【教学课件】第八章会计政策、会计估计变更和差错更正.ppt

1,高 级 会 计 学,王 南 南京信息工程大学经济管理学院会计系 联系方式：,2,第八章 会计政策、会计估计变更及差错更正,高级会计学,王南 经管院会计系,3,第一节 会计政策变更,一、会计政策的涵义 企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。说明：“会计政策”是企业微观的会计政策，而并非是国家的宏观会计政策。会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的具体选择。,4,企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。合并政策外币折算收入确认的原则存货发出计价反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的会计政策。如客观性原则、及时性原则、可比性原则、一贯性原则、实质重于形式原则等。注意：实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。,资产的计量基础长期投资的核算减值损失的核算借款费用的核算,5,二、会计政策变更（一）会计政策变更的涵义 企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为说明：按照一贯性原则，企业不得随意变更会计政策。若确实需要变更，则应将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报表中说明。会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错。,6,（二）会计政策变更的条件1、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（法定变更）2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（自愿变更）（三）不属于会计政策变更的情形 1、本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。,7,（四）会计政策变更的会计处理原则1、法定变更：按照国家相关会计规定执行。2、自愿变更：采用追溯调整法进行处理,什么叫追溯调整法？,将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。3、在无法采用追溯调整法时（确定会计政策变更累积影响数不切实可行），采用未来适用法进行处理。,8,三、会计政策变更的会计处理方法（一）追溯调整法1、涵义：指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整列报前期最早期初留存收益以及会计报表的相关项目。会计政策变更的累积影响数 指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。,9,具体是以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额。（2）变更会计政策当年年初的留存收益金额。,说明：上述的留存收益金额，包括了盈余公积和未分配利润，不考虑由于损益变化而应当补分配的利润或股利。并且按新的会计政策计算的留存收益，应当考虑所得税的影响，即是指所得税后的净额。变更会计政策当年年初的留存收益金额，即为上年资产负债表所反映的留存收益，可从上年度资产负债表项目中获得。需要计算确定的是第一项。,10,、追溯调整法的运用步骤：第一步，计算会计政策变更的累积影响数 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异；计算差异影响所得税的金额；注：会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。确定以前各期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。,11,第二步，进行相关的账务处理 涉及资产、负债项目的调整的，仍然采用有关的资产、负债科目进行核算；涉及对前期损益项目调整的，以“利润分配未分配利润”科目取代有关损益类科目进行核算；涉及对前期利润分配项目进行调整的，直接采用“利润分配未分配利润”科目进行核算。,12,第三步，调整会计报表相关项目,13,例1 ABC公司按照会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为从2008年起按完工百分比法确认收入，该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33，该公司按净利润的10提取法定盈余公积。两种方法计算的税前会计利润如下：,14,完工百分比法 完成合同法 2004年以前 2000000 15000002004年 1200000 10000002005年 900000 1200000 2006年 1000000 800000 2007年 1300000 1100000 2008年 1500000 1600000,15,计算改变建造合同核算方法后的累积影响数,16,账务处理 调整会计政策变更累积影响数（536000）借：工程施工合同毛利 800000 贷：利润分配未分配利润 800000借：利润分配未分配利润 264000 贷：递延所得税负债 264000 调整利润分配 借：利润分配未分配利润 53600 贷：盈余公积 53600,17,报表调整 ABC公司在编制2008年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润表、所有者权益变动表的上年数也应作相应调整。,18,例2 甲公司从2007年1月1日起执行企业会计准则，从2007年1月1日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，所得税率为33%。2006年末，资产负债表中应收账款账面价值为800万元，计税基础为900万元；固定资产账面价值为2000万元，计税基础为2200万元；预计负债的账面价值为300万元，计税基础为0。假定甲公司按10%提取法定公积金。按照规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。,19,（1）计算会计政策变更的累计影响数，确认递延所得税资产应收账款产生的可抵扣暂时性差异=900-800=100（万元）产生的递延所得税资产=10033%=33（万元）固定资产产生的可抵扣暂时性差异=2200-2000=200（万元）产生的递延所得税资产=20033%=66（万元）预计负债产生的可抵扣暂时性差异=300（万元）产生的递延所得税资产=30033%=99（万元）递延所得税资产合计336699198（万元）,20,（2）2007年进行相关的账务处理 调整累计影响数 借：递延所得税资产 198 贷：利润分配未分配利润 198 由于净利润的增加调增的盈余公积 借：利润分配未分配利润 19.8 贷：盈余公积（19810%）19.8,（3）调整会计报表相关项目,21,利润表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元,资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年12月31日 单位：万元,22,（二）未来适用法1、涵义：指将变更后的会计政策应用于变更日以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。2、特点：不计算会计政策变更的累计影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。3、适用前提：确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。,23,例 某企业自2003年一直对存货计价采用后进先出法，由于新准则的颁布，需要改为先进先出法。假设该企业2007年1月1日变更会计政策，07年1月1日的存货账面余额为10万元，这是在后进先出法的基础上计算得出的，无法采用先进先出法对2007年期初存货进行合理调整。（即确定会计政策变更的累积影响 数不切实可行）如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在07年1月1日以后采用先进先出法即可，也不用考虑对期初留存收益的影响。只计算变更对07年当期净利润的影响。,24,该公司07年的购货成本为110万元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为20万元。假设在2007年会计政策没有改变，即一直采用后进先出法，则2007年12月31日存货的价值为40万元。2007年改变会计政策后：销售成本期初存货本期购入存货实际成本期末存货1011020 100（万元）假设没有改变会计政策：销售成本=1011040 80（万元）两者销售成本的差额 1008020（万元）即：公司由于会计政策变更使当期利润总额减少了40万元。当期净利润减少20（133%）=13.4（万元）,25,一、会计估计变更的概念 指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。二、会计估计变更的条件1、赖以进行估计的基础发生了变化2、取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化,第二节 会计估计变更,26,常见的会计估计:坏账存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时固定资产的耐用年限与净残值无形资产的受益期限或有事项中的估计收入确认中的估计,27,三、会计估计变更的会计处理未来适用法1、特点：既不需要计算会计估计变更的累积影响数，也不要调整会计报表有关项目，更不需要重编以前年度的会计报表。对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。2、具体处理原则：会计估计变更仅影响当期，有关估计变更的影响应于当期确认。如坏账准备按5%提取，但由于企业不能收回应收账款的比例已达到8%，则应改按8%提取坏账准备。,28,会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响应在当期及以后各期确认。如固定资产折旧年限的变化注：会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相同的项目中。3、会计政策变更与会计估计变更的划分 会计实务中，如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。如某企业在决定改变固定资产使用年限的同时，决定改变其折旧方法。,29,例 某企业原按应收账款余额的5计提坏账准备，假如按实际情况拟改按账龄分析法计提坏账准备，逾期三年以上尚未收回的应收账款按20计提坏账准备，逾期二年至三年尚未收回的应收账款按10计提坏账准备，逾期二年以下未收回的应收账款按5计提坏账准备。,政策or估计？,30,例 甲公司2006年12月购入一台管理用电子设备，原价为32万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元。购入时，企业采用直线法计提折旧，2008年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2万元改为1万元，折旧年限由5年改为4年。要求对2008年会计估计变更采用未来适用法进行处理。假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，2008年所得税税率为25%。(1)会计估计变更前2008年折旧额=（32万-2万）/5=6(2)会计估计变更后2008年折旧额=应计提折旧总额*尚可使用年限/年数总和=（32万-6万-1万）*3/6=25*3/6=12.5(3)会计估计变更对净利润的影响数=（60000-125000）25%=-48750，即由于估计变更，使2008年利润总额减少了48750元。,31,一、前期差错的概念 是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。二、常见的前期差错计算错误应用会计政策错误疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响存货、固定资产盘盈,第三节 前期差错更正,32,三、前期差错更正的会计处理（一）非重要的前期差错 不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计入本期净损益项目。（二）重要的前期差错 采用追溯重述法，对会计报表相关项目期初数进行调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。,33,追溯重述法指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。注：确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。（三）如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期会计差错，按企业会计准则资产负债表日后事项进行处理。,34,例 甲公司2007年财务报告在2008年4月30日批准报出，报告年度为2007年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，2007年度所得税申报在2008年3月15日完成；按净利润的10%提取盈余公积。（1）如果2007年12月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2007年12月补提折旧：借：管理费用 3000000 贷：累计折旧 3000000（注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目）,35,（2）如果2007年12月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大的前期会计差错），则在2007年12月会计处理如下：补提折旧 借：以前年度损益调整（管理费用）3000000 贷：累计折旧 3000000 将调减的净利润转入未分配利润 借：利润分配未分配利润 3000000 贷：以前年度损益调整 3000000（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2006年所得税申报后补提2006年折旧不得在税前抵扣；固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异）调减盈余公积 借：盈余公积（300000010%）300000 贷：利润分配未分配利润 300000,36,在2007年年报中调整比较数据 调整2007年利润表上年数，调增上年度（2006年）管理费用300万元；调整2007年资产负债表年初数，调增累计折旧300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元。对于所有者权益变动表，在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润30万元和270万元。对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额,37,利润表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元,38,资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年12月31日 单位：万元,39,所有者权益变动表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元,40,（3）2007年12月5日，发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大的前期会计差错），则在2007年12月会计处理如下：补提折旧：借：以前年度损益调整（管理费用）3000000 贷：累计折旧 3000000 将调减的净利润转入未分配利润 借：利润分配未分配利润 3000000 贷：以前年度损益调整 3000000 调减盈余公积 借：盈余公积（300000010%）300000 贷：利润分配未分配利润 300000,41,在2007年年报中调整比较数据 对于2007年利润表，因只有2006年和2007年发生额，只须调减上年数栏（2006年）的“年初未分配利润”270万元；对于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调增累计折旧300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元；在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润30万元和 270万元。,42,资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年12月31日 单位：万元,43,所有者权益变动表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元,44,（4）如果2008年3月5日，发现2007年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大的前期会计差错），则在2008年3月5日会计处理如下：（按日后事项处理）补提折旧：借：以前年度损益调整（管理费用）3000000 贷：累计折旧 3000000 调整应交所得税 借：应交税金应交所得税（300000033%）990000 贷：以前年度损益调整（所得税）990000（报告年度的折旧在汇算清缴前补提，可在报告年度税前抵扣）将调减的净利润转入未分配利润 借：利润分配未分配利润 2010000 贷：以前年度损益调整 2010000 调减盈余公积 借：盈余公积（2010000*10%）201000 贷：利润分配未分配利润 201000,45,调整2007年会计报表 调整2007年利润表及所有者权益变动表本年数，调增管理费用300万元，调减所得税99万元，调减提取盈余公积20.1万元；调整2007年资产负债表年末数，调增累计折旧300万元，调减应交税费99万元，调减盈余公积20.1万元，调减未分配利润180.9元。资产负债表日后期间的此笔差错更正，已经作为调整事项调整会计报表有关项目数字，不需要在会计报表附注中进行披露。,46,利润表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元,47,资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年12月31日 单位：万元,48,所有者权益变动表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元,49,（5）如果2008年3月5日，发现2006年3月管理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大的前期会计差错），则在2008年3月5日会计处理如下：（按日后事项处理）补提折旧：借：以前年度损益调整（管理费用）3000000 贷：累计折旧 3000000 将调减的净利润转入未分配利润 借：利润分配未分配利润 3000000 贷：以前年度损益调整 3000000（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2006年所得税申报后补提2006年折旧不得在税前抵扣，不涉及应交所得税和所得税费用的调整）调减盈余公积 借：盈余公积（3000000*10%）300000 贷：利润分配未分配利润 300000,50,调整2007年会计报表 调整2007年利润及所有者权益变动表上年数，应调增上年度（2006年）管理费用300万元，调减提取盈余公积30万元，调减年末未分配利润270万元；调整2007年资产负债表年初数，调增累计折旧300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元。在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润30万元和 270万元。资产负债表日后期间的此笔差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的内容、重大会计差错更正的金额。,51,利润表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元,52,资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年12月31日 单位：万元,53,所有者权益变动表（部分项目）编制单位：甲公司 2007年度 单位：万元,54,小结,55,第四节 披露,一、会计政策变更有关的披露信息1、会计政策变更的性质、内容和原因。2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,56,二、会计估计变更有关的披露信息1、会计估计变更的内容和原因2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,57,三、前期差错更正有关的披露信息1、前期差错的性质。2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。,