高级财务会计课程说明.ppt
高级财务会计课程说明,1、教学实施方案。第一章 第二章2、教学大纲。第三章 参见,第一章 绪论,学习目标和教学内容：高级财务会计是财务会计的重要组成部分。其理论方法正处于完善过程之中。通过本章的学习，学生应掌握高级财务会计概念、产生的基础、在财务会计学科中的地位、研究范围等基本问题。内容参见教材,第二章 企业合并,1、学习目标：本章着重介绍企业合并的方式及其与企业合并会计处理方法的关系。通过本章的学习，学生应掌握：企业合并的动因以及合并的基本类型、企业合并中的会计问题及购买法和权益结合法的基本问题。2、重点内容分析。返回,重点内容,一、企业合并的概念。二、企业合并的类型。三、企业合并的会计处理。,一、企业合并的概念,企业合并一般指一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。企业合并概念强调了两点：一是参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而合并后，它们的经济资源和经营活动由单一的管理机构来控制，所以，企业合并的实质是取得控制权；二是强调了单一的会计主体，即企业合并是以前彼此独立的企业合并成一个会计主体。返回,二、企业合并的类型,企业合并可按不同的标志进行分类，通常按法律形式、合并的性质以及行业跨度进行分类。（一）按合并的法律形式分企业合并按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。1吸收合并：吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它一个或若干个企业。（A公司+B公司=A公司）2创立合并：创立合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。创立合并也就是我国公司法中所称的新设合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）3控股合并：控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业或企业公司全部或部分有表决权的股份。在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。返回,按照企业合并的性质进行分类，企业合并可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。1购买：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。在企业合并活动中，只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，就能够辨别出哪个企业是购买方；一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权（协议约定放弃控制权的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成为购买方：（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；（2）通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；（3）获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；（4）获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力。,(二)按合并的性质分,2股权联合：当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通常是不可能的。按照国际会计准则第号企业合并的规定，被认定为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以下条件：（1）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；（2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。,（三）按照企业合并所涉及的行业分,按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。1横向合并横向合并指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。2纵向合并纵向合并指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。3混合合并混合合并指从事不相关业务类型的企业间的合并。返回,三、企业合并的会计处理,企业合并按性质分为购买性质的合并和股权性质的合并，与之相应，通常采用的会计方法有购买法和权益法两种。这两种方法的选用与企业合并的性质相关，购买性质的企业合并应采用购买法进行会计处理；股权性质的企业合并应采用权益法进行会计处理。现分别对这两种方法进行讨论。（一）、购买法。（二）、权益法。返回,（一）购买法,凡是属于购买性质的企业合并，均应采用购买法对企业合并业务进行核算。购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。1购买成本的确定 2商誉的处理3.帐务处理,1购买成本的确定购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用。可直接归入购买成本的费用包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括维持购买部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的特定购买事项的费用，不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。(1)在现金支付方式下，购买成本为实际支付的款项加上相关的直接费用；(2)在购买方以发行债券的情况下，购买成本为债券未来应付金额的现值加上相关直接费用；(3)如果购买方通过发行股票取得资产，对应所发行股票及所取得资产的公允价值进行比较，如果股票的市价较之于资产的公允价值更客观，则按股票的公允市价计价，如果购买方为非上市公司或股票市价不具有足够的客观性，则按所收到的资产的公允价值计价。,2商誉的处理商誉分为商誉和负商誉。（1）商誉：当购买企业的购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债中的股权份额时，应当将其超出数额确认为商誉。从理论上讲，购买商誉的会计处理有以下两种方法：）将购买商誉直接冲减所有者权益。在这种作法下，购买商誉不作为资产确认，而将其直接冲减所有者权益中的资本公积或类似的准备金。2）将购买商誉资本化为一项资产。这种作法是将购买的商誉作为一项单独的无形资产在资产负债表中作为资产确认。商誉这一资本化的资产初始确认后又存在着以下两种再确认的方法：a.将购买商誉资本化为一项资产，在以后一定时期按期摊销列入费用；b.将购买商誉资本化为一项资产，以后时期不摊销。目前各国大都选用了将购买商誊作为摊销资产的会计处理方法。不过，只有部分国家仅仅只采用此种方法，这方面的代表国家是中国、美国、加拿大、澳大利亚和日本。（2）负商誉：负商誉(Negative goodwill)是指企业购并时购并方所支付的价款小于被购并方净资产公允市价的差额。关于负商誉的确认和计量，各国会计界有不同的做法，3）负商誉全部作为递延收益处理。购买企业的购买成本低于所取得的净资产的公允价值的差额全部作递延收益处理，并在一定的年限内分摊计入收益。我国企业会计准则第号企业合并（征求意见稿）中采用的就是这种方法，并规定摊销期限不超过年。如上所述，正商誉在我国是采用先资本化然后摊入费用的作法，将负商誉作为递延收益在规定期限内摊入收益能使购买中正商誉和负商誉的会计方法保持一致性。,3、帐务处理（1）以支付现金的方式：（2）以发行股票的方式：借：流动资产 借：流动资产 固定资产 固定资产 商誉 商誉 贷：银行存款 贷：负债 负债 股本（或负商誉）资本公积 返回,（二）权益结合法,权益结合法假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，而不是一家企业购买另一家或几家企业的产权交易行为。这种合并的实质是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续。由于合并的完成不需要任何一个参与合并的企业流出资产，且所有者权益继续存在，因此不存在购买价格，参与合并企业的资产、负债和净资产仍按原账面价值计价，不会形成商誉。权益结合法下的帐务处理按以下二个方面进行：1实施合并企业发行的股票面值总额低于参与合并企业投入资本合计数（参见教材P23例2）2实施合并企业发行的股票面值总额高于参与合并企业投入资本合计数（参见教材P25例2）返回,第三章合并会计报表股权取得日的合并会计报表,1、学习目标：通过本章的学习，应了解合并报表的意义和目的、合并会计报表的编制基础、有关合并会计报表的理论、合并会计报表的范围以及股权取得日合并会计报表的编制。2、重点和难点：1）合并会计报表的概念和种类；2）合并会计报表的合并理论；3）合并会计报表的合并范围；4）合并会计报表的程序；5）合并报表的编制方法：购买法和权益结合法。返回,一、合并会计报表的概念和种类,合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。其种类有：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并利润分配表；（四）合并现金流量表；（五)合并会计报表附注。,二、合并会计报表的合并理论,在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。1.母公司理论(1)强调母公司理论股东的利益(2)以是否形成控制作为确定合并范围的标准2.实体理论企业集团是各成员共同组成的经济联合体,地位平等3.所有权理论强调编制合并会计报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。具体内容参见教材。,三、合并会计报表的合并范围,（一）、应纳入合并会计报表合并范围的子公司、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业（）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业（）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业（）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业、母公司控制的其他被投资企业（）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权（）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策（）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员（）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权（二）、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司、已准备关停并转的子公司 2、已宣告破产的子公司 3、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司 4、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司 5、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司 6、非持续经营的所有者权益为负数的子公司,四、合并会计报表的编制程序,编制合并会计报表的一般程序可分为两步：第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报表。其中，编制合并工作底稿是最关键的一步。合并工作底稿的基本格式：参见教材。合并工作底稿的编制程序如下：、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。、编制抵销分录并过入合并工作底稿。、计算合并会计报表各项目的数额并过入合并会计报表。,五、合并报表的编制方法,企业合并会计主要采用购买法和权益结合法。合并会计报表的编制也应采用这两种方法。1、购买法：采用购买法编制合并会计报表时，在合并资产负债表上，母公司的净资产仍按帐面价值予以反映，而子公司的净资产则按购买日的公允价值进行反映，购买成本超过取得净资产的公允价值部分则列为合并价差，单独列项反映。2、权益结合法：采用权益结合法编制合并会计报表，在合并资产负债表上，母公司和子公司的资产和负债，均按控制权取得日的帐面价值进行反映，因而不会产生合并价差。也不存在处理子公司净资产帐面净值和其公允价值之间差异的问题。下面分别介绍用购买法和权益结合法编制控制权取得日合并会计报表的具体方法。返回,一、购买法,（一）母公司持有子公司全部股份1按净资产账面价值购入2高于净资产帐面价值购入3低于净资产帐面价值购入（二）母公司持有子公司部分股份1按净资产账面价值购入2高于净资产帐面价值购入3低于净资产帐面价值购入(三)例子分析 返回,（一）母公司持有子公司全部股份1按净资产账面价值购入当投资企业按被投资企业净资产账面价值购入被投资企业全部股权，可以将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目直接抵消，不存在合并价差问题。2高于净资产帐面价值购入当投资企业按高于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益各项目金额的合计数，从而形成借方合并价差。抵消分录如下：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资,合并价差包括两部分内容：一是母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价值的差额（资产的公允价值减去负债公允价值的差额），即商誉；二是所取得的子公司的资产公允价值与账面价值的差额。3、低于净资产帐面价值购入当投资企业按低于被投资企业净资产公允价值购入被投资企业全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会低于子公司所有者权益各项目金额的合计数，从而形成贷方合并价差。抵消分录如下：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 合并价差 返回,（二）母公司持有子公司部分股份如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益，在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示。“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。在我国，“少数股东权益”项目列示于“负债”类项目和“所有者权益”类项目之间。抵销分录如下：借：股本 借：股本 资本公积 资本公积 盈余公积 盈余公积 未分配利润 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资 贷：长期股权投资 合并价差 少数股东权益 少数股东权益（以上分录表示高于帐面价值）（以上分录表示低于帐面价值）返回,二、权益结合法,（一）母公司持有子公司全部股权在权益结合法下，由于母公司的投资是按子公司净资产账面价值入账的，因此不存在合并价差。在编制合并会计报表时，只需将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益项目相抵销。为此编制抵销分录如下：借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期投资（二）母公司持有部分股权在编制合并会计报表中，应将S公司对T公司的股权投资与T公司所有者权益对冲，余额作为少数股东权益。抵销分录如下：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 货：长期股权投资 少数股东权益 返回,
