国际经济法第九章.ppt

第一节 概述,一、国际税法的调整对象 第一种认为：国际税法的调整对象是国家之间的税收分配关系，因此，国际税法的主体是国家。按照这种观点，国际税法是传统国际公法的一个分支。即狭义国际税法观点。第二种认为：国际税法的调整对象是由国家之间的税收分配关系与国家和跨纳税义务人之间的税收征纳关系（即涉外税收征纳关系）所构成的国际税收关系整体。因此，国际税法的主体不仅包括国家，还包括法人和自然人等跨国纳税义务人。按照这种观点，国际税法是现代国际经济法的组成部分。即广义国际税法观点。,第五章 国际税法,一、国际税法的概念,可以将国际税法定义为：国际税法是调整国家之间的税收分配关系以及国家和跨国纳税义务人之间的税收征纳关系的国际规范和国内规范的总称。,二、国际税收法律关系的特征（一）主体 1、国家：既享有征税的权利同时也负有相应的义务 2、跨国纳税人,（二）客体 纳税人的跨国所得（三）内容 征税主体与纳税人之间权利义务具有非对等的强制无偿性；征税主体之间权利义务具有对等互惠性。,第二节 税收管辖权,税收管辖权，是国家主权在税法领域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力及其范围。,一、属人性质的税收管辖权（Tax Jurisdiction over residents）指征税国依据纳税人与该国之间存在着某种人身隶属关系性质的法律事实而主张行使的征税权。,1、自然人居民身份的确认（1）住所标准（domicile criterion）即以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实，决定其居民或非居民纳税人身份。住所，是指一个自然人的具有永久性、固定性的居住场所，通常与个人的家庭、户籍和主要财产利益关系所在地相联系。经济利益中心，是指能够给当事人带来主要投资利益的不动产、专利或特许权等财产的所在地。经济活动中心，是指当事人的主要职业或就业活动的所在地。采用住所标准的国家，主要有中国、日本、法国、德国和瑞士等国。,（2）居所标准（residence criterion）指一个人在某个时期内经常居住的场所，并不具有永久居住的性质。居所并没有严格的法律定义，不确定性因素很强 采用居所标准的国家，主要有英国、加拿大、澳大利亚等国。如澳大利亚国家认为，居所的性质介于永久性和临时性之间，另外，纳税人的居所的固定性应当从有关收入年度来考察。,（3）居住时间标准（the criterion of resident period）居留时间的长短，区分为长期居民和非长期居民，并对其纳税义务范围有不同的规定。长期居民就其在世界范围内的所得课税；非长期居民就其来源于境内和汇入的境外所得课税。,2、法人居民身份的确认（1）实际管理和控制中心所在地标准（the criterion of effective management and control）法人的实际管理和控制中心所在地，指的是作出和形成法人的经营管理重要决定和决策的地点。一般说来，董事会或股东会议召开的地点，是判断法人实际管理和控制中心所在地的重要标志。,（2）总机构所在地标准（the criterion of head office）法人的总机构，一般是指负责管理和控制法人的日常经营业务活动的中心机构，如总公司、经理总部或主要事务所等。中国和日本均采用这一标准,二、属地性质的税收管辖权 指征税国基于征税对象与本国领土存在某种地域上的连结因素而主张行使的征税权。,“所得来源地”税收管辖权（tax jurisdiction of income source）征税国基于作为课税对象的所得系来源于本国境内的事实而主张行使的征税权，在所得税法上称为所得来源地税收管辖权。纳税人承担的是有限的纳税义务。,1、营业所得来源地的认定 营业所得（business income）通常是指纳税人从事各种工商经营性质的活动所取得的利润，亦称经营所得或营业利润。,（1）常设机构原则（the principle of permanent establishment）当缔约国一方企业在缔约国另一方境内通过某种常设机构进行营业活动的情形下，对该企业通过该常设机构的活动所取得的那部分营业利润或所得，作为常设机构所在地的缔约国另一方则可以行使来源地税收管辖权优先课税。这种营业场所应具有固定性和一定程度的永久性。,（2）常设机构的概念和范围 一是，构成常设机构的固定营业场所 常设机构是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所。应具备以下三项要件：1）必须有一个受有关企业支配的营业场所存在。2）这种营业场所应具有固定性和一定程度的永久性。3）企业的营业活动全部或部分地通过这种营业场所进行。,可能构成常设机构的营业场所和设施情形：管理场所（a place of management）分支机构（a branch）办事处（an office）工厂（a factory）车间（a workshop）矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所,以下几种情况是否构成常设机构：1、存在某种受该企业支配的固定场所，但该企业通过固定场所实施的并非营业性质的活动。2、一国企业在另一国境内承包建筑、安装和装配工程活动，工程延续六个月以上3、与工程有关的监督管理活动，为工程项目提供劳务或咨询服务的，在任何12个月中连续或者累计超过6个月的。1、不构成；2、3构成,二是，构成常设机构的营业代理人活动 未通过某种固定的场所或设施从事营业活动虽不构成常设机构，但如果该企业在另一方境内通过特定的营业代理人从事营业活动，仍有可能基于人的因素而构成在缔约国另一方设有常设机构。这种代理人必须是非独立代理人：一般是指像企业的雇员或非雇员但与委托人存在经纪商依附关系的代理人。同时该代理人经常代表委托企业与他方签订属于企业经营范围内容的合同，包括有权修改现行合同，但是，如有代理人仅有权签订准备性或辅助性的合同，则不构成常设机构。,（3）常设机构的利润确定 1）可归属于常设机构的利润范围的确定 引力原则（the principle of the force of attraction）实际联系原则（the principle of effective connection）,2）常设机构应税所得数额的确定直接的利润确定方法（独立企业原则）指征税国直接根据常设机构的会计报表来确定其应税所得额，联合国和经合组织范本都建议缔约国应优先采用直接利润确定法。间接的利润确定方法（费用扣除与合理分摊原则）是指征税国先将企业的总利润在各个分支机构之间按一定的比例进行重新分配，然后再根据分配后的利润计算应税所得额。间接利润确定法目前已经很少有国家采用,2.劳务所得来源地的认定 劳务所得区分为独立劳务所得和非独立劳务所得两类。前者指个人以自己的名义独立从事某种专业性劳务和其他独立性活动而取得的收人；后者则指个人由于任职受雇于他人从事劳动工作而取得的工资、薪金、各种劳动津贴和奖金等。,（1）劳务履行地标准：对于独立劳务所得采用“固定基地”(fixed base）原则 固定基地，是指类似于医生的诊所和设计师、律师的事务所这样的从事独立劳务活动的固定场所或设施。对于非独立劳务所得，主要看服务的地点，即行为发生在哪国，就判定所得来源于哪国。,（2）劳务所得支付地标准：即以支付劳务所得的居民或固定基地、常设机构的所在国为劳务所得的来源国。,同时具备以下三项条件情况下，应仅由居住国一方征税，而作为收入来源地国的另一国不得征税：（1）收款人在某一会计年度内在缔约国另一方境内停留时间累计不超过183天（2）有关的劳务报酬并非由另一国的居民雇主或该雇主的代表支付的。（3）该项劳务报酬不是由雇主设在另一国境内的常设机构或固定基地所负担。,3、投资所得来源地的认定 主要包括股息、红利、利息、特许权使用费和租金利益。（1）投资权利发生地原则，以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地；（2）投资权利使用地原则，即以权力或资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地。,4、财产收益来源地的认定（1）以不动产所在地为所得来源地；（2）以转让人居住地为其所得来源地；（3）转让行为发生地 中国是以（1）（3）为标准（“转让中国境内建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得”）,第三节 国际重复征税,一、国际重复征税的概念范围（一）法律意义上的国际重复征税 两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。,包括以下五项构成要件：1、存在两个或两个以上的征税主体 2、存在同一个纳税主体 3、课税对象的同一性 4、同一征税期间 5、课征相同或类似性质的税收,二、国际重复征税产生的法律原因,（一）同种税收管辖权的冲突 即使两个或两个以上的国家都奉行单一的税收管辖权，但由于各国对居民身份的判定标准不同，或对所得来源地的判定标准不同，都使国际重复征税成为可能。1、居民税收管辖权的冲突 2、来源地管辖权的冲突（二）居民税收管辖权与来源地税收管辖权的冲突,三、法律性国际双重征税的解决 免税法（Method of Tax Exemption）指居住国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。,1、全额免税法（Method of Full Exemption）指居住国政府在对其居民纳税人来源于国内外的所得征税时，不考虑该居民纳税人已被本国免予征税的境外所得额，仅按国内所得额确定适用税率计征税收的方法。居住国应征所得税税额=居民的国内所得适用税率,2、累进免税法 累进免税法，一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。其计算公式为：居住国应征居民的国内所得税税额=居民的国内和国外所得适用税率（国内所得国内外所得）,（三）扣除法 指居住国对居民纳税人因国外所得而向来源地国缴纳的所得税税款，允许作为扣除项目从应税所得额中扣除，就其余额适用相应的税率计算应纳税额。居住国应征所得税额=（居民的跨国总所得国外已纳所得税额）适用税率,（四）抵免法（Method of Tax Credit）1、抵免法的概念及基本类型 指居住国按本国居民纳税人在世界范围内的所得汇总计算其应纳税款，但允许其将因境外所得而已向来源地国缴纳的税款在本国税法规定的限度内从本国的应纳税额中抵免。应纳居住国税额=（居住国境内所得额+来源地国所得额）*居住国税率-需抵扣的来源地国税额,（1）直接抵免和间接抵免 直接抵免（Direct Credit）：居民国允许本国同一居民纳税人用在外国直接缴纳的所得税冲抵在本国就全部所得应缴纳的所得税。,间接抵免（Indirect Credit）：适用于跨国公司母公司与子公司之间的一种抵免方法。对于分别处于两个国家的母公司和子公司，在法律上是两个不同的纳税主体，分别是各自所在国管辖下的居民纳税人。在一般情况下，母公司只是拥有子公司一部分的股份而非全部股份，子公司的利润也并不完全属于母公司所得。所以，子公司就其利润向其所在国缴纳的所得税额，不可能全部用来直接抵免母公司向其居住国应缴的所得税额，而只能从其中由母公司取得的利息所承担的部分税额。由于需要通过母公司收取的股息间接地计算出来，因此叫做间接抵免法。,（2）全额抵免与限额抵免 全额抵免（Full Credit）：居住国政府对本国居民纳税人的国内外所得汇总征税时，允许跨国纳税人将其已向外国政府缴纳的所得税税额，在应向本国政府缴纳的税额中全部扣除。限额抵免（Ordinary Credit）：居住国政府对本国居民纳税人国内外所得汇总征税时，允许该纳税人将其向外国缴纳的所得税税额在国外所得依照本国税法的税率计算税额的限度内，从应向居住国政府缴纳的税额中扣除。,（l）抵免等额：在居民的居住国所得税率与居民已为其国外所得缴纳所得税的外国的所得税率等同的条件下，居民在其居住国的所得税抵免额=居民在国外已缴纳的所得税额；（2）抵免余额：在居民的居住国所得税率高于居民已为其国外所得缴纳所得税的外国的所得税率的条件下，居民在其居住国的所得税抵免额居民在国外已缴纳的所得税额；（3）抵免超额：在居民的居住国所得税率低于居民已为其国外所得缴纳所得税的外国的所得税率的条件下，居民在其居住国的所得税抵免额居民在国外已缴纳的所得税额。,（四）减税制,减税制，是指对本国居民来源于国外的某些所得，在居住国减征所得税的制度。第一，适用较低的所得税率；第二，仅以国外所得的一定比例计入居住国的应税所得额。第三，只征收国外所得应纳税额的一定比例。,四、税收饶让抵免“税收饶让”亦称“税收饶让抵免”，是指居住国和所得来源国以协议的形式规定，凡因居住国居民享受来源国税收减免等优惠待遇而未在所得来源国实际缴纳的税额，均视同该居民在所得来源国的已纳税额，并相应地予以抵免的制度。在税收饶让制度下，居民在其居住国的实际应纳税额=居民的国内外总所得额居住国所得税率-居民因所得来源国的税收优惠而未纳、但在居住国视同已纳的税额。,国际逃税与避税,一、逃税与避税 逃税一般是指纳税人故意或者有意识地违反税法规定，减轻或者逃避其纳税义务的行为，也包括纳税人因过失而没有履行法律规定应尽的纳税义务的情形。从性质上来看，逃税行为是属于法律明确禁止的违法行为。,避税在各国税法中往往没有明确的定义 一般来说是指纳税人利用税法规定的缺漏或者不足，通过某种公开的或形式上不违法的方式来减轻或规避其本应承担的纳税义务的行为。对于纳税人的避税行为，各国通常的做法是修改或者完善有关税法。,二、国际逃税的主要方式：1、不向税务机关报送纳税资料 采用这种手段主要是不向税务机关提交纳税申报单和匿报应税财产和收入。匿报应税财产和所得，经常发生在纳税人在国外拥有的财产或获得的股息、利息以及薪金和报酬等项收入上。,例如，纳税人对实物加以隐瞒或者用无记名证券的形式进行投资，隐匿在国外的租金、股息和利息收入以及转让资产所得。在这方面，银行为顾客保密的义务往往为纳税人转移和隐匿应税所得提供了便利条件。纳税人将收入转入某家银行的秘密帐户，就隐瞒了自己的存款人身份。而国外某些银行则经常以严格为顾客保密来招徕生意。,2、谎报所得额 在资产和所得上以多报少，也是一种谎报所得的做法。虚构成本费用等扣除项目，是纳税经常采用的一类逃税方式。由于各国经济制度不同，国际市场行情复杂多变，许多国家没有严格的开支标准和统一的支付凭证。这就使得对各种国际交易的成本费用特别难以控制。纳税人往往采取无中生有的做法，虚构有关佣金、技术使用费和交际应酬费等开支，以减少应税所得额。,3、伪造帐册和收付凭证 某些纳税人常常采用各种会计方法实现逃税目的，包括设置两套帐簿的办法在内。一套帐簿登记虚假的经营，以应付税务机关的审查，另一套则反映真正的经营状况，但严格对外保密，从而使税务机关无法了解其实际利润水平。伪造收支凭证，主要是在购入上多开发票，在售出上少开发票，甚至用销售货物不开发票等办法达到逃税的目的。,4、从事地下经营，完全逃避税务监管 地下经营包括不经注册，非法从事经营活动的企业和个人，也包括个人的业余时间从事第二职业以及外国移民的非法打工。现在世界上几乎每一个国家都存在着地下经济，有些国家称之为影子经济。逃漏国际性税收的地下经济往往同出入境的走私活动结合在一起，对此进行税务监管有很大的难度。,三、纳税人进行国际避税的主要方式1、纳税主体的跨国移动 由于各国一般以个人在境内存在居所、住所或居留达到一定天数等法律事实，作为行使居民税收管辖权的依据 纳税人因此采用移居国外或压缩在某国的居留时间等方式，达到规避在某国承担较高的居民纳税人义务的目的 如：中国，居住时间为一年为限。,各国税法中通常对临时入境停留未超过一定天数的居民个人的劳务所得，也规定给予免税的优惠待遇，跨国纳税人便有意识的缩短在这些非居住国的停留时间 如，中国规定非居民在中国停留90日以内，境内所得中由境外支付的所得免税。,2、征税对象的跨国移动（1）跨国联属企业的转移定价 联属企业也叫关联企业。是指在资金、经营、购销等方面彼此间存在直接或间接的拥有或控制关系的企业和经济组织，包括在上述方面直接或间接地同第三者所拥有或控制的企业。,关联企业之间在进行交易时，不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格，而是认为的故意抬高或者压低交易价格或费用标准，从而使关联企业某一实体的利润转移到另一企业的账上。也叫转移定价的行为。,（2）避税港的利用 避税港一般是指那些对所得和财产不征税或按很低的税率征税的国际和地区。如巴拿马、哥斯达黎加、瑞士等。,跨国纳税人利用避税港进行国际避税，主要是通过在避税港设立“基地公司”，将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下，从而达到逃避税收的目的。如，以基地公司作为信托公司，将在避税港境外的财产虚构为基地公司的信托财产，从而把实际经营这些财产的所得，记在基地公司的名下，达到不缴税或少纳税的目的。,3、资本弱化 股份融资和贷款融资所产生的利益的税收待遇不同：股东通过股份投资方式取得的股息产生于公司的税后利润分配；通过贷款所收取的利息，一般都属于可列支的费用，允许从公司的应税所得额内扣除。,通过股份资本取得的收益，至少有两次重叠征税：一次是作为分配股利的公司的应税所得部分课征公司所得税 另一次是在股东方面作为参股所得被再次课税。另外，股息的来源国一般还要征收预提所得税。,预提税是预提所得税的简称；是指源泉扣缴的所得税。它不是一个税种，而是世界上对这种源泉扣缴的所得税的习惯叫法。我国税法第十九条规定，外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润（股息、红利）、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳百分之二十（国发200037号减为 10%）的所得税。外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税；,贷款融资则不受这样的多重征税。虽然许多国家对支付给居民的利息也课征预提税，但是税率往往比股息的预提税率要低。考虑到上述情况，跨国投入，尤其是跨国集团公司，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供从而逃避或减轻税负，称为“资本弱化”,四、国际逃避税的防止措施1.防止逃避税收管辖权 通过住所或居所的国际迁移逃避税收管辖权的措施，就是对本国居民放弃本国住所或居所的自由作出限制性规定。例如英国曾经规定：英国居民公司迁往国外变为非居民公司必须经财政部同意，否则将被处罚。对以避税为动机的自然人的国际迁移，某些国家采取了使移居出境者，在移居后的很长一段时间内，在其原居住国仍负有纳税义务的措施。对于采取临时离境方式来避免达到法定居住天数的避税方式，有的国家采取对短期离境不予扣除计算的对策。,2.运用正常交易价格原则，调整转让定价 所谓正常交易原则又称“独立竞争”原则，指将跨国关联企业的母公司和子公司、总机构和常设机构、子公司之间、常设机构之间的交易，当作相互独立的按照市场标准进行竞争的企业之间的交易，它们之间的营业往来、成本费用分配按市场公平价格计算，如有人为提高、调低或分配现象发生，有关国家的税务机关有权依照在同样条件下从事相同或类似交易、彼此没有关联的独立企业在公平市场上达成的价格标准进行调整或重新分配。,3.对利用低税国转移或隐匿征税对象的制约 为了防止纳税人利用在国外低税或无税条件下积累所得和财产进行避税，若干发达国家制定了一些有关反避税法律条文，其中有的既适用于自然人，也适用于法人。例如，前联邦德国“涉外税法”第7节至第14节规定，由受控外国公司实现的基地公司所得，按控股比例归属其德国居民股东的那个部分，应在德国缴纳所得税。取消境内股东在基地公司的未分配股息所得的延期纳税待遇。美国在1962年制定的国内收入法典F部分中规定：作为受控外国公司，其按控股比例应分配给美国股东的利润，即使当年不分配，不汇回美国，也要分别计入各美国股东名下，视同当年分配的股息，并入总所得额中征税。所谓受控外国公司，是指那类由所在国股东控制的设在避税港的基地公司。,4.对改变经营形式避税的制约 美国规定，对本国公司在国外以分公司形式从事经营的初期损失，允许从美国公司的盈利中予以扣除；但国外分公司如有盈利而改变为子公司，须责令美国公司退还以前的扣除额，以防止通过改变经营形式，从损失扣除和延期纳税两方面获利。,5、防止资本弱化逃避税收的法律措施一些国家通过特别税收立法，限制股东对公司的过多贷款融资，或者将以贷款融资掩盖股份融资情况下公司付给贷款股东的利息视为股息，禁止从公司所得中列支扣除。如美国规定，接受款项的企业的债务与其资产净值之间的法定比率为1.5：1，如果债务总额与资产净值的比率超过这一比率，即属于弱化资本。,2000年1月AT&T石油股份有限公司在E国成立。AT&T石油股份有限公司的主要的投资人都是U国人。由于E国一直主张以法人的实际管理与控制中心标准来判定居民公司的，为了躲避E国高额赋税，AT&T石油股份有限公司股东大会作出如下决策：（1)只允许公司的E国股东享有收取股息、参与分红等权利，不让公司的E国股东参与管理活动。达到把E国股东的股份与影响和控制公司管理的权利分开之目的。（2)任命非E国居民担任公司的高管人员，比如经理、董事会的成员等，E国居民不参与管理工作。（3)在E国以外的地区召开董事会与股东大会。与公司有关的一切会议材料、报告等均不在E国国内完成。会议档案也不放在E国国内。（4）高管人员不在E国国内以任何方式发布指示或命令。（5)AT&T石油股份有限公司在E国境内设立一个服务性子公司，旨在应付紧急情况或附带发生的交易行为等特殊情况。AT&T石油股份有限公司要求子公司按照核准的利润率缴纳公司赋税，避免引起E国政府的不满。采取这些手段，AT&T石油股份有限公司成功地躲避了应向E国缴纳的巨额税款。,试问1AT&T石油股份有限公司采取的躲避E国税收的行为属什么性质？2AT&T石油股份有限公司采取的国际逃避税方式是什么？3E国怎样才能阻止企业实施上述逃避税行为？思路如何运用“法人实际管理与控制中心”与“注册地或总机构所在地”来确定法人的居民身份之法律规定。,本案参考结论1属于典型的国际避税行为。2通过纳税主体的跨国移动来进行国际避税。E国一直是坚决主张以法人的实际管理与控制中心标准来判定居民公司的，本案中的AT&T石油股份有限公司即成功地逃避了E国的居民管辖。3在采用法人实际管理与控制中心的同时兼采注册地或总机构所在地来确定法人的居民身份。,