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第二讲 企业所得税年度纳税申报表审核与分析,附表三 纳税调整项目明细表纳税调整项目:-收入类项目-扣除类项目-资产类调整项目-准备金调整项目-房地产企业预售收入计算的预计利润-其他,第一节 收入类调整项目,一、税法关于收入的一般规定1、内涵的界定 第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。（法第6条）（1）货币形式（实施条例第十二条）（2）非货币形式（实施条例第十三条）（3）非货币形式收入的计量标准（实施条例第十三条）,2.收入总额的外延9项（法第6条）,销售货物收入提供劳务收入转让财产收入股息、红利等权益性投资收益利息收入租金收入特许权使用费收入接受捐赠收入其他收入,二、主要项目的审核分析及纳税调整,（一）“视同销售收入”第2行填报内容：填报纳税人会计上不作为销售核算、税收上应确认为应税收入的金额。数据来源：附表一（1）第13行 附表一（2）第38行政策规定,分析应注意的问题：,税法上认定的视同销售行为，会计上未必作为销售处理；因此应重点审核会计不计收入的视同销售行为，结合相关会计资料审核。视同销售行为的调整通过附表三进行。,（二）#“接受捐赠收入”第3行,填报内容：填报纳税人按照国家统一会计制度规定，将接受捐赠直接计入资本公积核算、进行纳税调整的金额。数据来源：“资本公积”账户政策规定：条例第二十一条,（三）“不符合税收规定的销售折扣和折让”第4行,填报内容：填报纳税人不符合税收规定的销售折扣和折让应进行纳税调整的金额。数据来源：根据相关会计核算资料分析填列。政策规定：国税函【2008】875号,国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知(国税函2008875号)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。,销售折扣与折让的所得税处理,企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。,分析应注意的问题：,附表一第3行的“主营业务收入”反映的是纳税入按照会计准则核算的收入（扣除折扣或退回后的净额）。纳税人只要能按照会计准则的要求做账务处理，两者没有差异。,国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知（国税函【2010】56号）纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。,关于折扣额抵减增值税应税销售额,（四）*“未按权责发生制原则确认的收入”第5行,填报内容：填报纳税人会计上按照权责发生制原则确认收入，但按照税收规定不按照权责发生制确认收入，进行纳税调整的金额。数据来源：根据相关会计核算资料分析填列。政策规定：在税收政策上，未按权责发生制原则确认的收入有哪些？,未按权责发生制原则确认收入,关于利息收入：,甲信托公司向乙公司2008年7月1日提供借款1000万元，利率为5%，借款期限二年，双方约定每年付息一次。甲公司账务处理如下：08年12月31日 借：应收利息 25 贷：利息收入 25 09年6月30日 借：银行存款 50 贷：应收利息 25 利息收入 25 09年12月31日 借：应收利息 25 贷：利息收入 25 10年6月30日 借：银行存款 50 贷：应收利息 25 利息收入 25分析：根据会计准则规定，甲信托公司应在资产负债表日确认利息收入，但税法规定“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”，08年税收不应确认25万元收入，09年税收就确认50万元收入，与会计一致，10年税收应确认收入50万元，会计当年确认收入为25万元。,1,2,3,关于租金收入：,国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函【2010】79）根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，也按本条规定执行。,举例：,情况一：2009年A企业租赁房屋给B企业，租赁期3年，每年租金100万元，2009年一次收取了3年的租金300万。情况二：2009年签订租赁合同，租赁期3年，2011年一次性收取租金300万元。,实施条例,特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。,企业会计准则第14号收入,使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。,关于特许权使用费收入：,关于分期收款方式销售货物：,分析应注意的问题：,对于分期收款税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额。新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未确认融资收益”，按实际利率法摊销，冲减财务费用，这种做法税法并不认可，所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额。,新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。（国税函【2009】98）,（五）*“按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”第6行,填报内容：填报纳税人采取权益法核算，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额计入取得投资当期的营业外收入。数据来源：附表十一第5列“合计”填报。,（六）“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”第7行,填报内容：填报纳税人应分担被投资单位发生的净亏损、确认为投资损失的金额以及应分享被投资单位发生的净利润、确认为投资收益的金额。数据来源：根据附表十一分析填列。关于投资,分析应注意的问题：,分析企业的“投资收益”账户，在年终汇算时是否按照税收政策的规定进行了相应调整。,（七）*“特殊重组”第8行,填报内容：填报纳税人按照税收规定作为特殊重组处理，导致财务会计处理与税收规定不一致进行纳税调整的金额。数据来源：根据会计核算资料分析填列。,（八）*“一般重组”第9行,填报内容：填报纳税人按照税收规定作为一般重组处理，导致财务会计处理与税收规定不一致进行纳税调整的金额。数据来源：根据会计核算资料分析填列。政策规定：财税【2009】59号,（九）*“公允价值变动净收益”第10行,填报内容：填报纳税人以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债、投资性房地产的纳税调整额。数据来源：附表七第10行第5列数据填报。政策规定：财税【2007】80 企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。,举例：,某企业2009年使用货币资金购买交易性金融资产900000元。年末确认公允价值变动收益80000元。企业账务处理如下：借：交易性金融资产成本 900000 贷：银行存款 900000借：交易性金融资产公允价值变动 80000 贷：公允价值变动损益 80000借：公允价值变动损益 80000 贷：本年利润 80000填附表七,纳税调整项目明细表,（十）“确认为递延收益的政府补助”第11行,填报内容：填报纳税人取得的不属于税收规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助，按照国家统一会计制度确认为递延收益，税收处理应计入应纳税所得额应进行纳税调整的数额。数据来源：根据会计核算资料分析填列。关于政府补助,（十一）“境外应税所得”第12行,填报内容：填报纳税人并入利润总额的成本费用或确认的境外投资损失以及并入利润总额的境外收入、投资收益等。数据来源：根据附表六及相关会计核算资料分析填列。,（十二）“不允许扣除的境外投资损失”第13行,填报内容：填报纳税人境外投资除合并、撤消、依法清算外形成的损失。数据来源：根据会计核算资料分析填列。,（十三）“不征税收入”第14行,填报内容：填报纳税人已并入利润总额核算的符合税收规定不征税条件的收入。包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入。数据来源：附表一（3）第12行政策规定,分析应注意的问题：,企业是否符合企业所得税法第7条和企业所得税法实施条例第26条以及财税2008151号、财税200987号文件的规定确认不征税收入。对不征税收入用于支出所形成的费用在此行进行纳税调增处理。,（十四）“免税收入”第15行,填报内容：填报纳税人已并入利润总额核算的符合税收规定免税条件的收入或收益。包括国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等。数据来源：附表五第1行,（十五）“减计收入”第16行,填报内容：填报纳税人以资源综合利用企业所得税优惠目录规定的资源作为主要原材料，生产销售国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品按10%的规定比例减计的收入。数据来源：附表五第6行,（十六）“减、免税项目所得”第17行,填报内容：填报纳税人按照税收规定应单独核算的减征、免征项目的所得额。数据来源：附表五第14行,（十七）“抵扣应纳税所得额”第18行,填报内容：填报创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年，抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。数据来源：附表五第39行政策规定,分析应注意的问题：,审核企业享受优惠的条件、范围、期限是否符合政策规定；享受优惠数额是否正确。,（十八）“其他”,填报内容：填报企业财务会计处理与税收规定不一致、进行纳税调整的其他收入类项目金额。数据来源：根据会计核算资料分析填列。,第二讲 扣除类项目差异分析,一、税前扣除的设计理念 一般扣除规则来概括，禁止扣除规则为主体，特殊扣除规则来调整。扣除条款相互关系：（1）对同一事项：特殊肯定条款优先于特殊否定条款，两者都优先于一般概括条款。（2）没有特殊肯定、否定条款，概括肯定条款是扣除的基本原则。,二、税前扣除的一般规定,第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。（一）税前扣除的原则（1）实际发生原则（2）相关性原则（条例27条、102条、28条）第一，与企业生产经营无关的支出不允许扣除；第二，属于个人消费性质的支出不允许扣除。,例子：某事业单位2008年取得财政拨款500万元，实现其他所得300万元（假设该项所得应税），当年发生支出600万元，其中用财政拨款形成的支出为375万元，假设支出均在税法规定的额度之内，不考虑其他因素，则该事业单位08年的应纳税所得额300（600375）75万元；而不是300600300万元；会计利润500300600200万元（3）合理性原则：是对企业随意列支费用的限制。,（4）划分收益支出和资本性支出的原则（条例28条）（5）权责发生制原则（条例9条）（6）纳税调整的原则（法21条）（7）除税法规定外不得重复扣除（条例28条）如加计扣除等关于真实性与合法性原则：,（二）准予扣除项目的基本范围,1.成本：是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。（条例29条）对应会计上的“销售（营业）成本”、“其他业务支出”科目。,2.费用：是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用。已计入成本的有关费用除外。（条例30条）对应会计上的“销售费用”、“管理费用”和“财务费用”科目。3.税金：是指企业发生的除所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及附加。（条例31条）对应会计上的“主营业务税金及附加“科目。,4.损失：是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废净损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。（条例32条）5.其他支出：是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。,三、扣除类调整项目,（一）“视同销售成本”第21行 填报内容：填报按照税收规定视同销售应确认的成本。数据来源：附表二（1）第12行。附表二（2）第41行。,（二）“工资薪金支出”第22行,填报内容：填报纳税人工资薪金的纳税调整额。数据来源：会计核算资料。,（三）“职工福利费支出”第23行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的职工福利费；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的职工福利费，金额小于等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”14%。数据来源：会计核算资料及税收政策,（四）“职工教育经费支出”第24行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的教育经费支出；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的职工教育经费，金额小于等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”2.5%，或国务院财政、税务主管部门另有规定的金额。数据来源：会计核算资料及税收政策,（五）“工会经费支出”第25行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的工会经费支出。第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的工会经费，金额等于第22行“工资薪金支出”第2列“税收金额”2%减去没有工会专用凭据列支的工会经费后的余额。数据来源：会计核算资料及税收政策政策规定,（六）“业务招待费支出”第26行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的业务招待费支出；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的业务招待费支出的金额。数据来源：会计核算资料及税收政策会计核算资料及税收政策,政策规定：,（七）“广告费与业务宣传费支出”第27行,填报内容：填报广告费与业务宣传费支出纳税调整额。数据来源：附表八政策规定,分析应注意的问题：,在年终汇算时，既有可能调增也有可能调减。特别注意调减事项。,（八）“捐赠支出”第28行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的捐赠支出；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的捐赠支出的金额。数据来源：会计核算资料及税收政策政策规定,分析应注意的问题：,结合“营业外支出”账户审核；判断捐赠的性质；是否有捐赠票据。,（九）“利息支出”第28行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。数据来源：会计核算资料及税收政策政策规定,分析应注意的问题：,是否属于费用化的利息；限额的计算；关联方利息的列支。,（十）“住房公积金”第30行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的住房公积金的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的住房公积金的金额。数据来源：会计核算资料及税收政策,（十一）“罚金、罚款和被没收财物的损失”第31行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的罚金、罚款和被罚没财物损失的金额，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费；第3列“调增金额”等于第1列。数据来源：会计核算资料及税收政策,（十二）“税收滞纳金”第33行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的税收滞纳金的金额；第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。数据来源：会计核算资料及税收政策,（十三）“赞助支出”第33行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生且不符合税收规定的公益性捐赠的赞助支出的金额；第3列“调增金额”等于第1列；第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。数据来源：会计核算资料及税收政策,（十四）“各类基本社会保障性缴款”第34行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的各类基本社会保障性缴款的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的各类基本社会保障性缴款的金额。数据来源：会计核算资料及税收政策,（十五）“补充养老保险、补充医疗保险”第35行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的补充养老保险、补充医疗保险的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的补充养老保险、补充医疗保险的金额。数据来源：会计核算资料及税收政策,各类保险扣除标准和范围,分析应注意的问题：,第一，支付对象必须是在本企业任职或受雇的员工；第二，必须实际支付，有的企业采用计提或者存在银行账上的补充养老、补充医疗保险等，不允许在税前扣除；第三，补充险的扣除限额为5%，超过的部分不准予扣除。另外，根据财企【2008】34补充养老保险实际支付数为职工工资总额的4%，税前准予扣除的标准也是职工工资总额的4%，即补充养老补充医疗在税法上不存在调减的情况。,（十六）“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的相关金额。数据来源：会计核算资料及税收政策,（十七）“与取得收入无关的支出”第37行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、与取得收入无关的支出的金额；第3列“调增金额”等于第1列；数据来源：会计核算资料及税收政策,（十八）“不征税收入用于支出所形成的费用”第38行,填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的、不征税收入用于支出形成的费用的金额；第3列“调增金额”等于第1列。数据来源：会计核算资料及税收政策,（十九）“加计扣除”第39行,填报内容：填报技术开发费加计扣除额。数据来源：附表五政策规定分析注意：应严格按照政策执行。,（二十）“其他”第40行,填报内容：填报企业财务会计处理与税收规定不一致、进行纳税调整的其他扣除类项目金额。数据来源：会计核算资料及税收政策,第三讲 资产类调整项目,（一）“财产损失”第42行填报内容：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度确认的财产损失金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的财产损失金额。如本行第1列第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”；如本行第1列第2列，第1列减去第2列的差额的绝对值填入第4列“调减金额”。数据来源：会计核算资料及税收政策政策规定,分析应注意的问题：,是否与应税收入有关；需要审批的，是否经过了审批；损失金额计算是否正确；证明损失发生的凭据是否符合88号文规定。,（二）“固定资产折旧、无形资产摊销等”第43行-第46行,填报内容：固定资产折旧、无形资产摊销等的纳税调整额。数据来源：附表九资产折旧、摊销纳税调整明细表。政策规定,分析应注意的问题：,计提折旧范围是否准确；折旧计算方法及分配不准确；固定资产处置所得是否并入应纳税所得额。,（三）投资转让、处置所得,填报内容：填报纳税人对外投资转让、处置所得。数据来源：附表十一政策规定,四、准备金调整项目,填报内容：填报纳税人计提各项准备金的纳税调整情况。数据来源：附表十 政策规定,五、房地产企业预售收入计算的预计利润,填报内容：第3列“调增金额”填报从事房地产开发业务的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润的金额；第4列“调减金额”填报从事房地产开发业务的纳税人本期将预售收入转为销售收入，转回已按税收规定征税的预计利润的数额。第1列“账载金额”、第2列“税收金额”不填。数据来源：税收政策政策规定：国税发【2009】31,政策理解：,根据国税发【2009】31号文件规定，房地产企业销售未完工开发产品取得的预售款，如果正式签订房地产销售合同或者房地产预售合同，属于未完工开发产品销售收入，可以作为计提业务招待费等三费的基数。根据国税发【2009】31号文件规定，企业销售未完工产品取得收入，应计算出预计毛利额计入当期应该纳税所得额。同时，企业在计算缴纳当期所得税时，可以扣除当期发生的期间费用、营业税、土地增值税等。按国税发200931号文件规定准予扣除的成本费用，填报在年度纳税申报表附表二，营业税金、土地增值税填报在主表第3行，计税毛利额填报在附表三第52行。,