大学审计第十二章销售与收款循环审计.ppt

第十二章销售与收款循环审计,导入案例 注册会计师李文对A公司2000年度的销售收入进行分析性复核时，发现本年度的销售收入比上年明显减少时，对照在前期调查了解到得A公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文认为销售收入的完整性值得怀疑，于是，他抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。针对这种情况，李文询问了有关当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现A公司将企业正常销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。,导入案例 注册会计师应对此执行什么样的审计程序？少计销售收入的可能途径有哪些？,收入循环图,第一节 销售与收款循环概述,制定销售计划,订单处理,销售调整,收款,坏账处理,开票,发货,会计记录,核准赊销,第一节 销售与收款循环概述,二、涉及的账户与交易种类（1）销售（现销与赊销）（2）现金收入（3）销售退回与折让（4）坏账冲销（5）坏账准备,第二节 控制测试和交易的实质性程序,注册会计师了解和评估内部控制的基本思路是（1）建立于销售交易审计目标相关的风险评估框架（2）识别销售交易的关键控制点及其弱点（3）将已识别的关键控制点及其弱点与审计目标联系起来（4）通过评价每个审计目标的关键控制点和弱点来评估每个审计目标的控制风险。,第二节 控制测试和交易的实质性程序,一、了解和评价销售交易的内部控制（一）充分的职责分离 内部控制：例如：主营业务收入账和应收账款账分离登记；销售单的编制和销售发票的开具分离；赊销批准职能和销售职能分离 控制测试：观察、询问（二）恰当的授权 内部控制：（四个关键点的授权）,第一、赊销必须在销售之前进行适当授权第二、发货的授权第三、销售价格、条件、运费、折扣的授权第四、审批人只能在授权范围内审批控制测试：检查（三）充分的凭证和记录内部控制：建立和健全各环节的凭证，比如：销售单、提货单、销售发票等。建立和健全各种账簿，并及时登账控制测试：检查,（四）凭证的预先编号内部控制：各种凭证应顺序编号控制测试：检查凭证，看其编号是否连续（五）按月寄出对账单内部控制：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员向顾客寄发对账单控制测试：观察、检查（六）内部核查程序内部控制：由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的记录和处理控制测试：检查,案例简介1 被告人陈某原系A集团公司双氧水分厂销售人员，2000年3月，陈某以其兄的名义登记注册了大全染化有限公司，开展销售双氧水业务，至2001年年底大全染化公司累计共欠A集团公司贷款125400元，其中，2000年9月份，被告人陈某就利用自己手中临时掌握赊销货物的权利，分4次将40吨双氧水价值72000元赊销到其兄得公司。2002年，该集团公司组织清理回收外欠货款时，被告人陈某作为清收欠款小组成员负责清理大全染化所欠货款，在此清欠过程中，被告人陈某带领两名工作人员到大全染化公司，公司已人去屋空，于是被告人陈某向集团公司领导谎称，大全染化公司已解散，法人不知去向，欠款已无法追回。据此集团公司将此欠款列为呆死帐。,案例分析1 A集团公司双氧水分厂之所以被销售人员陈某钻空子，是因为其内部控制存在漏洞。从案例中可以看到，企业的赊销未经严格审批，是造成最终坏账的根源。企业内部控制制度明确规定，赊销之前必须经信用人员签字，而信用审批人员与销售人员必须岗位分离。,案例分析1 另外，对于坏账的审批，必须经严格核实，核实对方是否无偿还能力的执行人员，应当以企业的销售人员和财务人员岗位分离。但该企业的销售人员带领两名工作人员到其兄的公司，故意造成人去屋空的假象，并谎称公司已解散。在严格的内部控制下，即使核实坏账时对方人去屋空，也应当通过法律手段要回欠款。在确定欠款确实无法收回的情况下才能确认坏账，坏账时应填制书面的坏账审批表。审计人员对企业的应收账款进行审计时，必须先明确相关制度的健全程度。,案例简介2 文勇军为西南地区五钠厂销售员，2000年1月，文勇军等人到澳门赌博，欠下不少赌资，于是产生截留货款清偿债务的念头。他伪造了五钠厂财务专用章，虚造了专款证明，于2001年3月7日从西安南风日化公司将五钠厂24万余元货款支取前往澳门赌博，从此，他滑向犯罪深渊不能自拔。2001年3月至2003年4月30日，文勇军利用在公司做销售员的职务之便，采取伪造财务专用章、虚造专款证明等方式，多次从与本公司有业务往来的省外公司转移货款，金额共计1850余万元，再通过其他企业或者地下钱庄，单独或伙同情人张静、同学张殿元侵占这些公款到澳门豪赌。,案例分析2 销售员的贪污行为之所以能够得逞，往往是由于被审计单位的内部控制存在问题。以上案例的五钠厂可能存在以下问题：（1）企业可能没有实施汇款通知单的控制（2）企业很可能没有定期对应收账款实施对账。如果企业每月寄出对账单，并分析应收账款未回收的原因，则这种问题很容易被发现（3）企业应当避免销售人员接触现金或银行存款。对于现金收款，要由付款方直接转入销货方的银行账户。,二、设计和执行销售交易的控制测试三、设计和执行销售交易的实质性程序（一）登记入账的销售交易是真实的（发生）三类舞弊 1.未发货已入账 2.重复入账 3.虚假入账,措施 1.未发货已入账 从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证 2.重复入账 检查企业销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号 3.虚假入账 检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续,（二）已发生的销售交易均已登记入账（完整）销售交易测试的方向,顾客订单,发运凭证,销售发票存根,主营业务收入明细账,完整性目标起点,发生目标起点,总账,应收账款源文件,（三）登记入账的销售交易的计价准确（准确）做法：1.从主营业务收入明细账中抽取适量会计记录，与应收账款明细账和销售发票存根比较2.将销售发票存根和经过审核的商品价目表核对3.将销售发票和发运凭证对比4.审核顾客订货单和销售单,计价准确包括：第一、按订货数量发货；第二、按发货数量准确开具账单；第三、将账单上的数额准确记入会计账簿,（四）登记入账的销售交易的分类恰当（分类）（五）销售交易的记录及时（截止）比较三个日期：发运日、开票日、记账日（六）销售交易已正确记入明细账并准确汇总,例题ABC会计事务所的A和B两名注册会计师接受委派，对甲上市公司2003年度会计报表进行审计，甲公司尚未采用计算机记账。A和B注册会计师于2003年11月1日至2003年11月7日对甲公司的内部控制制度进行了了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘要如下：（1）甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存产成品卡片，第二联由销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账,（2）会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量。要求：（1）根据上述摘录，假定未描述的其他内部控制不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在审计和运行方面的缺陷，并提出改进建议。（2）根据对甲公司内部控制的了解和测试，请分别指出上述内部控制缺陷与哪些会计报表项目或科目的何种认定相关。,分析（1）产成品总账和明细账都有会计员乙登记，使总账和明细账间的监督职能失效。建议总账与明细账由不同的会计人员负责。该缺陷会使应收账款和主营业务收入等科目的“存在与发生”和“估价与分摊”认定出现错报风险的可能性大大增加。（2）未发现缺陷。,第三节 营业收入的交易实质性测试,一、营业收入的审计目标1、确定已记录的营业收入是否已发生，且与客户有关；2、确定营业收入记录是否完整；3、确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录；4、确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；5、确定营业收入是否已按企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报。,第三节 营业收入的交易实质性测试,补充：主营业务收入常见的错弊行为1、销售发票出现错弊，例如销售发票未连续编号，空白发票未妥善保管，作废发票联数不全；2、销售收入的入账时间不正确；3、销售收入入帐金额不真实、不正确；4、销售退回容易出现错弊，例如，销售退回未入账等；5、销售折扣与折让业务容易出现错弊，例如，虚列销售折扣与折让；6、利用关联方交易操纵利润，例如销售截止上的操纵，销售价格和数量上的操纵；7、利用销售截止操纵利润。,二、主营业务收入的交易实质性程序1.取得或编制主营业务收入明细表（1）复核加计是否正确，并把总账数和明细账合计数核对是否相符（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确2.检查主营业务收入确认的正确性回忆：不同销售及结算方式下，收入的确认时间及处理方式？,例如（1）采用交款提货销售方式确认时间：货款已收到或取得收取货款的权利的同时将发票账单和提货单交给购货单位（2）采用预收账款销售方式确认时间：商品已经发出,3.获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策。4.抽查销售发票。5.抽查记账凭证。6.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。7.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。,8.实施销售的截止测试（1）目的测试销售截止的目的是确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确。即，确定是否存在应记入本期的营业收入被推迟记入下期或应记入下期的营业收入提前记入本期的情况。注意：与主营业务收入确认有密切关系的日期（1）发票开具日期或者收款日期（2）记账日期（3）发货日期（服务业是提供劳务的日期）,（2）方法路线以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录追查至发票存根和提货单。主要检查三者的日期是否一致。该方法只能发现销售收入的多记，但不能发现漏记。以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票追查至提货单和相关的账簿，核对三者日期是否一致。如发现发票、提货单中有，而账簿记录没有的销售业务，则注明漏记销售业务，此方法可以发现漏记的销售收入，但不能发现多记的销售业务。,以发运凭证为起点，即从报表的前后若干天开出的凭证，追查至销售发票和主营业务收入明细账，确认已经发货的销售业务是否已开具发票并于同一会计期间确认收入，注意三者日期是否在同一会计期间。,【例题】A注册会计师正在对X股份有限公司（以下简称X公司）2004年度会计报表进行审计。X公司为增值税一般纳税人，增值税率17%。为了确定X公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：,要求：（1）根据上述资料请分析X公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。（2）根据上述资料请分析X公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。,分析：1.X公司销售明细账中2004年12月30日（发票号：7892）和2004年12月31日（发票号7893）均属于提前入账的销售业务。调整分录为：借：营业收入23应交税费应交增值税（销项）3.91贷：应收账款26.91借：库存商品13.8 贷：营业成本13.82.X公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现 2005年1月2日入账的销售业务其发票和发运凭证均是2004年12月31日的。但这并不能完全表明该销售已经符合确认销售商品收入的条件。在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在2004年12月31日是否能确认为收入。如果在2004年能够确认收入，则X公司存在拖后入账的问题；否则，就不存在。,9.检查销售退回的手续是否符合规定10.检查销售折扣与折让11.检查特殊的销售行为12.检查关联方销售13.检查集团内部销售的情况14.检查主营业务收入列报的恰当性,例题M注册会计师在对X公司的主营业务收入实施审计时抽查到以下销售业务：（1）确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关记录显示，销售给A公司的产品系X公司生产的半成品，其成本为900万元，X公司已开具增值税专用发票且已收到货款；A公司对其购进的半成品加工后又以1287万元的价格（含税，增值税税率为17%）销售给X公司，A公司已开具增值税专用发票且已收到货款，X公司已作存货购进处理。,例题M注册会计师在对X公司的主营业务收入实施审计时抽查到以下销售业务：（2）确认对Y公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关记录显示，销售给Y公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，Y公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款项；但目前该产品存放于X公司，且X公司尚未开具增值税发票,例题M注册会计师在对X公司的主营业务收入实施审计时抽查到以下销售业务：（3）确认对Z公司销售收入计3000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关记录显示，根据双方签订的协议，销售给Z公司该批产品所形成的债权直接冲抵X公司所欠Z公司的材料采购款；相关冲抵手续办妥后，X公司已经向Z公司开具增值税专用发票；该批产品的成本为2500万元。请判断上述销售收入是否应当予以确认，并说明理由。,分析（1）应作进一步审计。如果属于融资实质的售后回购，则不确认。（2）应当予以确认。因为虽未开具专用发票，但实质上产品系Y公司要求的定制产品，并且Y公司已监督该产品生产，审计时可审查是否有相应的合同，如果有，则应视为风险已经转移，经济利益收回有较大的确定性。（3）应当予以确认。首先双方签订了合同，并开具了发票，只是货款收取的方式为直接冲抵材料款，并未影响到实质的交易，因此，应予以确认。,例题深圳某公司2009年度的主营业务收入中有1563万元的一笔赊销，这笔销售于2009年12月30日开具销售发票，而产品出库手续是2010年1月10日办理的，请确认这笔销售收入应当归属于哪个会计期间？,分析应属于2010年度。赊销的确认主要以发出商品并开出发票的时间作为确认销售收入的时间。例题中2009年的销售发票后未附发运凭证，应视为多计的销售。由于该笔销售确实已于2010年发货，因此，应确认为2010年度的销售。,第四节 应收账款的余额细节测试,一、应收账款的审计目标1、确定应收账款是否真实；2、确定应收账款的增减变动记录是否完整；3、确定应收账款由被审计单位拥有或控制；4、确定应收账款的期末余额是否正确；5、确定坏账准备的计提是否正确；6、确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。,第四节 应收账款的余额细节测试,补充：应收账款常见的错弊行为1、应收账款入账金额不实，即不采用总价法，而按净价法入账以达到推迟纳税的目的；2、通过应收账款账户虚列收入，即为应收账款入账时间集中，一般发生在年末，金额过大且为整数，目的在于虚增利润，以达到粉饰经营业绩的目的；3、债务重组中的错弊，表现为债务重组时虚增“营业外支出”进而少交税，虚假债务重组以贪污欠款；4、利用应收账款将收入的货币资金推迟入账，达到贪污挪用的目的。,二、应收账款的余额细节测试1、获取或编制应收账款明细表CPA首先应获取或编制应收账款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数、和明细账合计数核对相符。2、分析应收账款账龄应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起至资产负债表日止所经历的时间。,3、检查涉及应收账款的相关财务指标在应收账款审计中，CPA可以利用如下的比率关系进行分析：（1）应收账款增加与销售收入增加的比率（2）应收账款周转率 用于衡量企业回收应收账款的效率（3）本期销售退回和折让与本期销售收入的比率（4）坏账准备与应收账款余额的比率。,4、函证应收账款应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，目的是取得必要的外部证据证实应收账款余额的真实性和正确性。,（1）函证的范围的决定因素A.应收账款的重要性B.内部控制的强弱C.以前期间的函证结果D.函证方式的选择（2）函证的对象大额或账龄较长的项目、与债务人发生纠纷的项目、关联方项目、主要客户的项目、交易频繁但余额较小甚至为零的项目、非正常的项目,（3）函证的方式肯定式函证又称积极式函证，就是向债务人发出询证函要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。否定式函证又称消极式函证。它也是向债务人发出询证函但所函证的款项相符时不必复函。积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据更可靠。,函证方式分为,肯定式函证否定式函证,（4）函证的时间 CPA应尽量将函证时间安排在与资产负债表接近的日期。因为这样几乎不必对函证日至资产负债日之间发生的业务进行测试，但要考虑对方复函的时间，尽可能做到审计工作结束前取得函证的全部资料。（5）函证的控制 CPA应亲自寄发询证函。同时附上贴足邮资的空白回函信封，回函信封上的地址必须是会计师事务所，以保证回函直接寄给CPA。,对于因无法投递而退回的询证函，CPA要仔细分析研究，查明是否由于被函证者迁移或地址出现差错，也有可能是一笔假账。对于没有收到复函的肯定式函证，应发送第二次乃至第三次询证。如果仍得不到答复，就应亲自采用必要的替代审计程序。如检查与销售有关的文件，包括销售合同、订单。发票副本及发运凭证等，查阅资产负债表日后的银行存款日记账，通过期后收款情况来检验证应收账款的真实性。,5.确定已收回的应收账款6.对未函证应收账款实施替代审计程序7.检查坏账的确认和处理8.抽查有无不属于结算业务的债权9.检查贴现、质押或出售10.对应收账款实施关联方及其交易程序11.确定应收账款的列报是否恰当,案例简介 审计人员在对A公司进行审计时发现3月21日有一笔记账凭证：借：银行存款 100000 贷：应收账款 100000凭证摘要栏为“退货款”，所附原始凭证两张：一张为A公司业务部门开出的红字退货发票，一张是A公司财会部门开出的转账支票，收款人为某厂代理处。后经查实，A公司会计人员利用银行的漏洞或其他原因，开设黑户，隐瞒收入。系A公司李某利用同银行工作人员的关系开设B公司账户，存入部分收入。,案例分析 如果不看原始凭证，单纯从记账凭证所显示的会计分录来看，这好像是应收账款的回收。但凭证的摘要栏是“退货款”。对于这种经济业务内容与会计凭证不符的情况，审计人员必须进一步追查。如果是真实的退货，应先将退回的商品验收入库，根据商品的入库单和验收单开出红字发票，然后才能冲减相关的收入和应收账款。另外，根据应收账款的特点，其在会计处理上通常是先形成借方金额，再形成贷方金额，对于这种只有贷方金额的情况，审计人员应当检查之前是否形成了应收账款的借方。而且，只要形成应收账款的借方，也必然应形成相应的销售收入。而对于收到银行存款的经济业务，审计人员也应当保持职业谨慎性，因为如果这种银行存款不存入企业的账户，就很可能被人贪污挪用。因此，必须检查转账凭证的详细信息，并对相关的银行进行函证。,三、坏账准备的余额细节测试,（一）取得或编制坏账准备明细表（二）将坏账准备本期计提数与资产减值损失核对（三）审查坏账准备的计提和核销的批准程序（四）检查坏账损失（五）检查长期挂账的应收账款（六）检查函证结果（七）实施分析程序（八）检查坏账准备列报的恰当性,L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）A抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票,单选题L注册会计师在审计坏账准备时注意到以下事项，其中，正确的是（）AM公司于2001年应收某公司的货款逾期至今，双方正在讨论该应收账款的重组事宜。考虑到重组前景不明，M公司在2004年末对该应收账款全额计提坏账准备BM公司于2004年向某公司预付了材料采购款。由于该公司因停产而无法履行交货义务，M公司将该预付账款转为应收账款并计提相应的坏账准备CM公司获知某公司已经严重资不抵债，收款无望，因此，对应收该公司尚未逾期的货款全额计提坏账准备DM公司应收某关联公司的货款截止2004年末已逾期3年以上，原因是对方长期处于停产状态而无力偿还。考虑到该公司为关联方，M公司未全额计提坏账准备,