《注会审计报告》PPT课件.ppt

第二十三章 审计报告,第一节 审计报告概述第二节 审计意见的形成和审计报告的类型第三节 审计报告的基本内容第四节 非标准审计报告第五节 比较数据第六节 含有已审计财务报表的文件中的其他信息,第一节 审计报告概述,一、审计报告的含义二、审计报告的作用,一、审计报告的含义,审计报告是指CPA根据中国CPA审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。2.审计报告是注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见的书面文件。（教材P577）审计报告具有以下特征：1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作；2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告；3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任；4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。,二、审计报告的作用,(一)鉴证作用1.注册会计师签发的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见；2.注册会计师签发的审计意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可；3.政府有关部门了解、掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业提供的财务报表，财务报表是否合法、公允，主要依据注册会计师的审计报告做出判断；4.股东主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果，以进行投资决策等。,(二)保护作用,1.注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表使用者对财务报表的信赖程度；2.审计报告能够在一定程度上对被审计单位的财产所有者、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用；3.投资者根据注册会计师的审计报告做出投资决策，可以降低其投资风险。,(三)证明作用,1.审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所作的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任；2.审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用；3.通过审计报告，可以证明注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作的质量是否符合要求；4.通过审计报告，可以证明注册会计师对审计责任的履行情况。,第二节 审计意见的形成和审计报告的类型,一、审计意见的形成二、审计报告的类型,一、审计意见的形成,1.按照中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险采取的应对措施的规定，是否已获取充分、适当的审计证据；2.按照中国注册会计师审计准则第1251号评价审计过程中识别出的错报的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时应当考虑的因素4.评价财务报表是否实现公允反映；5.评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。,3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时应当考虑的因素,注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：1.财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策；2.选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合被审计单位的具体情况；3.管理层作出的会计估计是否合理；4.财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；5.财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响；6.财务报表使用的术语是否适当。,二、审计报告的类型,1.标准审计报告标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。2.非标准审计报告非标准审计报告，是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。,3.非无保留意见的审计报告非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。4.审计报告的强调事项段审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。5.审计报告的其他事项段审计报告的其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。,审计报告的五种类型,审计报告,标准审计报告,非标准审计报告,带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告,非无保留意见审计报告,保留意见审计报告,否定意见审计报告,无法表示意见审计报告,第三节 审计报告的基本内容,二、标题三、收件人四、引言段五、管理层对财务报表的责任段六、CPA的责任段七、审计意见段八、CPA的签名和盖章九、会计师事务所的名称、地址及盖章十、报告日期十一、标准审计报告格式十二、审计报告的判断标准,二、标题,审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。审计报告(1-标题),三、收件人,审计报告的收件人是指CPA按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或治理层。ABC股份有限公司全体股东：(2-收件人),四、引言段,审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；（2）提及财务报表附注；（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。(3-引言段),五、管理层对财务报表的责任段,管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。指明管理层的责任，有利于区分管理层和CPA的责任，降低财务报表使用者误解CPA责任的可能性。,六、CPA的责任段,CPA的责任段应当说明下列内容：1.CPA的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于CPA的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，CPA考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。3.CPA相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。,七、审计意见段,1.总体要求审计报告应当包含标题为“审计意见”的段落。如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）编制，公允反映了”的措辞。,无保留意见的审计报告与标准审计报告之间有何关系？一样吗？,法律法规规定的审计意见的措辞与审计准则要求的明显不一致,在某些情况下，法律法规规定的审计报告的措辞与审计准则要求的明显不一致。注册会计师要评价：（1）使用者是否可能误解从财务报表审计中获取的保证；（2）如果可能存在误解，审计报告中作出的补充解释是否能够减轻这种误解。如果注册会计师认为审计报告中作出的补充解释不能减轻可能的误解，则不得承接该项审计业务，除非法律法规另有规定。按照法律法规的规定执行的审计工作，并不符合审计准则的要求。因此，注册会计师不在审计报告中提及已按照审计准则的规定执行了审计工作。,2.适用的财务报告编制基础,如果在审计意见中提及的适用的财务报告编制基础不是企业会计准则，而是国际财务报告准则、国际公共部门会计准则或者其他国家或地区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意见段中指明国际财务报告准则或国际公共部门会计准则，或者财务报告准则所属的国家或地区。指出基础的目的是告诉使用者CPA发表审计意见的背景,财务报表按照两个基础编制：,（1）如果财务报表分别符合每个编制基础，注册会计师需要发表两个意见：（2）如果财务报表符合其中一个编制基础（如国财务报告编制基础）而没有符合另一个编制基础（如国际财务报告准则），注册会计师需要对财务报表按照其中一个编制基础（如国财务报告编制基础）编制发表无保留意见，而对财务报表按照另一个编制基础（如国际财务报告准则）编制发表非无保留意见。,财务报表可能声称符合某一财务报告编制基础的所有要求，并补充披露财务报表符合另一财务报告编制基础的程度,由于这种补充信息不能同财务报表清楚地分开，因此涵盖在审计意见中。（1）如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的披露具有误导性，注册会计师需要发表非无保留意见；（2）如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的披露不具有误导性，但是注册会计师认为该披露对财务报表使用者理解财务报表至关重要，注册会计师需要在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注。,3.其他报告责任,除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应，当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题。,注册会计师可能承担报告其他事项的额外责任，这些责任是注册会计师按照审计准则对财务报表出具审计报告的责任的补充。例如，如果注册会计师在财务报表审计中注意到某些事项，可能被要求对这些事项予以报告。此外，注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项（如会计账簿和记录的适当性）发表意见。在某些情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师在对财务报表出具的审计报告中报告这些其他责任。在另外一些情况下，相关法律法规可能要求或允许注册会计师在单独出具的报告中进行报告。如果注册会计师在审计报告中报告这些其他报告责任，这些报告责任需在审计报告中单独作为一部分予以说明，以便将其同注册会计师的财务报表报告责任明确区分。,三、审计意见(6-审计意见段),八、CPA的签名和盖章,审计报告应当由CPA签名并盖章。二、审计报告应当由两名具备相关业务资格的CPA签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的CPA签名盖章。（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的CPA签名盖章。”,九、会计师事务所的名称、地址及盖章,审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。CPA在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。在实务中，审计报告通常载于会计师事务所统一印刷的、标有该所详细通讯地址的信笺上，因此，无需在审计报告中注明详细地址。,十、报告日期,1.审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。2.确定审计报告日期应考虑的条件(1)构成整套财务报表的所有报表(包括相关附注)已编制完成；(2)被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。,3.审计报告日期的确定,审计报告的日期向财务报表使用者表明，注册会计师已考虑其知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易的影响。期后事项审计准则中规定了对审计报告日后发生的交易和事项的责任。因此，审计报告的日期非常重要实务做法:(1)注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层；(2)如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告；(3)注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。,适用的财务报告编制基础没有要求的补充信息与已审财务报表一同列报,会计师事务所 中国注册会计师：(盖章)(签名并盖章)中国注册会计师：(签名并盖章)(7-签名和盖章)中国市 二二年月日(8-名称、地址和盖章)(9-报告日期),十一、标准审计报告格式,【例题1单选题】,当注册会计师出具非无保留意见的审计报告时，应当在注册会计师责任段之后、审计意见段之前增加说明事项段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对（）的影响程度。A.审计报告 B.财务报表C.审计意见 D.财务信息,【答案】B【解析】选项B恰当。审计报告说明事项段的本质是说明对意见段的影响，意见段是对财务报表发表审计意见，因此应当指出其对财务报表的影响。,【例题2多选题】,管理层对财务报表的责任段应当说明按照企业会计准则的规定编制财务报表是管理层的责任，这些责任包括（）。A.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报B.财务报表真实反映了经济活动内容C.正确使用会计政策D.按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映,【答案】AD【解析】根据修订后的审计准则第1502号，管理层对财务报表的责任包括：(1)按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。故选项A、D恰当。,【例题3多选题】,在审计报告中，注册会计师的责任段的应当说明以下（）内容。A.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见B.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据C.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础D.注册会计师审计的目的同时包括对内部控制的有效性发表审计意见,【答案】ABC【解析】选项D不恰当。注册会计师在进行风险评估时需要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。,十二、审计报告的判断标准,不符合GAAP 范围受限制重大但不广泛 保留意见 保留意见 不符合GAAP的保留意见 范围限制导致的保留意见重大且广泛 否定意见 无法表示意见 否定意见审计报告 无法表示意见审计报告,注意：不能交叉！,保留意见,保留意见是指审计人员对会计报表的反映有所保留的审计意见，一般是由于某些事项的存在，使发表无保留意见的条件不完全具备，影响了被审单位会计报表的公允表达，因而审计人员对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。保留意见审计报告的实质是审计人员认为被审单位的会计报表在整体上是公允的，但在个别方面存在重要错误或其它问题而给予的一种大部分肯定、局部否定的鉴证报告。,由于财务报表存在重大错报而出具保留意见的审计报告,修改注册会计师的责任段增加说明段修改意见段的名称及内容,范围限制导致的保留意见,修改注册会计师的责任段增加说明段修改意见段的名称及内容,否定意见,否定意见（adverse opinion）是指财务报表未公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，不符合一般公认会计原则。,否定意见审计报告,修改注册会计师的责任段增加说明段修改意见段的名称及内容,无法表示意见,无法表示意见是指审计人员对被审计财务报表不表示意见。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，审计人员应当出具无法表示意见的审计报告。,无法表示意见审计报告23-6,修改引言段修改注册会计师的责任段增加说明段修改意见段,第四节 非标准审计报告,一、非无保留意见的审计报告二、审计报告的强调事项段三、审计报告的其他事项段,一、非无保留意见的审计报告,（一）非无保留意见的含义（二）确定非无保留意见的类型（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容,（一）非无保留意见的含义,1.定义非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见2.导致非无保留意见的事项（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；A选择的会计政策的恰当性B对所选择会计政策的运用C财务报表披露的恰当性或充分性,（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。A超出被审计单位控制的情况B与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形C管理层施加限制的情形,（二）确定非无保留意见的类型,意见类型取决于：1.导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；2.注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。,财务报表影响的“广泛性”,1.“广泛性”来源“广泛性”来源于两个方面，一是说明错报对财务报表的影响，二是由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报对财务报表可能产生的影响。2.判断“广泛性”的情形（如下表）(1)不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；(2)虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；(3)当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。,判断意见类型的依据,确定非无保留意见时还需注意：,1.在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除这些限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：（1）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；（2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。,注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。如果在出具报告前解除业务约定被禁止或不可行，无法表示意见。无法解除约定：（1）审计公共部门实体的财务报表；（2）不允许解除业务约定可能需要在审计报告中增加其他事项段,如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。,（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容,1.导致非无保留意见的事项段说明段位置：审计意见段之前审计报告格式和内容的一致性量化财务影响存在与叙述性披露相关的重大错报存在与应披露而未披露信息相关的重大错报无法获取充分适当的证据披露其他事项,2.审计意见段,标题发表保留意见存在重大错报：除产生的影响外范围限制：除可能产生的影响外发表否定意见由于发表无法表示意见由于.,3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改,当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。,二、审计报告的强调事项段,(一)强调事项段的含义(二)增加强调事项段的情形(三)在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施(四)参考格式23-7,(一)强调事项段的含义,审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。,(二)增加强调事项段的情形,1.需要增加强调事项段的情形举例（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。2.使用强调事项段的说明（1）过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性；（2）与财务报表中的列报或披露相比，在强调事项段中包括过多的信息，可能隐含着这些事项未被恰当列报或披露，强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。,(三)在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施,1.增加强调事项段时应当采取的措施（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后；（2）使用“强调事项”或其他适当标题；（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。2.增加强调事项段不能代替的情形(1)根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表示意见；(2)适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。,(四)参考格式23-7,我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，截至财务报表批准日。XYZ公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。,三、审计报告的其他事项段,(一)其他事项段的含义其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。(二)需要增加其他事项段的情形和要求1.与使用者理解审计工作相关的情形；2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；4.限制审计报告分发和使用的情形。,(三)与治理层的沟通1.如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通；2.与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会；3.当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。,第五节 比较数据,一、比较信息的含义二、审计程序三、审计报告：对应数据四、审计报告：比较财务报表,一、比较信息的含义,（一）比较信息的含义（二）比较信息的类别（三）对比较信息的审计责任,（一）比较信息的含义,比较信息是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。,（二）比较信息的类别,比较信息包括对应数据和比较财务报表，二者内容如下表：,（三）对比较信息的审计责任,会计准则的要求1.根据企业会计准则的规定，当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。2.比较信息是当期财务报表的不可缺少的组成部分。3.管理层需要调整比较数据的情形当存在重大会计政策变更、重大会计差错，或者企业执行的会计制度发生变化而引起财务报表格式变化，或者发生共同控制下的企业合并等情形，管理层均要求对比较信息做出相应调整。,审计准则的要求,1.注册会计师在对财务报表发表审计意见时，应当考虑比较信息对审计意见的影响。2.注册会计师对比较信息的审计目标(1)获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；(2)财务报表中列报的比较信息的性质取决于使用的财务报告编制基础的要求。,二、审计程序,总体要求注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。(一)注册会计师应当评价比较信息的内容1.比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述；2.在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。,（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求1.追加必要的审计程序，获取充分适当的审计证据，确定是否存在重大错报比较财务报表存在重大错报的情形：（1）上期财务报表存在重大错报，经审计未发现，本期比较数据未更正（2）上期财务报表存在重大错报，未经审计，本期比较数据未更正（3）上期财务报表不存在重大错报，但比较信息与上期财务报表不一致（4）上期财务报表不存在重大错报，但比较信息未经恰当重述2.如果上期报表已经审计，遵守期后事项准则要求（三）获取书面声明,三、审计报告：对应数据,一般不提及对应数据,四、审计报告：比较财务报表,（一）总体要求当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。对各期财务报表单独发表审计意见参考格式27-11,（二）对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同,当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。,（三）上期财务报表已由前任审计,如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明：（一）上期财务报表已由前任注册会计师审计；（二）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）；（三）前任注册会计师出具审计报告的日期。,（四）认为存在影响上期财务报表的重大错报,如果认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告，注册会计师应当就此与适当层级的管理层沟通，并要求告知前任注册会计师。注册会计师还应当与治理层进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告。前任未重新出具审计报告：加强调事项段,（五）上期财务报表未经审计,如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。,第六节 含有已审计财务报表的文件中的其他信息,一、其他信息的含义及内容二、注册会计师对于其他信息的责任三、重大不一致四、对事实的重大错报,一、其他信息的含义及内容,（一）其他信息的含义其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在含有已审计财务报表的文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。（二）其他信息包括的内容(1)管理层或治理层的经营报告；(2)财务数据摘要；(3)员工情况数据；(4)计划的资本性支出；(5)财务比率；(6)董事和高级管理人员的姓名；(7)择要列示的季度数据。,二、注册会计师对于其他信息的责任,1注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述 2对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑 3有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形4有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形 5获取其他信息的时间,三、重大不一致,(一)重大不一致的含义1.不一致的含义不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。2.三类不一致事项的举例(1)其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致；(2)其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致；(3)其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。,(二)识别重大不一致时的措施1.确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改（1）一般原则注册会计师应当提请被审计单位管理层修改财务报表或其他信息。（2）需要修改重大不一致的情形有可能需要修改已审计财务报表，有可能需要修改其他信息，还有可能二者都需要修改。,四、对事实的重大错报,(一)对事实的重大错报的含义1.对事实的错报含义对事实的错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的信息作出的不正确陈述或列报。对事实的重大错报可能损害含有已审计财务报表的文件的可信性。2.对事实的错报理解要点（1）注册会计师对事实的重大错报只不过是在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的，因此，对事实的重大错报的关注责任而言，只要求注册会计师注意明显的对事实的重大错报。（2）对事实的重大错报的含义应注意把握两个基本特征：其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项不相关；被审计单位对其他信息做出了不正确的陈述或列报。,注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施-1,1.与管理层讨论（1）管理层对其他信息的内容的了解与认识通常应当比较全面、深入。（2）有助于注册会计师分析、判断其他信息是否确实存在着对事实的重大错报。（3）讨论的目的是解除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报的疑虑。,注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施-2,2仍然认为存在明显的对事实的重大错报时的措施（1）提请管理层征询法律顾问等第三方的意见，并考虑收到的咨询意见。（2）在与管理层讨论后，如果仍然未能消除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报这一事项的疑虑，注册会计师应当提请管理层向法律顾问等有能力和资格的专业人士进行咨询，以确定其他信息中是否确实存在着对事实的重大错报及其影响程度。（3）在利用律师等专业人士提供的咨询意见时，注册会计师应当对其咨询依据以及所采用方法的适当性和合理性进行必要的研究和评价，因为这将直接影响到咨询结果的适当性和合理性，进而影响到注册会计师的相关判断。,注意到其他信息存在明显的对事实的重大错报时的措施-3,3确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施（1）告知治理层如果认定对事实的重大错报确实存在而管理层拒绝修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施（2）征询法律意见 当然，基于谨慎考虑，注册会计师通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。,