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。2、专业胜任能力和应有关注 3、保密4、职业行为（1）对社会公众的责任（2）对客户的责任（3）对同行的责任（4）其他责任5、技术准则（1）中国注册会计师执业准则；（2）企业会计准则；（3）与执业相关的其他法律、法规和规章。三、特殊情况下对独立性原则的运用（一）经济利益（二）贷款和担保（三）与鉴证客户存在密切的经营关系（四）家庭和个人关系（五）与鉴证客户发生雇佣关系（六）最近曾在鉴证客户中工作（七）作为鉴证客户的经理或董事（八）高级职员与鉴证客户之间的长期联系（九）向鉴证客户提供非鉴证业务,案例分析1V公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2006年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司2006年度会计报表。假定存在以下情形：（1）V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2005年度审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计师事务所同意V公司延期至2007年底支付。在此期间，V公司按银行同期贷款利率支付资金占用费（2）V公司由于财务人员短缺，2006年向ABC会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司2006年度会计报表审计项目组。（3）甲注册会计师已连续5年担任V公司年度会计报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2006年度会计报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立V公司2006年度会计报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。（4）由于V公司降低2006年度会计报表审计费用近1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。（5）V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。为此，此行签订了业务约定书。（6）ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题。要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，分别判断上述六种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。,第一种情况是影响到了ABC会计师事务所的独立性是。根据职业道德规范指导意见注册会计师和会计师事务所不能够与鉴证客户存在专业收费以外的直接经济利益和重大的间接经济利益。而对于该种情况会计师事务所向被审计单位收取相应的资金利息，所以是影响独立性的。第二种情况并不影响该会计师事务所的独立性。根据职业道德规范指导意见如果存在影响注册会计师个人独立性的情形，应当将受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。而该会计师事务所已经把受到损害的人员调离了审计小组所以是不影响独立性的。第三种情况是影响独立性。根据职业道德规范指导意见会计师事务所在承办具体的审计业务时会计师事务所应当定期轮换项目负责人及签字注册会计师。而对于该题目并没有将已经连续审计5年的注册会计师进行调离，所以是影响到独立性。第四种情况是影响独立性。根据职业道德规范指导意见会计师事务所应当考虑外界压力对独立性的损害，比如受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当的缩小审计范围。所以对于ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告，是影响独立性的。,第五种情况是影响独立性。根据职业道德准则注册会计师不得兼任或兼营与其他鉴证业务不相容的其他业务或职务；而对于执行的内部控制审核和审计业务是属于不相容的业务。第六种情况是不影响独立性。根据职业道德规范指导意见中规定注册会计师在维护社会公众利益的前提下，竭诚为顾客服务。则对于向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题正是属于为顾客提供服务的范围内的。,案例分析2注册会计师小刘作了许多努力，希望能扩展业务，倾你指出他下面的这些举动是否违反了注册会计师职业道德规范，并解释原因。1.小刘向和别人合伙成立一个事务所，取名叫“AAA”，这样在电话黄页上可以被放在第一位的醒目位置，从而达到作广告的效果。2.小刘以前和他的同时审计过许多国有企业。他计划与其他注册会计师联系，请他们帮忙介绍更多这种类型的工作。他打算付给每个介绍人2000元的介绍费。3.小刘精通税法。他有许多朋友都自己编制所得税申报单。他向他们提议，在向税务局中报以前，他先为他们进行复核，如果通过他的复核能够为他们找到合法的避税机会，省下来税款的1/3作为他的收入，如果他找不到，则他不收取费用。1 会计师事务所不得进行广告宣传 2 会计师事务所不得向介绍业务的人支付佣金 这样变相减少业务收费 会影响执业质量 3 此种情况属于或有收费形式 准则禁止,第二节 注册会计师执业准则,一、注册会计师执业准则建设1、三个阶段制定执业规则阶段（19911993）；建立准则体系阶段（19942003）；完善与提高阶段（2004至今）；2、注册会计师执业准则体系框架 中国注册会计师协会拟定了22项准则，并对26项准则进行了必要的修订和完善。这48项准则已于2006年2月15日由财政部发布，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。,中国注册会计师执业准则体系,中国注册会计师执业准则体系三部分：中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。二、中国注册会计师鉴证业务基本准则1、鉴证业务的定义、要素和目标（1）定义：鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。鉴证对象信息：指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。鉴证对象是指鉴证对象信息所反映的内容。例如：注册会计师接受委托对2008年X公司财务报表进行利润审计，下列选项中属于“鉴证对象”的是（）。AX公司2008年的财务报表B X公司2008年的12月31日的财务状况和该年度的经营成果和现金流量C X公司2008年的财务状况、经营成果和现金流量D X公司2008年的利润表,（2）鉴证业务要素：5 1、鉴证业务的三方关系：包括注册会计师、责任方和预期使用者。三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。预期使用者一般包括股东及潜在投资者、债权人、管理层和证券交易机构等。2、鉴证对象：指鉴证对象信息所反映的内容。财务报表、有关鉴证对象物理特征的说明文件、关于其有效性的认定、对法律法规遵守情况或执行效果的声明、反映效率或效果的关键指标。3、标准：指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报（披露）的基准。标准包括正式的规定如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度和某些非正式的规定如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。4、证据：是注册会计师提出鉴证结论的基础。5、鉴证报告：是指注册会计师针对鉴证对象信息（或鉴证对象）提出一定保证程度的结论。（3）两种业务的区别A基于责任方认定的业务（财务报表审计）,A基于责任方认定的业务（财务报表审计）,预期使用者不通过审计报告可以获取责任方的认定，及财务报表；鉴证对象信息是所审计的财务报表；责任方对鉴证对象信息负责即对财务报表的编制负责；以书面形式对财务报表出具审计报告、明确提及责任方认定。例如：“我们审计了后附的X股份有限公司编制的2008年12月31日的资产负债表和2008年度”,B、直接报告业务（IT系统鉴证）,（1）可能不存在责任方认定（公司关于IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性的评价报告），或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取；（2）预期使用者只能通过鉴证报告获取上述信息；鉴证对象为对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性负责；（3）责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性负责；（4）以书面形式提供鉴证报告。直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定。例如：“我们对X公司2008年1月1日到2008年12月31日期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性进行了审查”,（4）鉴证业务的目标：合理保证的鉴证业务（财务报表审计）的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。特点：在可接受的审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证；通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据。证据收集程度包括检查记录或文件，检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等；所需证据较多；鉴证业务风险较低、鉴证对象信息的可信性较高。以积极地方式提出结论；例如：“我们认为，X公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了X公司2008年度的经营成果和现金流量。”有限保证的鉴证业务（财务报表审阅）的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。特点：在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报告整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证（该保证水平低于审计业务的保证水平）；通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据；所需审计证据较少；鉴证业务审计风险较高；鉴证对象信息的可信性较低。以消极的方式提出结论。例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，X公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映了X公司的财务状况、经营成果和现金流量。”,三、会计师事务所质量控制准则,1、质量控制制度的目的目的：（1）会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则及相关服务准则的规定；（2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。2、内容：规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任。会计师事务所的质量控制制度应当包括针对7要素而制定的政策和程序。2、质量控制制度的7要素：（1）对业务质量承担的领导责任；(2）职业道德规范；(3)客户关系和具体业务的接受与保持；(4)人力资源；(5)业务执行；(6)业务工作底稿；(7)监控。3、项目质量控制复核（1）定义：指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告之前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。（2）项目质量控制复核与项目组内部复核的区别：复核的主体不同：项目负责人、不参与该业务的人员复核的对象不同：每一项业务、特定业务复核的要求不同：宽泛、重大判断和结论,第三节 注册会计师的法律责任,一、注册会计师法律责任的成因1.法律因素：合约、习惯法（已有法律判决案例的积累）以及成文法律，都要求注册会计师承担法律责任。2财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解。3政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。4审计环境发生很大变化，企业规模扩大，业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。5“深口袋”理论的盛行。6注册会计师败诉的案例日益增多。7许多会计师事务所宁愿在庭外和解法律问题，以避免高昂的法律费用和公开的负面影响，而不愿通过司法程序来解决这些问题。8法庭在理解专业性事项方面存在困难。,二、对注册会计师法律责任的认定1、违约：合同的一方或多方未能达到合同条款的要求，会计师事务所在商定期间内未按照业务约定书履行责任。2、普通过失：没有保持职业上应有的合理的谨慎，没有完全遵循专业准则的要求。3、重大过失：连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑、满不在乎；根本没有遵循专业准则或没有按照专业准则的基本要求执行审计。4、欺诈：以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为；为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错误，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。三、注册会计师承担法律责任的种类1、行政责任（因为违约、过失）：注册会计师个人：包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；会计师事务所：包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。2、民事责任（因为违约、过失、欺诈）：仅仅针对会计师事务所：赔偿受害人损失。3、刑事责任（欺诈）：仅仅针对注册会计师：5年以下有期徒刑或者拘役因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使注册会计师负民事责任和刑事责任。,1巨人零售公司与塔奇罗斯会计师事务所的交易案例巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商店，也是一家上市公司。由于竞争的压力，该公司在应付账款、销售退回以及进价差额的退回方面，弄虚作假，将1971年发生的250万美元的经营损失篡改为150万美元的收益。而审计该公司的塔奇罗斯会计师事务所的有关合伙人由于屈服于客户施加的压力，在该公司的控制下对有关单位进行询证，执行并无实效的审计程序；对该公司提出的更换审计合伙人、将某位助理审计人员赶出事务所等无理要求审计报告，申请并获准发行了300万美元的普通股，还获取了1200万美元的贷款。但1973年该公司突然宣布：由于存在潜在的会计错误可能会影响1971年度的报告收益。大约一个月以后塔奇罗斯会计师事务所撤回了上述无“委曲求全”；对审计助理人员发现的公司舞弊嫌疑听之任之。更有甚者，当塔奇罗斯会计师事务所在与巨人零售公司讨论审计中所发现的问题时，巨人零售公司的有关人员是当面计算各种财务指标，以能否达到预期目标作为是否接受塔奇罗斯会计师事务所调整意见的原则。1972年巨人零售公司向美国证券交易委员会提交了1971年度财务报表和塔奇罗斯会计师事务所出具的无保留意见保留意见审计报告。1973年8月巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请，两年后法庭宣布公司破产，该公司的有关人员则被判有罪。美国证券交易委员会在经过调查后，严厉谴责了塔奇罗斯会计师事务所，并且在联邦法院处理此事前，暂停该所负责巨人零售公司审计的合伙人执业5个月。美国证券交易委员会同时要求由独立专家中的一位陪审员，对塔奇罗斯会计师事务所的审计程序进行一次大规模的检查，内容包括了事务所的独立性以及如何接受聘约、保留客户等,三、涉及中国注册会计师的法律责任的规律法规,专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的法律、法规：中华人民共和国注册会计师法、中华人民共和国公司法、中华人民共和国证券法、中华人民共和国刑法为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，最高人民法院结合审判实践，相继出台了一系列相关司法解释。,第三节 审计过程与审计目标的实现注册会计师从接受委托到收集证据到最后发表审计意见出具报告有5个环节：1、接受业务委托；2、计划审计工作；3、实施风险评估程序；4、实施控制测试和实质性程序；5、完成审计工作和编制审计报告。1、与各类交易和事项相关的认定与具体审计目标，见表1（1）发生认定主要与财务报表组成要素的高估有关。（2）完整认定主要针对漏记交易，与财务报表组成要素的低估有关。（3）准确性与发生、完整性的区别。（4）截止：本期交易推到下期，或下期交易提到本期。（5）分类：,表1,2、与期末账户余额相关的认定与具体审计目标，见表2表2,3、与列报相关的认定与具体审计目标，见表3,管理层认定、审计目标和审计程序之间的关系举例：,d.选择被询证函者的适当性（举例见下表）e.被询证者易于回函的信息类型,第三节 进一步审计程序,一、进一步审计程序的含义和要求1、含义：是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。2、要求：进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。3、设计要考虑的因素：（1）风险的重要性。（2）重大错报发生的可能性。（3）涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。（4）被审计单位采用的特定控制的性质。（5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。4、设计和实施进一步审计程序时特别考虑 CPA应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，下档选用实质性方案或综合方案，但无论选用何种方案，CPA应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报审计和实施实质性程序。二、进一步审计程序的性质定义：是指进一步审计程序的目的和类型。目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报；类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。三、进一步审计程序的时间定义：是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。,在确定何时实施审计程序时应当考虑的重要因素：1控制环境。2何时能得到相关信息。3错报风险的性质。4审计证据适用的期间或时点。四、进一步审计程序的范围含义：是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。考虑的因素：1确定的重要性水平。2评估的重大错报风险。3计划获取的保证程度。第四节 控制测试 一、控制测试的内涵和要求1、内涵：控制测试指的是测试控制运行的有效性。控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。2、测试控制运行的有效的内容测试控制运行的有效性时，应当从下列方面获取审计证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；（2）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。,3、控制测试与了解内部控制的比较“了解内部控制”包含两层含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。控制测试与了解内部控制的目的不同，但两者采用审计程序的类型通常相同，包括询问、观察、检查和穿行测试。此外，控制测试的程序还包括重新执行。测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据是不同的。见举例1测试控制运行的有效性与确定控制是否得到执行所需获取的审计证据虽然存在差异，但两者也有联系。见举例22、实施控制测试的两种情形（l）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。二、控制测试的性质1、含义：指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。2、采用的审计程序的类型：（1）询问：必须和其他测试手段结合使用才能发挥作用。CPA要保持职业怀疑态度，需要印证被询问者的答复（2）观察：测试不留下书面记录的控制的运行情况的有效方法。比间接证据更可靠CPA要考虑CPA不在场时可能未被执行的情况。,（3）检查：适用于对运行情况留有书面证据的控制。（4）重新执行：当前三者结合在一起仍无法获得充分证据时才采用。3、确定控制测试的性质时的要求（1）考虑特定控制的性质。（2）考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。（3）如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。4、双重目的控制测试控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。四、控制测试的范围（一）含义：某项控制活动的测试次数。（二）考虑因素：1在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高、控制测试的范围越大。2在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。3为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。4通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。,