高级会计学-合并报表.ppt

1,高级会计学,2,本章的主要内容及重点、难点合并财务报表的含义、编制原则与程序以及合并范围的确定各类抵消分录与调整分录的编制附注：本章内容参考的准则是企业会计准则第33号-合并财务报表,3,2.1 合并财务报表概述本节的主要内容：（1）合并财务报表的概念及特点（2）合并财务报表的种类（3）合并范围的确定（4）合并财务报表的编制程序,4,一、合并财务报表的概念及特点（一）含义及特点（p27）1.含义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量状况的财务报表。考虑：什么是财务报告？财务报告的种类有哪些？如何编制？引申：阅读企业财务会计报告条例,5,2.特点与单独报表比较的特点：（1）反映的对象不同合并会计报表的反映对象是由母公司和若干子公司组成的企业集团（2）编制主体不同合并会计报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司,6,（3）编制基础不同合并会计报表的编制基础是个别会计报表（4）编制方法不同合并会计报表的编制方法不同于一般会计报表的编制方法。采用编制工作底稿，编制抵销分录和调整分录，对单独报表数据进行加总、抵销、调整，整理出合并数，据以填写合并报表,7,（二）合并财务报表与投资的关系短期投资、长期债权投资和长期股权投资中的共同控制、重大影响、非控制或共同控制或重大影响时，不编制合并财务报表。仅当长期股权投资企业对被投资方能够实施控制，双方构成经济意义上的整体时，才需要编制合并会计报表。（三）合并财务报表与企业合并方式的关系合并财务报表的是否编制与合并前后是否属于同一控制无关，与企业合并的法律后果有关。吸收合并和创立合并不编制合并报表控股合并需要编制合并报表,8,（四）合并财务报表的局限性（1）合并报表不能全面反映企业集团整体的完整的财务信息（2）多元化经营的企业集团影响合并报表信息的可靠性和可理解性（3）跨国企业集团由于汇率等因素的影响也会影响到财务报表的相关性（4）合并财务报表不能准确提供具体子公司的财务信息,9,二、合并财务报表的种类（一）按编制时间及目的的不同进行分类股权取得日合并报表和股权取得日后合并报表股权取得日即控股合并日或购买日 同一控制下的股权取得日合并报表包括合并资产负债表非同一控制下的股权取得日合并报表包括合并资产负债表（二）按反映的具体内容不同分类合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表及合并现金流量表,10,三、合并范围（一）合并范围的确定原则母公司控制子公司合并范围关键点：控制（二）控制的含义及认定1、控制的含义控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。控制主要包括两层含义：决策权和获益权,11,2、控制的认定（1）母公司拥有其半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业包括三种具体情况：母公司直接拥有被投资企业50%以上的权益性资本；母公司间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本；例如：甲拥有乙80%的股份，而乙又拥有丙60%的股份，则甲通过乙拥有丙60%的股份。说明：间接拥有股份时，母公司必须对该子公司具有控制权。,12,母公司直接和间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本；例如：甲拥有丙30%的股份，但甲拥有乙80%的股份，而乙又拥有丙35%的股份，则甲拥有丙65%的股份（30%+35%）说明：在计算间接拥有的股份时，不用按比例折算，这里只要求做出定性的判断。（2）拥有半数或半数以下股权，但满足下列条件之一是为能够控制被投资单位：通过与其它投资者签订协议，实质上已经拥有被购买企业半数以上的表决权。按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。,13,（3）下列被投资单位不是母公司的子公司，不能纳入合并范围：已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的原子公司；投资单位的联营企业、合营企业等。3、潜在表决权含义潜在表决权的持有者何时行使潜在表决权,14,（二）对特殊目的主体的合并母公司应当把其控制的特殊目的的主体纳入合并范围。综合考虑以下因素：1、特殊目的主体的设立2、母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权3、通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力4、通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险,15,四、合并财务报表的编制原则与程序（一）合并报表的编制原则一般原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报及时特殊原则：1、以个别会计报表为基础的原则；2、一体性原则；3、重要性原则：（1）重要性取决于企业集团整体业务活动的影响程度的大小；（2）企业集团中内部经济业务对企业集团的财务状况和经营成果的影响程度；,16,（二）编制合并报表的基础工作1、统一会计政策；2、统一会计期间；3、备齐相关资料；,17,（三）合并报表的编制步骤第一步：设计合并工作底稿，其格式如表1-1。第二步：将母公司及其纳入合并范围的子公司的个别会计报表的数据过入合并工作底稿并求出各项目的合计数；第三步：编制抵销与调整分录第四步：计算合并数额1、资产类、成本费用类和利润分配类的各项目，合并数=合计数+各项目抵销分录的借方发生额-各项目抵销分录的贷方发生额,18,2、负债类、所有者权益类、收入类和利润类各项目合并数=合计数+各项目抵销分录的贷方发生额-各项目抵销分录的借方发生额3、非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的数额，视同抵销分录的借方发生额处理第五步：填列合并会计报表,19,合并工作底稿格式1-1,20,（四）关于调整分录,（一）哪些调整？,（二）为何调整？,为统一会计政策、统一会计期间所作的调整,对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维,21,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,22,表1 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵消 520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,）,20,23,（五）关于抵销分录编制抵销分录的意义抵销分录的类别：第一类：与内部股权投资有关的抵销处理第二类：与内部债权债务有关的抵销处理第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部交易资产有关的抵销处理第四类：与内部现金流动有关的抵销处理,24,练习题：1、在我国，确定合并范围主要是依据投资企业是否实际（）被投资企业。A、拥有 B、购买 C、控制 D、管理2、母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应纳入合并，所谓权益性资本是指（）A、净资产 B、注册资本C、所有者权益D、对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本,25,3、M公司拥有A公司70%的股权，拥有B公司30%的股权，A公司拥有B公司30%股权，则M公司合计拥有B公司的股权为（）A、30%B、40%C、60%D、100%4、M公司拥有A公司70%股权，B公司30%股权，拥有C公司60%股权，A公司拥有C公司20%股权，B公司拥有C公司10%股权，则M公司合计拥有C公司的股权为（）A、60%B、80%C、90%D、70%,26,5、W公司应将下列企业纳入合并的有（）A、甲公司50%的权益性资本由W公司拥有B、乙公司70%的权益性资本由W公司拥有C、丙公司70%的权益性资本由W公司拥有，已被宣告清理整顿D、丁公司40%的权益性资本由W公司拥有，W公司受托管理其他投资者在丁公司的30%的股份E、戊公司40%的权益性资本由W公司拥有，但W公司有权任免戊公司董事会成员,27,6、母公司肯定将其排除在合并会计报表的合并范围之外的是（）A、所有者权益为负数的子公司B、宣告破产的子公司C、暂时拥有其半数以上权益性资本的子公司D、准备停业的子公司,28,7、下列子公司中，应当纳入其母公司合并会计报表范围的是（）A、已宣告破产的子公司B、已宣告被清理整顿的子公司C、准备近期出售而短期持有的子公司D、所有者权益为负数的持续经营的子公司,29,2.2 与内部股权投资有关的抵销处理本节的主要内容：内部股权投资与子公司股东权益之间的抵销处理母公司投资收益的抵销处理,30,一、基本原理（一）合并日（即股权取得日）的抵销处理注意的三点：第一点：合并日只需编制合并资产负债表第二点：需要进行必要的调整处理第三点：一般只需要做与内部股权投资有关的抵销处理，并且不需要做内部投资收益的抵销处理（二）合并日后的抵销处理在合并日后的每一个资产负债表日：第一点：与内部股权投资的抵销处理第二点：与内部投资收益有关的抵销处理产生新的科目：少数股东权益和少数股东损益,31,补充：合并会计报表的合并理论1、母公司理论（部分商誉法）强调母公司对子公司的控制权（1）企业集团的界定：母公司及其全体子公司（2）合并范围：母公司所控制的被投资企业均可被纳入合并范围。（3）编制方法：从母公司本身的股东利益考虑，对于少数股东权益和少数股东损益区别对待,32,2、实体理论（全部商誉法）强调企业集团是由所有成员企业所构成的经济实体，不突出母公司的主体地位。（1）企业集团的界定：母、子公司构成的经济联合体（2）合并范围：集团内部的所有成员企业（3）合并方法：对于母公司股东权益和少数股东权益平等对待,33,3、所有权理论强调投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大影响的所有权。解决了从属于两个或两个以上企业集团的企业合并会计报表的编制问题。（1）企业集团的界定：母公司及其拥有所有权的所有子公司构成的企业集团（2）合并范围：企业集团内部的所有公司（3）合并方法：母公司按拥有所有权的被投资企业资产、负债和当期实现的净收益所占的比例记入合并会计报表我国的合并会计报表编制采用的主要是母公司理论。,34,（三）长期股权投资与子公司股东权益抵销的要点（1）合并资产负债表中的“长期股权投资”科目核算的是企业集团报告期末的对集团外的长期股权投资价值；（2）合并资产负债表中的股东权益科目反映的是母公司的股东和子公司来自于除母公司以外的股东对母、子公司净资产所拥有的权益之和。（3）区分母公司的长期股权投资是同一控制下还是非同一控制下的企业合并形成的（4）掌握成本法下母公司股权投资初始成本的确认入账，按权益法对长期股权投资账面价值的调整处理，以及这些处理与子公司股东权益账面价值的变化诸项业务之间的关系（5）母公司对子公司是否是全资投资注意：调整分录只是在编制合并工作底稿时才编制，在母子公司个别会计报表时并没有反映。,35,二、合并日合并财务报表工作底稿编制中的有关抵销分录（一）同一控制下的企业合并1、总体步骤:分两步：第一步：确认企业合并第二步：内部长期股权投资与子公司股东权益的抵销注：不需要做投资收益的抵销2、具体的抵销分录,借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润贷：长期股权投资 少数股东权益,36,2、有关例题：例2-1（p37）抵销分录：长期股权投资与股东权益的抵销借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700,37,合并工作底稿简表（如2-2所示）,38,例2-2：非全资子公司的情况：在例2-1的基础上控股80%的情况。抵销分录：抵销股东权益和长期股权投资借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股东权益 140,39,合并工作底稿简表（表2-3）,40,资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,【补充例1】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制,合并的账务处理：,借：长期股权投资 500 贷：银行存款 450 资本公积 50,抵消分录：,借：股本 400 留存收益 100 贷：长期股权投资 500,合并报表工作底稿中的处理,41,（二）非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表,合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表,一般分三步进行处理：第一步：确认企业合并第二步：调整子公司净资产的公允价值第三步：抵销内部股权投资与子公司股东权益,调整分录：借：有关资产 贷：资本公积,抵销分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入,42,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间进行调整,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益,43,第一种情况：母公司以高于子公司可辨认净资产公允价值购入母公司合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值的份额的差额，列作商誉，在存在少数股权的情况下，意味着合并商誉中并未包含子公司归属于少数股东的商誉。,44,1、全资子公司的情况例2-3（p39):应作的抵销分录为：第一种做法：,第二步：抵销处理借：股 本 400 资本公积 200 盈余公积 50 未分配利润 150 商 誉 80 贷：长期股权投资 880,第一步：确认资产增值借：固定资产 100 贷：资本公积 100,45,第二种做法：借：股 本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 固定资产 100 商誉 80 贷：长期股权投资 880,46,合并日合并工作底稿简表（表2-6）：,47,2、非全资子公司的情况例2-4（p41）：母公司取得子公司80%的股权应作的抵销分录为：借：股 本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 固定资产 100 商誉 240 贷：长期股权投资 880 少数股东权益 160少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值少数股权持股比例商誉=合并成本-子公司可辨认净资产公允价值母公司的持股比例,48,合并工作底稿（简表2-7）,49,部分商誉法（母公司理论）和全部商誉法（实体理论）的比较：部分商誉法下：商誉240=合并成本880-（可辨认净资产账面价值1100-400）+资产增值100 80%这部分商誉仅包括母公司股东的商誉，而少数股东商誉没有确认全部商誉法下：购买子公司的整体价格=88080%=1100万整体的合并商誉=1100-800=300万母公司确认的合并商誉=880-80080%=240万少数股权拥有的合并商誉=300-240=60万少数股权=80020%+60=220万,50,全部商誉法下的抵销与调整分录：例2-4：母公司取得子公司80%的股权应作的抵销分录为：借：股 本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 固定资产 100 商誉 300 贷：长期股权投资 880 少数股东权益 220,51,合并工作底稿（简表2-8）,52,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【补充例2】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,53,抵销与调整分录：借：股本等股东权益 500 固定资产 20 商誉 34 贷：长期股权投资 450 少数股东权益 104,54,表2 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消 450,600,1 420,0,34,900,1 050,调整,确认 34,抵消 500,20,少数股东权益,确认 104,104,55,第二种情况：母公司以低于子公司可辨认净资产公允价值购入母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资小于母公司在子公司股东权益中所享有的份额的差额，在合并资产负债表中调整留存收益。“合并价差”与“合并商誉”的区别：公式的区别：合并价差=合并成本-被购并企业可辨认净资产的账面价值=合并商誉+净资产的账面价值与公允价值的差额合并商誉=合并成本-被购并企业可辨认净资产的公允价值,56,图示的区别：如图所示：,57,1、全资子公司的情况例2-5（p42）：抵销与调整分录：借：股 本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 固定资产 100 贷：长期股权投资 580 未分配利润 220,58,合并日合并工作底稿简表（表2-9）：,59,2、非全资子公司的情况例2-6（p42）：抵销与调整分录：借：股 本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 固定资产 100 贷：长期股权投资 580 少数股东权益 160 未分配利润 60,60,合并日合并工作底稿简表（表2-10）：,61,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【补充例3】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,62,抵销与调整分录：借：股本等股东权益 500 固定资产 20贷：长期股权投资 400 少数股东权益 104 未分配利润 16,63,表3 合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵 400,650,1 420,0,0,900,1 050,调整,确认 16,抵 500,20,少数股东权益,确认 104,104,留存收益,0,0,16,64,（三）多次交易分步实现企业合并的账务处理第一种情况：分步实现的同一控制下的企业合并1、个别报表的确认与计量合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整按持股比例计算合并日应享有被合并方股东权益的份额作为长期股权投资的初始成本初始成本与长期股权投资原账面价值加上进一步取得股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积，不足冲减留存收益,65,2、合并日合并报表的编制例1-18（课本，p24）（1）个别报表的确认与计量211年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资 2500 贷：银行存款 2500211年确认投资收益时：借：长期股权投资 300 贷：投资收益 300212年1月追加股权投资时：借：长期股权投资 6800 贷：银行存款 6800,66,调整资本公积：合并日初始投资成本=1130060%=6780（万元）合并日长期股权投资的账面价值=2500+300+6800=9600（万元）应调整资本公积金额=9600-6780=2820（万元）借：资本公积 2820 贷：长期股权投资 2820合并日长期股权投资的账面余额：6780万元（2）合并日合并分录的编制（例2-7，p41）借：股本等股东权益 11300 贷：长期股权投资 6780 少数股东权益 4520,67,第二种情况：分步实现的非同一控制1、个别报表的确认与计量原则（1）区分交易日与合并日（购买日）（2）合并日长期股权投资的初始成本等于合并日之前持有的被购买方的股权投资账面价值与合并日新增股权投资成本之和（3）合并日的确认步骤第一步：合并日之前持有的对被购买方的投资账面价值保持不变；第二步：合并日之前持有的股权投资涉及综合收益的，按比例计算享有部分；第三步：合并日追加的投资，按合并日支付的合并对价的公允价值计量，并将合并日之前的股权投资账面价值加在一起，作为合并日的初始投资成本。,68,例1-18（p26）211年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资 2500 贷：银行存款 2500211年确认投资收益时：借：长期股权投资 300 贷：投资收益 300212年1月追加股权投资时：借：长期股权投资 6800 贷：银行存款 6800合并日长期股权投资初始成本=2500+300+6800=9600（万元）,69,2、合并日合并报表编制要点：（1）合并日之前的股权投资按照其在合并日的公允价值重新计量，差额计入投资收益；（2）合并报表的合并成本=合并日之前股权投资的公允价值+合并日所支付的合并对价的公允价值（3）商誉或负商誉=合并成本-合并日被合并方可辨认净资产的公允价值（4）合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中的合并方应持有的部分，转为合并日所属的投资收益。,70,例2-8，p44（1）重新计算合并日前的股权投资：公允价值份额=1500020%=3000（万元）应调整金额=3000-2800=200（万元）（2）合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）合并商誉=9800-15000 60%=800（万元）调整与抵销分录：借：长期股权投资 200贷：投资收益 200借：股本等股东权益 11300 固定资产 3700 商誉 800 贷：长期股权投资 9800 少数股东权益 6000,71,练习题1：（一）资料：A、B公司不属于同一集团，A公司于2010年12月31日采用控股合并方式取得B公司的控制权，B公司的股份全部被A公司购买。合并前，A公司和B公司资产负债表有关资料如下表所示。在评估确认B公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为2000000元，由A公司以银行存款支付。（二）要求:（1）编制合并日A公司的投资会计分录。（2）编制合并时的抵销分录。,72,A、B公司的资产负债表2010年12月31日 单位：元,73,续表：,74,解：（1）、A公司投资时的会计处理为：借：长期股权投资-B公司 2000000贷：银行存款 2000000、投资后A公司的个别资产负债表为（见下页）：,75,A公司资产负债表 2007年12月31日 单位：元,76,、编制的抵销分录为：确认增值借：存货 30000 长期股权投资 50000 固定资产 200000 累计折旧 50000 长期应付款 120000贷：应收账款 5000 无形资产 20000 资本公积 425000,77,抵销分录：借：股本 600000 资本公积 1030000 盈余公积 186500 未分配利润 170000 商誉 13500 贷：长期股权投资-B公司 2000000,78,三、合并日后长期股权投资的抵销与调整处理第一种情况：同一控制步骤：第一步：确认企业合并第二步：长期股权投资成本法与权益法的调整第三步：抵销长期股权投资与股东权益第四步：抵销内部投资收益,79,具体的抵销分录（一）长期股权投资与股东权益的抵销、母公司是子公司的全资投资方 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（年末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司的投资的账面价值）,子公司股东权益各项目的账面余额,80,、母公司是子公司的非全资投资方借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（年末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司的投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）,子公司股东权益各项目的账面余额,81,、计提了“长期股权投资减值准备”的抵销分录借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（年末）贷：长期股权投资（母公司对该子公司的投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）,子公司股东权益各项目的账面余额,82,、如果以前期间母公司计提了长期股权投资的减值准备，则报告期的抵销分录为：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资（母公司对该子公司的投资的账面价值）少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备）期初未分配利润（以前母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）,子公司股东权益各项目的账面余额,83,（二）母公司确认的内部投资收益的抵销第一种情况：拥有子公司全部股权情况下的抵销1、权益法核算“长期股权投资”，则与之相对应的“投资收益”与子公司净利润的关系为：（1）子公司本期净利润=母公司本期内部投资收益（2）子公司本期实现的净利润+子公司期初未分配利润=子公司本期提取盈余公积+子公司本期分配现金股利+子公司期末未分配利润,84,2、母公司对于内部投资收益的个别处理：（1）子公司实现净利润时：借：长期股权投资-损益调整 贷：投资收益 a（2）分派股利时：借：应收股利 贷：长期股权投资-损益调整（3）收到股利时：借：银行存款 贷：应收股利3、子公司对于净利润的个别处理：,85,（1）子公司归集“本年利润”,86,（2）将本年利润转入未分配利润：,87,借：本年利润 a 期初未分配利润 b 贷：利润分配-未分配利润 a+b（3）利润分配时的会计处理：借：利润分配-提取盈余公积-应付股利（应付利润）贷：盈余公积 应付股利（应付利润）,88,（4）核算“未分配利润”账户：借：利润分配-未分配利润 贷：未分配利润（5）发放股利时：借：应付股利 贷：银行存款,89,4、当期的抵销分录：借：投资收益 未分配利润-年初 贷：提取盈余公积 应付股利（应付利润）未分配利润-年末,90,例1：A公司为甲公司的母公司，拥有100%的股权。2006年子公司实现净利润为800000元，期初未分配利润为440000元。分配股利500000元，没有其他分配。请编制2006年底相关的抵销分录。借：投资收益 800000（子公司净利润）未分配利润 年初 440000 贷：提取盈余公积 80000 应付股利 500000 未分配利润 年末 660000,91,第二种情况：拥有子公司部分股权的抵销处理1、母公司内部投资收益与子公司净利润的关系式：（1）子公司本期净利润=母公司本期投资收益+少数股东本期收益（2）子公司净利润的分配去向：,92,母公司内部投资收益+少数股东本期收益+子公司期初未分配利润=子公司本期提取盈余公积+子公司本期分配现金股利+子公司期末未分配利润2、抵销分录：借：投资收益 少数股东损益 未分配利润-年初贷：提取盈余公积 应付利润（应付股利）未分配利润-年末,93,3、例2：A公司为甲公司的母公司，拥有80%的股权。2006年甲公司实现净利润为800000元，期初未分配利润为440000元。分配股利500000元，没有其他分配。请编制2006年底相关的抵销分录。,94,借：投资收益 640000（80000080%）少数股东损益 160000 未分配利润 年初 440000 贷：提取盈余公积 80000 应付股利 500000 未分配利润-年末 660000,95,例2-9（p46）个别报表中的确认与计量：甲公司：确认投资：借：长期股权投资 4000 贷：银行存款 4000确认应收股利：借：应收股利 300 贷：投资收益 300A公司：借：银行存款 4000 贷：股本 4000借：利润分配应付普通股股利 300 贷：应付股利 300,96,2011年的调整与抵销处理：（1）调整分录：成本法权益法借：长期股权投资 500贷：投资收益 500（2）抵销分录：长期股权投资与股东权益的抵销：借：股本 4000 未分配利润 500 贷：长期股权投资 4500内部投资收益的抵销：借：投资收益 800 贷：应付普通股股利 300 未分配利润 500,97,例2-10（p47）2011年调整与抵销分录：（1）长期股权投资成本法与权益法的调整借：长期股权投资 450 贷：投资收益 450（2）抵销分录长期股权投资与股东权益的抵销：借：股本 4000 未分配利润 500 贷：长期股权投资 4050 少数股东权益 450内部投资收益的抵销：借：投资收益 720 少数股东损益 80 贷：应付普通股股利 300 未分配利润 500,98,表2-12：合并财务报表工作底稿2011年12月31日,99,例2-11，p48:2012年调整与抵销分录：(1)成本法调整为权益法借：长期股权投资 540 贷：投资收益 90 未分配利润（期初）450（2）长期股权投资的抵销：借：股本 4000 未分配利润 600（500+100）贷：长期股权投资 4140（3600+540）少数股东权益 460投资收益的抵销：借：投资收益（90+90）180 少数股东损益 20 未分配利润（期初）500 贷：应付普通股股利 100 未分配利润（期末）600,100,表2-13：合并财务报表工作底稿2012年12月31日,101,第二种情况：非同一控制步骤：第一步：确认企业合并第二步：子公司净资产账面价值与公允价值的调整第三步：长期股权投资成本法-权益法的调整第四步：股权投资与子公司股东权益的抵销第五步：内部投资收益的抵销具体的抵销与调整分录：第一种做法：先做调整分录：借：存货等（公允价值高于账面价值的差额）贷：资本公积,102,再做抵销分录：合并当期：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资 少数股东权益 资产减值损失 期初未分配利润 营业外收入（贷方差额即负商誉）,子公司科目的余额,股权投资减值,103,合并以后各期：抵销分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资 少数股东权益 资产减值损失 期初未分配利润 期初未分配利润（贷方差额-负商誉）,子公司科目余额,股权投资减值,104,第二种做法：合并当期：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润-年末 存货等（公允价值与帐面价值之差）商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 资产减值损失 营业外收入（负商誉）,子公司科目的账面余额,105,合并以后各期：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 存货等（公允价值与帐面价值之差）商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 资产减值损失 期初未分配利润 期初未分配利润（贷方差额-负商誉）,子公司科目的账面余额,106,投资收益的抵销与同一控制下的抵销相同：抵销分录：借：投资收益 少数股东损益 未分配利润-年初 贷：提取盈余公积 应付股利（应付利润）未分配利润-年末,107,例2-13（课本,p53）（1）2011年的抵销与调整调整子公司有关资产的报告价值：借：固定资产 40 管理费用 10 贷：资本公积 50长期股权投资的调整：借：长期股权投资 441 贷：投资收益 441,108,股权投资与子公司股东权益的抵销：借：股本 4000 资本公积 50 未分配利润 490 商誉 155 贷：长期股权投资 4241 少数股东权益 454内部投资收益的抵销：借：投资收益 711 少数股东损益 79 贷：应付普通股股利 300 未分配利润 490,109,（2）2012年的抵销与调整分录：调整子公司有关资产的报告价值：借：固定资产 30 管理费用 10 未分配利润（期初）10 贷：资本公积 50成本法调整为权益法：借：长期股权投资 522 贷：投资收益 81 未分配利润（期初）441,110,抵销长期股权投资借：股本 4000 资本公积 50 未分配利润 580 商誉 155 贷：长期股权投资 4322 少数股东权益 463抵销投资收益的分录：借：投资收益 171 少数股东损益 19 期初未分配利润 490贷：应付普通股股利 100 期末未分配利润 580,111,例2-15：子公司合并日后其他资本公积变动长期股权投资成本法与权益法的调整借：长期股权投资 490 贷：投资收益 280 资本公积公允价值变动损益 210,112,抵销长期股权投资借：股本 5000 资本公积 2300 盈余公积 800 期初未分配利润 1400 商誉 40 贷：长期股权投资 6690 少数股东权益 2850抵销投资收益借：投资收益 280 少数股东损益 120 期初未分配利润 1000 贷：期末未分配利润 1400,113,例2-16：调整子公司有关资产的报告价值：借：固定资产 30 管理费用 10 未分配利润（期初）10 贷：资本公积 50成本法调整为权益法：借：长期股权投资 522 贷：投资收益 81 未分配利润（期初）441,114,抵销长期股权投资借：股本 4000 资本公积 50 未分配利润 580 商誉 155 贷：长期股权投资 4310 资产减值损失 12 少数股东权益 463抵销投资收益的分录：借：投资收益 171 少数股东损益 19 期初未分配利润 490贷：应付普通股股利 100 期末未分配利润 580,115,练习题1：资料：某公司为母公司，拥有A公司60%的权益性资本，拥有B公司40%的权益性资本，母公司需要编制2001年的合并会计报表，已知A公司1999年提取的盈余公积40万元，2000年提取的盈余公积40万元，2001年提取盈余公积60万元，其他资料如下表。要求：编制合并会计报表的抵销分录。,116,A、B公司相关资料如下表所示：,117,解：由于拥有B公司的权益性资本少于50%，所以该公司不被纳入合并范围。（1）抵销A公司的所有者权益：合并商誉=636-100060%=36万元 少数股东权益=100040%=400万元调整长期股权投资：借：长期股权投资 60 贷：投资收益 60,118,借：股本 600 资本公积 160 盈余公积 140 未分配利润 100 商誉 96 贷：长期股权投资 696 少数股东权益 400,119,（2）抵销对A公司的投资收益：借：投资收益 120 少数股东损益 80 期初未分配利润 60 贷：提取盈余公积 60 应付股利 100 期末未分配利润 100,120,练习题2：全资子公司内部股权的抵销甲公司2011年1月1日取得同一集团内另一公司A公司100%的股权，甲公司支付款项5200万元。2011年1月1日A公司的所有者权益总额为5000万元，其中股本3000万元、资本公积500万元、盈余公积500万元、未分配利润1000万元。A公司2011年实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元，未分配股利。做甲公司的内部股权投资的抵销分录。,121,解：（1）甲公司投资时：借：长期股权投资 5000 资本公积 200 贷：银行存款 5200（2）甲公司2011年末编制合并会计报表时：借：长期股权投资 2000 贷：投资收益 2000,122,（3）长期股权投资的抵销分录：借：股本 3000 资本公积 500 盈余公积 700（500+200）未分配利润 2800（1000+1800）贷：长期股权投资 7000（4）投资收益的抵销处理借：投资收益 2000 期初未分配利润 1000 贷：提取盈余公积 200 期末未分配利润 2800,123,练习题3：非全资子公司的内部股权的抵销甲公司2011年1月1日取得同一集团内另一公司A公司80%的股权，甲公司支付款项3900万元。2011年1月1日A公司的所有者权益总额为5000万元，其中股本3000万元、资本公积500万元、盈余公积500万元、未分配利润1000万元。A公司2011年实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元，未分配股利。做甲公司的内部股权投资的抵销分录。,124,解：（1）甲公司投资合并时：借：长期股权投资 4000 贷：银行存款 3900 资本公积 100（2）甲公司2011年末编制合并会计报表时：借：长期股权投资 1600 贷：投资收益 1600,125,（3）长期股权投资的抵销：借：股本 3000 资本公积 500 盈余公积