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高级财务会计学,第一章 或有事项第一节 或有事项概述第二节 或有事项形成或有负债和或有资产第三节 预计负债的确认和计量第四节 预计负债和或有事项的披露,高级财务会计学,第一节 或有事项概述一、或有事项的概念二、或有事项的特征三、或有事项对会计信息的影响,高级财务会计学,或有事项的概念指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。,高级财务会计学,或有事项的特征（1）或有事项是因过去的交易或者事项形成的；（2）或有事项的结果具有不确定性；（3）或有事项的结果须由未来事项决定。,高级财务会计学,或有事项对会计信息的影响（1）不确定性（2）影响会计信息的透明度,高级财务会计学,第二节 或有事项形成或有负债和或有资产一、或有负债二、或有资产三、或有资产和或有负债转化为预计负债（负债）和资产,高级财务会计学,或有负债指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：基本确定：95 P 100；很可能:50 P95可能:5 P 50 极小可能:0 P5,高级财务会计学,或有资产指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。,高级财务会计学,或有负债和或有资产转化为预计负债（负债）和资产或有负债和或有资产不确认，但要披露。或有负债和或有资产随着某些因素的变化而变化，有可能转化为负债和资产。,高级财务会计学,第三节 预计负债的确认和计量一、预计负债的确认条件二、预计负债的计量三、亏损合同与重组义务四、对预计负债账面价值的复核,高级财务会计学,预计负债的确认条件（1）该义务是企业承担的现时义务法定义务、推定义务（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。,高级财务会计学,预计负债的计量1.最佳估计数的确定最佳估计数的确定应当分别两种情况处理：（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。,高级财务会计学,【例11】201年12月27日，甲企业因合同违约而涉及一桩诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。201年12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计，赔偿金额可能是80万元至100万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。此例中，甲企业应在201年12月31日的资产负债表中确认一项负债金额为：（80+100）2=90（万元）,高级财务会计学,（2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同，那么：如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定；如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。,高级财务会计学,【例12】201年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。201年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为：胜诉的可能性为40，败诉的可能性为60。如果败诉，需要赔偿2 000 000元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2000000元。,高级财务会计学,【例13】甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，201年度第一季度，共销售A产品60 000件，销售收入为360 000 000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80不会发生质量问题；15可能发生较小质量问题；5可能发生较大质量问题。据此，201年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：360 000 000（080+115+25）=900 000（元）,高级财务会计学,2.预期可获得的补偿如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。,高级财务会计学,【例14】201年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1 000 000元的负债；同时，公司因该或有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得400 000元的赔偿。本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为1 000 000元的负债和一项金额为400 000元的资产，而不能只确认一项金额为600 000元（1 000 000-400 000）的负债。同时，公司所确认的补偿金额400 000元不能超过所确认的负债的账面价值1 000 000元。,高级财务会计学,3.预计负债计量需要考虑的因素（1）风险和不确定性（2）货币时间价值（3）未来事项,高级财务会计学,亏损合同与重组义务1.亏损合同亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。2.重组义务企业只有在承诺出售部分业务（即签订了约束性出售协议）时，才能确认因重组而承担了重组义务。企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认为预计负债。,高级财务会计学,对预计负债账面价值的复核企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。,高级财务会计学,第四节 预计负债和或有事项的披露一、预计负债的披露二、或有负债的披露三、或有资产的披露,高级财务会计学,预计负债的披露（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。（2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。,高级财务会计学,或有负债的披露1.或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。2.经济利益流出不确定性的说明。3.或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。,高级财务会计学,或有资产的披露企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。,高级财务会计学,第二章 非货币性资产交换第一节 非货币性资产交换概述第二节 非货币性资产的确认和计量第三节 非货币性资产交换的会计处理,高级财务会计学,第一节 非货币性资产交换概述一、货币性资产与非货币性资产二、非货币性资产交换的认定三、非货币性资产交换对会计信息的影响,高级财务会计学,货币性资产与非货币性资产（1）货币性资产 指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。（2）非货币性资产 指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。,高级财务会计学,非货币性资产交换的认定非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考比例。,高级财务会计学,非货币性资产交换对会计信息的影响（1）引入公允价值计量（2）对会计信息可靠性与相关性的影响,高级财务会计学,第二节 非货币性资产的确认和计量一、确认和计量的原则二、商业实质的判断,高级财务会计学,确认和计量的原则1.公允价值 非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。,高级财务会计学,属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：（1）采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。（2）在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。,高级财务会计学,2.账面价值 不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。,高级财务会计学,商业实质的判断1.判断原则 在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。,高级财务会计学,2.判断条件（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的3.交换涉及的资产类别与商业实质的关系不同类：通常具有商业实质同类：通常不具有商业实质4.关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。,高级财务会计学,第三节 非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理二、以换出资产账面价值计量的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理,高级财务会计学,以公允价值计量的会计处理1.交换损益的入账（1）换出资产为存货的，应当视同销售处理；（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。,高级财务会计学,2.不涉及补价的情况【例21】208年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为105.3万元。设备清理费用15000元。打印机的账面价值为110万元，在交换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格，其包含增值税的公允价值为105.3万元。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。,高级财务会计学,A公司的账务处理如下：借：固定资产清理 1 050 000 累计折旧 450 000 贷：固定资产设备 1 500 000借：固定资产清理 15 000 贷：银行存款 15 000借：固定资产打印机 1 053 000 营业外支出 12 000 贷：固定资产清理 1 065 000,高级财务会计学,B公司的账务处理如下：借：固定资产设备 1 053 000 贷：主营业务收入 900 000 应交税费应交增值税（销项税额）153 000借：主营业务成本 1 100 000 贷：库存商品 1 100 000,高级财务会计学,【例22】209年10月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。,高级财务会计学,甲公司的账务处理如下：借：无形资产专利权 6 000 000 长期股权投资减值准备 600 000 投资收益 1 400 000 贷：长期股权投资 8 000 000丙公司的账务处理如下：借：长期股权投资 6 000 000 累计摊销 1 600 000 无形资产减值准备 300 000 营业外支出 100 000 贷：无形资产专利权 8 000 000,高级财务会计学,3.涉及补价的情况（1）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（2）收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。,高级财务会计学,【例23】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面余额为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司支付了500万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。,高级财务会计学,甲公司的账务处理如下：借：其他业务成本 5 000 000 投资性房地产累计折旧 15 000 000 贷：投资性房地产 90 000 000借：营业税金及附加 4 000 000 贷：应交税费应交营业税 4 000 000借：交易性金融资产 75 000 000 银行存款 5 000 000 贷：其他业务收入 80 000 000乙公司的账务处理如下：借：投资性房地产 80 000 000 贷：交易性金融资产 60 000 000 银行存款 5 000 000 投资收益 15 000 000,高级财务会计学,以换出资产账面价值计量的会计处理【例24】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。,高级财务会计学,丙公司的账务处理如下：借：固定资产清理 1 200 000 累计折旧 3 300 000 贷：固定资产专有设备 4 500 000借：长期股权投资 1 000 000 银行存款 200 000 贷：固定资产清理 1 200 000丁公司的账务处理如下：借：固定资产专有设备 1 100 000 贷：长期股权投资 900 000 银行存款 200 000,高级财务会计学,涉及多项非货币性资产交换的会计处理1四种情况（1）资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。,高级财务会计学,（2）资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。,高级财务会计学,（3）资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。,高级财务会计学,（4）资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。,高级财务会计学,2.以公允价值计量的情况【例35】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。209年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为1 500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，不含增值税的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格，其包含的增值税的公允价值为409.5万元。乙公司办公楼的账面原价为2 000万元，在交换日的累计折旧为1 000万元，公允价值为1 100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款100万元。,高级财务会计学,接【例35】假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；整个交易过程中没有发生出增值税以外的其他相关税费；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。,高级财务会计学,甲公司的账务处理如下：（1）根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出库存商品的增值税销项税额：35017%=59.5（万元）（2）计算换入资产总成本：换入资产总成本=换出资产公允价值+相关税费-收到补价=1000+100+350+59.5-100=1409.5（万元）,高级财务会计学,（3）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1 1001 409.5=78%小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159.51 409.5=11.4%客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1501 409.5=10.6%（4）计算确定换入各项资产的成本：办公楼的成本：1 409.578%=1 100（万元）小汽车的成本：1 409.511.4%=159.5（万元）客运汽车的成本：1 409.510.6%=150（万元）,高级财务会计学,（5）会计分录：借：固定资产清理 13 200 000 累计折旧 7 800 000 贷：固定资产厂房 15 000 000 设备 6 000 000借：固定资产办公楼 11000000 小汽车 1595000 客运汽车 1500000 银行存款 1 000 000 营业外支出 2 200 000 贷：固定资产清理 13 200 000 主营业务收入 3 500 000应交税费应交增值税（销项税额）595 000借：主营业务成本 3 000 000 贷：库存商品 3 000 000,高级财务会计学,乙公司的账务处理如下：（1）根据增值税的有关规定，企业以其他资产换入原材料，视同购买行为发生，应计算增值税进项税额，抵扣增值税。换入资产原材料的增值税进项税额：35017%=59.5（万元）（2）确定换入资产总成本：换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价=1 409.5+100=1 509.5（万元）,高级财务会计学,（3）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1 0001 509.5=66.25%设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1001 509.5=6.62%原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=409.51 509.5=27.13%（4）计算确定换入各项资产的成本：厂房的成本：1 509.566.25%=1 000（万元）设备的成本：1 509.56.62%=100（万元）原材料的成本：1 509.527.13%=409.5（万元）（含税）,高级财务会计学,（5）会计分录：借：固定资产清理 12 300 00 累计折旧 13 700 000 贷：固定资产办公楼 20 000 000 小汽车 3 000 000 客运汽车 3 000 000借：固定资产厂房 10 000 000 设备 1 000 000 原材料 3 500 000 应交税费应交增值税（进项税额）595 000 贷：固定资产清理 12 300 000 银行存款 1 000 000 营业外收入 1 795 000,高级财务会计学,3.以账面价值计量的情况【例36】209年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。,高级财务会计学,甲公司的账务处理如下：（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）换出资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万元）（2）确定换入资产总成本：换入资产总成本=换出资产账面价值总额=630（万元）（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525675=77.8%长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150675=22.2%,高级财务会计学,（4）确定各项换入资产成本：在建工程成本=63077.8%=490.14（万元）长期股权投资成本=63022.2%=139.86（万元）（5）会计分录：借：固定资产清理 4 500 000 累计折旧 7 500 000 贷：固定资产专有设备 12 000 000借：在建工程 4 901 400 长期股权投资 1 398 600 累计摊销 2 700 000 贷：固定资产清理 4 500 000 无形资产专利技术 4 500 000,高级财务会计学,乙公司的账务处理如下：（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：换入资产账面价值总额=（1 200-750）+（450-270）=630（万元）换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）（2）确定换入资产总成本：换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675（万元）（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450630=71.4%专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180630=28.6%,高级财务会计学,（4）确定各项换入资产成本：专有设备成本=67571.4%=481.95（万元）专利技术成本=67528.6%=193.05（万元）（5）会计分录：借：固定资产专有设备 4 819 500 无形资产专利技术 1 930 500 贷：在建工程 5 250 000 长期股权投资 1 500 000,高级财务会计学,第三章 会计政策、会计估计变更和差错更正第一节 会计政策、会计估计变更和前期差错更正概述第二节 会计政策变更第三节 会计估计变更第四节 前期差错更正,高级财务会计学,第一节 会计政策、会计估计变更和前期差错更正概述一、会计政策及其变更二、会计估计及其变更三、会计政策变更与会计估计变更的划分四、前期差错,高级财务会计学,会计政策及其变更1.会计政策的概念指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。2.会计政策变更的概念指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。3.可以变更会计政策的情况：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。4.不属于会计政策变更的情况：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。,高级财务会计学,会计估计及其变更1.会计估计的概念指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。2.会计估计的特点（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。（2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。（3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。3.会计估计变更的概念指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。4.会计估计变更的情形：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。（2）取得了新的信息、积累了更多的经验,高级财务会计学,会计政策变更与会计估计变更的划分1.会计政策变更与会计估计变更的划分基础（1）以会计确认否发生变更作为判断基础。（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础。（3）以列报项目是否发生变更作为判断基础。（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。2.划分会计政策变更与会计估计变更的方法企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。,高级财务会计学,前期差错指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。,高级财务会计学,第二节 会计政策变更一、会计政策变更的会计处理二、会计政策变更的披露,高级财务会计学,会计政策变更的会计处理1.会计政策变更的会计处理原则（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更，如果国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；如果国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。（4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。,高级财务会计学,2.追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。,高级财务会计学,3.会计政策变更累积影响数指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。,高级财务会计学,累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。,高级财务会计学,【例31】甲公司205年、206年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25，公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表41所示：,高级财务会计学,根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表42所示：,高级财务会计学,甲公司207年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为206年1月1日。甲公司在205年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。甲公司在206年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整206年累积影响数，150 000元是调整206年当期金额。甲公司按照公允价值重新计量206年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。,高级财务会计学,2编制有关项目的调整分录：（1）对205年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动600 000 贷：利润分配未分配利润 450 000 递延所得税负债 150 000调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 00015%=67 500（元）。借：利润分配未分配利润 67 500贷：盈余公积 67 500,高级财务会计学,（2）对206年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000 贷：利润分配未分配利润 150 000 递延所得税负债 50 000调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 00015%=22 500（元）。借：利润分配未分配利润 22 500 贷：盈余公积 22 500,高级财务会计学,3财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报207年财务报表时，应调整207年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。,高级财务会计学,4.不切实可行的判断指企业在采取所有合理努力后，仍然无法采用某项规定。对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定；（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。,高级财务会计学,5.未来适用法将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。,高级财务会计学,【例32】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从2