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资本市场会计实务及监管标准解析（二）,主讲人：王昊宇,上市公司财务信息披露情况分析（二）2012年8月27日,上市公司财务信息披露情况分析（二）一、会计估计变更二、收入确认相关案例分析三、资产减值相关会计处理四、金融工具相关会计处理五、股权激励相关会计处理六、财务报表列报相关问题,一、会计估计变更会计估计变更由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整,一、会计估计变更会计估计变更的主要原因报告年度内新增的一些资产，其特征与原资产有所不同（严格讲不属于会计估计变更）报告年度内发生了某一事件，导致原来赖以估计的基础发生变化随着信息和经验的积累，企业逐渐发现原来的方法已经不再适用或者不够准确,一、会计估计变更会计估计变更的处理基本原则：未来适用具体时点：新资产初始确认时由某一事件导致事件发生时逐渐变化导致管理层决策时点,一、会计估计变更例：新资产导致估计变更A公司2011年2月购置了一栋办公楼，该办公楼的预计使用寿命为40年。A公司原有房屋建筑物预计使用寿命为20-30年，现调整为20-40年。会计估计变更时点：2011年2月,一、会计估计变更例：某一事件导致会计估计变更A公司于2011年10月对部分车间的机器设备进行调整，以提高生产效率和机器设备的使用率。调整完成之后，部分机器设备的预计使用寿命发生改变。例如某设备所在车间发生改变，按照新车间的生产计划，设备的利用率将大幅提高，从而其预计使用寿命从10年缩短到8年，剩余使用寿命从4年缩短到2年。会计估计变更时点：2011年10月,一、会计估计变更例：逐渐变化导致的会计估计变更2011年3月，A公司发布公告称，经董事会审议通过，应收款项坏账准备的计提方法做出调整。公司披露原因为：由于加强了对客户的信用风险管理，日常工作更为细化，积累的信息和数据显示，应收关联方和非关联方的款项在信用风险特征上逐渐呈现出显著的区别。会计估计变更时点：2011年3月,一、会计估计变更例：逐渐变化导致的会计估计变更原则上：从变更以后适用未来适用实务中：最早可自最近一期尚未公布的定期报告开始使用假设董事会于2011年8月17日作出调整固定资产折旧年限的决议，若半年报未披露，最早可自2011年4月1日起开始采用；若半年报已披露，最早可自2011年7月1日起开始采用,一、会计估计变更区分估计变更与前期差错更正未来适用与追溯调整会计估计的前期差错公司应提供明确证据表明确实属于会计差错，否则属于会计估计变更（人为错误、未合理使用前期信息）区分关键：前期估计是否存在错误,一、会计估计变更例：所得税相关调整假设：2009年年报时，A公司未对该担保损失产生的所得税费用进行扣除。问题：取得批复时，对担保损失相关所得税扣除的影响调整2010年财务报告还是计入2009年？,A公司担保损失3亿元,2009年6月，担保责任履行完毕,2010年9月，税务机关批复可税前扣除,一、会计估计变更例：担保损失会计处理问题：如果A公司2009年年报中未计提相关预计负债，2010年年报如何进行会计处理？,B公司,A公司,银行,2009年12月1日：法院二 审判决，银行可以要求：执行B公司房产；A公司承担票据兑付责任2010年10月，A公司实际发生损失,以房产为抵押借款,开具商业承兑汇票提供质押担保,一、会计估计变更小结会计估计变更采用未来适用法对于前期根据当时的信息、假设等做了合理估计，在当前按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应当作为前期差错,二、收入确认相关案例分析1.委托代理业务收入确认2.BOT业务会计处理3.政府补助相关会计处理4.动漫业务会计处理,1.委托代理业务收入确认收入确认的一般原则收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业代第三方收取的款项，不应当确认为收入,1.委托代理业务收入确认国际会计准则关于委托人（总额法）的指引承担为客户提供商品或劳务或履行购销合同的主要责任在客户下订单之前或之后以及在运输或退换期间承担商品的存货风险具有直接或间接的定价权对于应从客户收取的款项承担客户的信用风险。,1.委托代理业务收入确认例：A公司根据分销协议销售B公司的产品，根据合同A公司取得商品的所有权并按B公司制定的价格将商品销售给第三方A公司对销售的商品进行储存、再包装、运输和开具发票A公司可以无条件将商品退还给B公司B公司对商品的制造缺陷负责B公司同时承担第三方信用风险,2、BOT业务会计处理问题一:确认无形资产还是金融资产？基本原则：收费金额确定的金融资产提供保底收费的保底部分为金融资产收费金额不确定的无形资产,2、BOT业务会计处理问题一:确认无形资产还是金融资产？例：A公司有一家从事污水处理业务的项目公司，经营期限为30年，收费如下：,2、BOT业务会计处理,(欠进水单价超进水单价基本单价),2、BOT业务会计处理问题二：确认金融资产后如何进行后续计量？基本原则：金融工具确认与计量准则长期应收款按摊余成本计量实际利率在初始确认后，在相关金融资产存续期间保持不变,2、BOT业务会计处理例：实际利率的计算A公司与X市政府部门达成协议，A公司修建一条公路，建设期为3年，从第4年初至第7年末负责以特定标准维护和运营公路。合同总价款为1800万元，X市政府于第7年末一次性支付。假设按照行业标准，A公司前3年建造服务成本为年均400万元，维护成本为每年10万元，行业平均建造服务毛利为5%、维护服务毛利为20%。假设现金流均在年末发生。,2、BOT业务会计处理各年度现金流出及公允价值情况如下：420*（1+i）6+420*（1+i）5+420*（1+i）4+12*（1+i）3+12*（1+i）2+12*（1+i）+12=1800实际利率i=0.0672,2、BOT业务会计处理收入、成本、利润情况财务收益为上年末应收款余额*实际利率（0.0672）,2、BOT业务会计处理 财务状况表,2、BOT业务会计处理 现金流量表,2、BOT业务会计处理问题三：BT业务怎么核算？处理原则：参照BOT业务建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款长期应收款采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。,3.政府补助相关会计处理（1）政府补助的分类与资产相关用于购建或以其他方式形成长期资产递延收益，分期计入损益与收益相关一次计入损益,3.政府补助相关会计处理（1）政府补助的分类例1：2008年10月，地方经济发展局核准公司一项技改项目，2009年4月，根据国家发展改革委文件，A公司技改项目获得“中央预算投资”项下政府补助1000万。2009年6月，公司全额收到上述政府补助。2011年9月，经验收技改项目总体上完成了目标任务。问题：1000万补助资金应如何进行会计处理？,3.政府补助相关会计处理（1）政府补助的分类例2：政府考虑到招商引资和企业投资项目的影响力，与A上市公司事先约定购买地价为140万元/亩（市场价格约200万元/亩），同时约定：土地招拍挂实际成交价格大于原约定价格，政府将以政府补助形式向A公司返还差价（约6000万元）。问题：收到上述差价返还时如何进行会计处理？,3.政府补助相关会计处理（2）政府补助的确认条件能够满足政府补助所附条件能够收到政府补助,3.政府补助相关会计处理（2）政府补助的确认条件例：国家对于新能源、高效节能家电等产业，出台了多种补贴支持措施，要求企业通过销售方让利方式直接优惠消费者，政府再将补贴资金拨付给销售方。问题：能否采用权责发生制计量？,4.动漫业务会计处理例：A公司以生产销售玩具为主营业务。为促进玩具销售，A公司投资拍摄动漫影视作品。在获得国产电视动画片发行许可证，并拥有版权之后，将影视作品制作支出确认为存货。销售动漫玩具产品时，每月按动漫玩具实现的销售收入占动漫玩具未来3年预计总收入的比例对影视剧投资支出进行摊销，确认为营业成本。问题：影视作品制作支出是否应作为销售费用核算？,4.动漫业务会计处理分析：判断动漫影视作品会计处理考虑主营业务情况动漫作品制作目的独立盈利能力,三、资产减值相关会计处理存货可变现净值的确定应收款项减值计提拆迁过程中涉及的资产减值,三、资产减值相关会计处理2011年年报资产减值情况资产减值损失合计为3192.59亿元，较2010年增加809.08亿元，同比增长为33.91%2011年减值损失占利润总额的比例为12.10%减值损失增加的部分主要集中在金融行业,三、资产减值相关会计处理1.存货可变现净值的确定企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。问题：如何考虑资产负债表日后事项的影响？,三、资产减值相关会计处理1.存货可变现净值的确定基本原则：有关存货在报告期资产负债表日存在活跃市场，有明确市场价格的，一般应以该市场价格为基础，除非：有确凿证据证明该市场价格为异常价格没有市场价格,三、资产减值相关会计处理1.存货可变现净值的确定例：一项存货以资产负债表日市价为基础计算的存货可变现净值低于账面价值，但期后价格迅速回升，且截止到年报披露日存货均已实现对外销售（未发生亏损），是否应在资产负债表日计提存货减值准备？,三、资产减值相关会计处理2.应收款项减值计提例：上市公司的某一大客户已资不抵债，地方政府正在对其进行风险处置，截至2011年底，上市公司应收该客户2700万元，按照公司坏账计提政策已构成单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款，但地方政府出面协调并担保偿还。问题：地方政府的担保能否能作为公司对该客户应收账款不计提坏账准备的依据和审计师的审计依据？,三、资产减值相关会计处理3.拆迁过程中涉及的资产减值问题：A上市公司被政府要求拆迁，需要大额计提减值，但是政府补助又不能及时划入，面临巨亏风险。如何看待这种盈亏不配比的情况？分析：拆迁和补偿一并考虑,三、资产减值相关会计处理3.拆迁过程中涉及的资产减值例：A公司于2011年8月开始拆迁，截至2011年12月31日，主要资产已基本拆迁完毕。2011年12月31日，公司与土地储备中心签订土地收储协议，约定搬迁补偿总金额约2.36亿元，2012年1月31日前支付3600万元。公司于2012年1月31日收到第一笔补偿款3600万元。问题：如何考虑拆迁资产的减值准备计提？,四、金融工具相关会计处理金融负债终止确认银行理财产品会计处理发行股份相关费用的处理,四、金融工具相关会计处理1.金融负债终止确认问题1：破产债务重整相关重组收益的确认时点公司应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。,四、金融工具相关会计处理1.金融负债终止确认例1：破产债务重整2009年2月，当地法院批准了A公司的重整计划草案，同时终止公司的破产重整程序。公司债务共15亿元，应偿付5亿元，在重整计划草案获法院裁定批准之日起两年内分两期清偿完毕。每年为一期，每期偿还二分之一，具体支付时间为每一期的期末。问题：A公司应在何时确认债务重组收益？,四、金融工具相关会计处理1.金融负债终止确认问题2：资产负债表日后事项对负债终止确认的影响分析：资产负债表日后事项期间发生的债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项,四、金融工具相关会计处理1.金融负债终止确认例2：资产负债表日后事项对负债终止确认的影响如果在资产负债表日后事项期间与债权人达成债务重组协议，是否应根据债务重组协议调整报告年度资产负债表中相关负债的金额？,四、金融工具相关会计处理2.银行理财产品的核算问题：某公司利用银行存款的暂闲资金购买的银行短期理财产品，应在哪个项目列报，其收益是否属于财务费用？,四、金融工具相关会计处理3.发行股份相关费用的会计处理上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减发行权益性证券过程中发生的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。,四、金融工具相关会计处理3.发行股份相关费用的会计处理例：2011年6月1日B公司首次公开发行并在A股市场上市，发行新股总计6000万股，每股发行价格人民币7.00元。2008年到2011年间，B公司发生的费用包括：2008、2009和2010年年报会计师审计费用每年50万元，申报报表会计师审计费用200万元，券商承销费200万元，保荐费200万元，财经公关费200万元，上市酒会费100万元。问题：B公司应如何列报上述各项费用？,五、股权激励相关会计处理1.股权激励基本情况2.一次授予、分期行权的股权激励计划3.激励计划的取消4.激励计划的其他问题5.涉及集团内公司的股权激励,1.股权激励基本情况357家上市公司，429个计划(221家上市公司的244个股权激励计划处于实施阶段),1.股权激励基本情况激励股份数量或者期权数量占当时总股本的比例情况分布激励股份数量（期权数量）最多的10家上市公司因股权激励计划而确认的费用约34万-26417万，占当年利润总额的比例0.0%-24.8%.,2.一次授予、分期行权的股权激励计划一次授予、分期行权的股权激励计划授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权每个批次是否可行权的结果通常相对独立会计处理：作为几个独立的股份支付计划处理财务报表影响：费用“前重后轻”（各计划授予日一样，等待期长度不同）,2.一次授予、分期行权的股权激励计划例：2011年1月20日，A公司向25名公司高级管理人员授予了1500万股限制性股票，授予后锁定3年。2011年、2012年、2013年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15000万元。,2.一次授予、分期行权的股权激励计划预计费用分摊情况如下（单位：万元）,3.股权激励计划的取消如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。处理要点：视同所有可行权条件已经得到满足最大化的费用,3.股权激励计划的取消例：某股权激励计划各期预计分摊费用如下（背景信息同上例）问题：2011年12月28日，公司决定终止实施上述股权激励计划，应如何进行会计处理？,4.股权激励的其他问题预留股份的会计处理问题：上述公司实施了有预留股份的股权激励计划，在具体会计核算时，预留股份如何进行会计处理？分析：应按照新的授予日进行会计处理股权激励费用的计提问题：是否只在年底计提？分析：应在每个资产负债表日确认,5.涉及集团内公司的股权激励情形1：接受服务企业具有结算义务且结算工具为集团内其他企业权益工具现金结算的股份支付等待期内：借：成本费用，贷：应付职工薪酬行权日：借：应付职工薪酬（注：其他应付款）贷：长期股权投资-集团内其他企业/现金/资本公积等,5.涉及集团内公司的股权激励情形2：接受服务企业具有结算义务且结算工具为本身权益工具权益结算的股份支付等待期内：借：成本费用，贷：资本公积-其他资本公积行权日：借：银行存款借：资本公积-其他资本公积 贷：股本 贷：资本公积-资本溢价,5.涉及集团内公司的股权激励情形3：接受服务企业没有结算义务，其他企业以集团内企业权益工具结算：权益结算的股份支付等待期内：借：成本费用贷：资本公积-其他资本公积,5.涉及集团内公司的股权激励例：2010年A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B公司及孙公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权，B公司持有C公司100%的股权。,5.涉及集团内公司的股权激励问题1：A公司在编制合并报表时，应当如何考虑上述股份支付对合并报表的影响？分析：少数股东分摊股权激励费用问题2：孙公司的股权激励成本是否可以只在A公司和孙公司层面进行会计处理？分析：可以问题3：如果受激励高管在集团内调动，原接受服务企业的股权激励成本是否调整？分析：按服务期分摊,六、财务报表列报相关问题基本原则：会计科目使用与报表列报科目并不一定完全一致报表列报应依据基本准则和财务报表列报准则的相关规定,六、财务报表列报相关问题例1：A公司2011年预付给供应商1000万元用于进口某台机器设备。于2011年12月31日，该机器设备尚未到货。相关预付款项在“预付账款”科目反映，在期末编制财务报表时，分类为非流动资产是否恰当？分析：应属于非流动资产,六、财务报表列报相关问题例2:2011年A公司因扩建生产线而购买了大量机器设备，为此支付了可抵扣的增值税进项税额1.5亿元，其中1.3亿元未能在当年实现抵扣，而需要留待以后年度继续抵扣。问题：待抵扣增值税进项税导致的应交增值税借方余额应该如何列报？分析：调整到资产项目并根据流动性情况分类,谢谢！,