会计政策变更、会计估计变更与差错.ppt
本章提示,会计政策变更、会计估计变更及前期差错更正一章主要讲解：会计政策和会计政策变更的概念；会计政策变更的会计处理；会计估计和会计估计变更的概念；会计估计变更的会计处理；会计政策变更和会计估计变更的划分；前期差错的相关概念；前期差错更正的会计处理。,第十七章 会计政策变更、会计估计变更 及前期差错更正,一、会计政策及其变更,（一）会计政策的相关概念 1.定义 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。2.特点 层次性会计原则、基础和会计处理方法构成了会计政策的三个层次，会计原则是指导企业会计核算的具体原则；会计基础是为将会计原则体现在会计核算中而采用的基础；处理方法是按照会计原则和基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。强制性企业在处理某项具体的经济业务时，必须在可选的原则、基础和会计处理方法中进行选择，并保持会计政策运用的连续性。企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。,（二）会计政策变更的相关概念,1.定义 会计政策变更是指企业对相同或者类似的交易或事项由原来采用的会计政策改用另外一种会计政策的行为。2.变更会计政策的条件 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业改变原会计政策，采用新的会计政策执行。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使得企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。,不合法合理变更会计政策的，会被视为滥用会计政策，得按照前期差错更正的方法进行处理。滥用会计政策主要包括以下情形：无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性的未经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准擅自变更会计政策的连续、反复地自行变更会计政策的变更会计政策后未重新制定会计政策目录报公司上市地交易所备案的。,不属于会计政策变更的情形本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。这是因为，如果发生的交易或事项与其它交易或事项有本质的区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对于初次发生的交易或事项，采用适当的会计政策，并未改变原有的会计政策。对于不重要的交易或事项，采用新的会计政策，虽然改变了原有的会计政策，但是根据重要性原则，这种改变对一贯性的影响并不重大，不会误导投资者，所以可以不作为会计政策变更。,（三）会计政策变更的会计处理,1.追溯调整法 含义追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用变更后的会计政策，并据此对财务报表相关项目进行调整。运用步骤第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。第二步，编制相关项目的调整分录。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额。第四步，附注说明。,会计政策变更的累积影响数 含义会计政策变更累积的影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即，会计政策变更的累计影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。计算步骤第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。第二步，计算两种会计政策下的差异。第三步，计算差异的所得税影响金额。第四步，确定前期中的每一期的税后差异。第五步，计算确定会计政策变更的累积影响数。,【案例1】甲公司205年、206年分别以4 5000 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票，市价一直高于成本。公司采用成本与市价孰低法对购入的股票进行计量。公司从20 7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低法改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备。可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产帐面价值如下表所示：,根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数，如下表所示：,2编制有关项目的调整分录：（1）对2005年有关事项的调整分录：调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产-公允价值变动 600 000 贷：利润分配-未分配利润 450 000 递延所得税负债 150 000 调整利润分配：借：利润分配-未分配利润 67 500 贷：盈余公积 67 500（2）对2006年有关事项的调整分录：调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产-公允价值变动 200 000 贷：利润分配-未分配利润 150 000 递延所得税负债 50 000 调整利润分配：借：利润分配-未分配利润 22 500 贷：盈余公积 22 500,3.财务报表调整和重述甲公司在列报2007年财务报表时，应对下列项目进行调整：资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元.利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元.所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500 元；未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500 元；未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。,2.未来适用法 含义未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。运用在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累计影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。,3.各种情形下会计政策变更的会计处理方法 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累计影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。,（四）会计政策变更的披露,企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列会计信息：企业政策变更的性质、内容和原因。当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。,二、会计估计及其变更,（一）会计估计的相关概念1.含义会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。2.特点会计估计的存在是由于经营活动中内在的不确定因素的影响。会计分期假设和权责发生制基础导致企业必须根据经验和客观情况对具有不确定性的交易或事项进行估计。进行会计估计，往往要以最近可利用的信息或资料为基础。合理的会计估计不会削弱会计确认和计量的可靠性，同时满足了及时性的要求。,（二）会计估计变更的概念,含义会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。情形赖以进行估计的基础发生了变化。取得了新的信息、积累了更多的经验。辨别会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于会计估计的基础发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好的反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，应按照会计差错更正的会计规定进行处理。,（三）会计估计变更的会计处理,企业对会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更的处理包括三个方面会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更进行处理。,【案例2】丙公司有一台管理用设备，原始价值为84 000元，预计使用年限为8年，净残值为4 000元，自204年1月1日起按直线法计提折旧。208年，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2 000元。丙公司适用所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。1.分析。丙公司对上述会计估计变更的处理如下（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。2.计算 208年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费：（44 000-2 000）（6-4）=21 000元。3.编制会计分录。借：管理费用 21 000 贷：累计折旧 21 000,（四）会计估计变更的披露,企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因。会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,（五）会计政策变更与会计估计变更的划分,会计政策变更与会计估计变更有时容易混淆、难以区分，需要根据判定以下判断基础进行划分：以会计确认是否发生变更作为判断基础。以计量基础是否发生变更作为判断基础。以列报项目是否发生变更作为判断基础。根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。,三、前期差错及其更正,（一）前期差错的含义前期差错是指由于没有运用或者错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报：（1）编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：计算以及账户分类错误。采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。在期末对应计项目与递延项目未予调整。由于应计项目和递延项目在调整时并没有外来原始凭证，容易遗漏记录。漏记已完成的交易。提前确认尚未实现的收入和不确认已经实现的收入。资本性支出与收益性支出划分差错等。,（二）前期差错重要性的判断,对前期差错更正方法的选择，取决于前期差错是否重要的判断。如果前期差错足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的，那么这项前期差错就是一项重要的前期差错；如果前期差错不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的，那么这项前期差错就是一项不重要的前期差错。前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该项前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的错误报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。,（三）前期差错更正的会计处理,1.不重要且非故意造成的前期差错的处理企业应采用未来适用法，无需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。【案例3】A公司在206年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于205年2月1日开始计体折旧的管理用设备，在205年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在206年12月31日更正该差错的会计分录为：借：固定资产 9 600 贷：管理费用 5 000 累计折旧 4 600假设该差错直到20 9年2月后才发现，则不需要作任何分录。因为该项差错已经抵消了。,2.重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错的处理对于重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，采用追溯重述法调整前期比较数据。【案例4】B公司在20 6年发现，20 5年公司漏记一项固定资产的折旧费150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20 5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。1.分析前期差错的影响数。20 5年少计折旧费150 000元；多计所得税费用37 500元；多计净利润112 500元；多计应交税费375 00元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250元和5 625元。,2.编制有关项目的调整分录。（1）补提折旧：借：以前年度损益调整 150 000 贷：累计折旧 150 000（2）调整应交所得税：借：应交税费应交所得税 37 500 贷：以前年度损益调整 37 500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配-未分配利润 112 500 贷：以前年度损益调整 112 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积 16 875 贷：利润分配-未分配利润 16 875,3.财务报表调整和重述甲公司在列报20 6年财务报表时，应对下列项目进行调整：资产负债表项目的调整：调增累计折旧150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元.利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元.所有者权益变动表项目的调整：调增前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元；未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。,（四）前期差错更正的披露,企业应当在附注中披露与前期差错有关的下列信息前期差错的性质各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时间、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。,
