资产评估增值的税务处理.docx

资产评估增值的税务处理（上）编者按中华人民共和国企业所得税法将于2022年1月1日实施，为匡助读者了解和学习新企业所得税法，本报约请有关专家就企业所得税相关政策难点进行了分析解读，共分为企业免税投资收益的确认、资产评估增值的税务处理（主要针对免税的和应税的资产评估增值）、投资开放式基金的税务处理（主要针对投资开放式基金中的免税内容）、纳税人清算所得的计算（主要针对纳税人在进行企业所得税清算时哪些项目可以扣除，如未分配利润等）、股权投资收益的确认、股权转让时间的确认等八篇。企业在合并、分立和资本结构调整等改组活动中，为了确认有关资产的公允价值而进行资产评估。对于这种企业在改组活动中对资产进行评估而产生的资产评估增值，企业所得税政策分别作了具体规定，现将有关规定和政策合用问题介绍如下：一、对企业改组中资产评估增值的政策规定按照企业进行资产评估的目的不同，企业所得税政策对资产评估增值分别做了以下规定：（一）对企业进行股分制改造中资产评估增值的政策规定1 .政策规定。按照财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字（1997）77号）和财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知（财税字1998）50号，以下简称财税字1998）50号）的规定，企业进行股分制改造发生的固定资产、流动资产等在内的所有资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。2 .对评估增值的涉税调整方法。企业按评估调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或者摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部份，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度纳税所得额时，可按下述方法进行调整：（1）据实逐年调整。企业因进行股分制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。（2）综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。（二）对企业合并、分立中资产评估增值的政策规定企业在合并、分立活动中需通过资产评估对资产的公允价值进行确认，其资产因评估而确认的公允价值高于原账面价值的部份为资产评估增值，对于这部份增值，国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000）119号，以下简称国税发（2000）119号）作了较原则的规定。1 .企业合并中对资产评估增值的政策规定。（1）通常情况下的税务处理。按照国税发（2000）119号第一条第（一）款的规定，通常情况下，企业合并，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，其资产的转让所得中包含的资产增值部份，应依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。（2）非股权支付额不高于20%的税务处理。按照国税发2000）119号第一条第（二）款和国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发2003）45号，以下简称国税发2003）45号）第六条第（一）款的规定，合并企业支付给被合并企业或者其股东（以下简称被合并企业）的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或者支付的股本的账面价值）20%的，取得补价或者非股权支付额的被合并企业，应将所转让或者处置资产中包含的与补价或者非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得；与股权支付额相对应的增值不确认转让所得，不计算缴纳所得税。2 .企业分立中对资产评估增值的政策规定。(1)通常情况下的税务处理。按照国税发(2000)119号第二条第(一)款的规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部份或者全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，转让所得中包含的资产增值部份，应依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。(2)非股权支付额不高于20%的税务处理。按照国税发(2000)119号第二条第(二)款的规定，分立企业支付给被分立企业或者其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或者支付的股本的账面价值)20%的，取得补价或者非股权支付额的被分立企业，应将所转让或者处置资产中包含的与补价或者非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得；与股权支付额相对应的增值，可不确认分离资产的转让所得或者损失，不计算所得税。(三)对企业改组中在税收上已确认的资产评估增值的政策规定按照国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除管理办法的通知(国税发(2000)084号，以下简称国税发(2000)084号)第七条的规定，纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的增值在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。资产评估增值的税务风险处理(下)对企业所得税资产评估增值政策的分析资产评估增值是由于通货膨胀、物价上涨等因素造成的，在评估时确认的增值实际上是由企业以前各期资产的增值积累递延而来,就其自身的性质而言，属于一种资本利得。对这种因资产积累增值而体现的资本利得，上述企业所得税政策主要结合其在现金上是否得到确认而将评估增值分为应税的增值、不计征企业所得税的增值和可做选择的增值。一、应税的资产评估增值1.应税的资产评估增值范围。应税的资产评估增值包括以下两种情况：(1)在非股权支付额高于20%的企业合并、分立改组活动中，对资产公允价值中包含的资产评估增值赋予征税的政策。(2)在非股权支付额低于20%的企业合并、分立改组活动中，取得补价或者非股权支付额的合并或者分立企业，应将所转让或者处置资产中包含的与补价或者非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。2.应税资产评估增值的纳税主体。在应税的资产评估增值中，被合并企业和被分立企业应作为计算缴纳企业所得税的主体。3,应税评估增值在计税时的扣除问题。合并企业接受被合并企业的资产和分立企业接受被分立企业的资产中包含的已计征企业所得税的增值，合并企业和分立企业在计税时可按经评估确认的价值确定成本，其评估增值部份可以从税前扣除。例如：A公司采用吸收合并的方式将B公司并入A公司，B公司解散。在合并活动中，A公司支付给B公司股东（假设惟独一个股东）现金2000万元和合并后A公司5%的股权（其账面价值为9000万元）。B公司被合并前其资产的账面价值为6000万元（假设此账面价值即为计税成本），评估后确认其公允价值为IIOoo万元，产生资产评估增值5000万元。在这一合并活动中，有关各方的税务处理如下：B公司股东：由于A公司支付给B公司股东的非股权支付额占支付股权账面价值的比例为22.22%（2000÷9000×100%）,高于20%o因此B公司股东应按转让B公司资产进行税务处理，2000万元现金和9000万元股权所对应的增值应缴纳企业所得税。增值部份计征企业所得税的计算过程如下：应纳税所得额=（2000+9000）-6000=5000万元，即5000万元资产增值应计征企业所得税。合并后A公司：取得B公司的各类资产，应按I100O万元确认计税成本。二、不计征企业所得税的资产评估增值1 .不计征企业所得税的资产评估增值范围。企业在合并、分立改组活动中，合并企业或者分立企业支付的非股权支付额不高于20%的，被合并企业或者被分立企业资产公允价值中与股权支付额相对应的资产评估增值不计征企业所得税。2 .不计征企业所得税的评估增值在计税时的扣除问题。由于合用不计征企业所得税政策的资产评估增值在税收上未确认实现，因此该部份资产的计价遵循历史成本的原则，合并企业接受被合并企业资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定，分立企业接受被分立企业的资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，评估增值部份在计税时不能从税前扣除。例如：A公司采用吸收合并的方式将B公司并入A公司，B公司解散。在合并活动中，A公司支付给B公司股东（假设惟独一个股东）现金100O万元和合并后A公司5%的股权（其账面价值为9000万元）。B公司被合并前其资产的账面价值为6000万元（假设此账面价值即为计税成本），评估后确认其公允价值为100OO万元，产生资产评估增值4000万元。在这一合并活动中，有关各方的税务处理如下：B公司股东：由于A公司支付给B公司股东的100o万元非股权支付额占支付股权账面价值的比例为11.11%(100o÷9ooo×100%),不高于20%o因此只对Iooo万元非股权支付额所对应的增值计征企业所得税，此外9000万元股权支付额所对应的增值不计征企业所得税。100o万元非股权支付额所对应的增值计征企业所得税的计算过程如下：应纳税所得额=IoOO10OoX(6000÷10000)=400万元。合并后A公司：取得B公司的各类资产，应分别确认计税成本，与100O万元非股权支付额相对应的资产其计税成本为IOoO万元，与9000万元股权支付额相对应的资产其计税成本为5400万元900OX(6000÷10000)o在进行纳税调整时可以参照股分制企业对资产评估增值的纳税调整方法。三、可做征免税选择的资产评估增值对于企业在进行股分制改造中发生的固定资产、流动资产等在内的所有资产评估增值，可以由企业选择对其增值部分是否缴纳企业所得税，如果企业对其增值部份计算缴纳了企业所得税，在税收上确认实现了，可按经评估确认后的价值确定有关资产的计税成本，并从税前扣除；如果企业未对增值部份计算缴纳企业所得税，在会计上可以相应调整相关资产的账户，作相应账务处理，但在计算应纳税所得额时应按照资产的历史成本计算扣除，其评估增值部份不得扣除。合用所得税资产评估增值政策时应注意事项企业在改组活动中应从实际出发，选择合用最优的改组方式，在合用符合企业改组情况的资产评估增值政策时应注意两点。一是注意合理合用对整体增值的征免税政策。企业在合并、分立中，当合并企业或者分立企业（以下简称合并、分立方）支付给被合并企业或者被分立企业及其股东（以下简称被合并、分立方）的非股权支付额占股权票面价值（或者支付的股本的账面价值）的比例不高于或者高于20%时，其整体增值合用的政策不同。当高于20%时，其整体增值合用征税政策。当低于20%时，其整体增值中只就与取得的非股权支付额相对应的增值部份计征企业所得税，其余股权支付额所对应的增值不计征企业所得税。作为被合并、分立方在确认非股权支付额的比例时应考虑“20%”这一征免税政策临界点。当被合并、分立方不急于获取现金时可以选择较低的非股权支付额，合用不计征企业所得税的资产评估增值政策，其评估增值可以在以后转让合并、分立方股权时获得实现，在股权转让时再计算缴纳企业所得税。二是注意选择适合企业的评估增值调整方法对于合用不计征企业所得税政策的评估增值，包括企业合并、分立中的评估增值和股分制企业进行股分制改造中的评估增值，合并、分立企业和股分制改造企业在纳税时需对其会计与税收之间的差异进行调整。在合用调整方法时，企业应根据被评估资产的项目情况和合用的折旧或者摊销方法选择合用据实逐年调整法或者综合调整法。当企业资产项目单一、折旧或者摊销年限较少或者采用加速折旧办法时应选择合用据实逐年调整法；当企业资产项目较多，资产折旧或者摊销年限较长且未采用加速折旧办法时应选择合用综合调整法。