审计、鉴证与注册会计师职业.ppt

第一章 审计、鉴证与注册会计师职业概述,主讲人：李治国,审计,鉴证,总体结构,讲授内容,第一节 审计与鉴证业务的产生与发展第二节 审计的定义与种类 第三节 鉴证业务的含义、要素与种类 第四节 注册会计师职业,3,第一节 审计与鉴证业务的产生与发展,一、注册会计师审计的产生 二、注册会计师审计的发展 三、审计模式的演进 四、鉴证业务的产生与发展 五、中国注册会计师审计与与鉴证的发展,Assurance Service,4,一、注册会计师审计的产生（1）,注册会计师审计是商品经济发展到一定程度时，随着企业财产所有权与经营权分离而产生的。,注册会计师审计,财产所有权与经营权分离,5,一、注册会计师审计的产生（2）,萌芽时期 可追溯到16世纪的意大利，合伙企业出现以后。诞生与确立 英国工业革命以后，股份公司出现。1720年，英国爆发了南海公司破产事件，出现了第一份“会计师查账报告”，标志着注册会计师诞生；1853年，爱丁堡会计师协会在苏格兰成立，标志着注册会计师审计职业的诞生。英国公司法确立了会计师的法律地位（1844公司法、1862公司法）。,6,二、注册会计师审计的发展,会计账目审计阶段（19世纪中叶至20世纪初）,资产负债表审计阶段（20世纪的前30年）,财务报表审计阶段（20世纪30年代至今）,7,三、审计模式的演进,账项基础审计,内控导向审计,风险导向审计,8,（一）账项基础审计模式,时期 账项基础审计（accounting number-based audit）存在于19世纪中叶到20世纪40年代的这段期间特点 审计对象是会计账簿；审计目的是以揭弊查错、保护企业资产的安全和完整为主；审计报告的使用人也主要为公司的股东。,9,（二）内控导向审计模式,时期 内控导向审计（internal control-oriented auditing）存在于20世纪40年代到20世纪70年代这一期间。特点 内部控制制度与企业会计信息的质量具有很大的相关性；通过对内部控制评价的结果，决定审计方案,10,（二）内控导向审计模式,缺陷有时进行控制测试并不能减轻实质性程序的工作量，工作效率并不能得到有效提高；内部控制的评价存在很强的主观性和随意性，容易产生偏差，对审计规划产生不良影响；运用内控导向审计模式很难有效地规避三类审计风险：误报、违法舞弊和经营失败；使用范围受限制，当被审计单位内部控制制度不健全或者内部控制制度设置健全但执行不好时，就不宜采用内控导向审计模式,11,（三）风险导向审计模式,传统风险导向审计 依据风险模型“审计风险固有风险控制风险检查风险”进行的审计 2003年10月，国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）发布了一系列新的审计风险准则，要求审计师在审计过程中更深入地进行风险评估，并对审计风险模型做出重大改动。修改后的审计风险模型为：审计风险=重大错报风险检查风险。战略风险导向审计 风险导向战略系统审计方法反映了系统思考的观点：为了有效的审计认定，审计师必须了解客户的整个经营环境，从经营知识框架（这个广阔的背景给这部分注入了新的涵义）的角度解释重大交易的作用。,12,表11 风险导向审计与内控导向审计的比较,风险导向审计与内控导向审计的比较,13,风险导向战略系统审计的特征,责任前移，重心前移从系统论和战略管理理论出发，确立了战略审计观分析程序作为最有效的审计方法审计的目标是消除财务报表的重大错报，增强财务报表的可信性,14,简化主义审计方法与风险导向战略系统审计的比较,四、从审计向鉴证业务的拓展（1）,“鉴证业务”（Assurance Service）：“保证服务”、“签证服务”、“认证业务”和“可信性保证业务”。它是20世纪90年代中后期国际会计师行业对注册会计师专业鉴证性服务的一个新的概括和提法，既是注册会计师专业服务产品向纵深开发的结果，也是注册会计师专业服务从“审计”向“鉴证”的一次重大跨越。,四、从审计向鉴证业务的拓展（2）,最早有组织地致力于鉴证业务研究与开发的是美国注册会计师协会（AICPA）。早在1993年，AICPA在探讨审计未来发展方向时便指出其未来的发展方向是鉴证业务。加拿大特许会计师协会（CICA）、澳大利亚会计职业组织（ASCPA and ICAA）、国际会计师联合会（IFAC）等也成立了相关机构进行鉴证业务的研究。,四、从审计向鉴证业务的拓展（3）,1997年8月，IFAC下属IAPC（IAASB的前身）发布信息可靠性报告的征求意见稿，得到积极回应。1999年3月，IAPC发布鉴证业务征求意见稿，并于2000年月正式发布了IASE100鉴证业务。2002年，IAASB重新划分CPA的业务类型，并将IASE100分拆为鉴证业务的国际框架和ISAE2000鉴证对象为历史财务信息之外的鉴证业务。2003年，IAASB发布上述两个文件的征求意见稿，建议取代ISAE100鉴证业务并废止ISA120审计准则的国际框架。2005 年 1 月，IFAC正式发布了ISAE3000除历史财务信息审计和审阅之外的鉴证业务。,18,四、从审计向鉴证业务的拓展（4）,注册会计师职业是一种依附型职业导致注册会计职业从审计向鉴证业务拓展的主要原因在于：执业环境的不断变化受托责任范围的扩大会计市场的激烈竞争,19,第二节 审计的定义与种类,主要内容一、审计的定义 二、审计种类 三、审计师的种类,审计的定义与种类,20,一、审计的定义,审计是一个客观地获取和评价与经济活动和经济事项的认定有关的证据,以确认这些认定与既定标准之间的符合程度，并把审计结果传达给有利害关系的用户的系统过程,21,有关经济数据的认定,确认两者间相符合的程度,传达结果,具有利害关系的报告使用人,有关经济数据的既定标准,收集和评价证据,注册会计师,图1-1 审计的系统化过程,22,理解审计定义的关键词,经济活动和经济事项的认定客观地获取和评价证据系统的过程与既定标准相符合的程度审计结果有利害关系的用户,23,二、按审计目的和内容的分类,财务报表审计合规审计经营审计,24,财务报表审计,审计依据：有关法规和会计准则审计主体：多为注册会计师审计目的：查明财务报表是否符合 既定标准（如会计准则）审计报告：书面报告对外发布,25,合规审计,审计目的：确定被审计单位财务活动是否符合有关法律、法规、规章制度、合同和有关控制标准审计主体：注册会计师、政府审计人员和内部审计人员审计依据：相关的法律、法规、规章制度、合约等审计报告：书面报告、使用范围有限,26,经营审计,审计目的：评价经营业绩、寻找改善途径并提出建议审计主体：注册会计师、政府审计人员和内部审计人员审计依据：没有固定的审计依据，建立评价标准是审计工作内容的一部分审计报告：往往仅限于委托人使用,27,财务报表审计、合规审计和经营审计的比较,28,三、审计人员的种类,注册会计师政府审计师内部审计师法务审计师,第三节 鉴证业务的含义、要素与种类,一、鉴证业务的含义 二、鉴证业务的基本要素 三、鉴证业务的种类 四、鉴证业务与相关服务的区别,注册会计师业务类型,注册会计师业务类型,鉴证业务,相关服务,历史财务信息审阅,历史财务信息审计,其他鉴证业务,代编财务信息,商定程序,.,预测性财务信息审核,内部控制鉴证,.,一、鉴证业务的含义,鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。主体：注册会计师客体：鉴证对象与鉴证对象信息用户：预期使用者 目的：适当保证或提高鉴证对象信息的质量基础：注册会计师的独立性和专业性 产品：书面鉴证结论,如何理解鉴证对象信息,鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况，鉴证对象信息就可能存在错报，而且可能存在重大错报。,二、鉴证业务的要素,鉴证业务旨在增进鉴证对象信息的可信性。注册会计师通过收集充分、适当的证据来评价某个对象是否在所有重大方面符合适当的标准，提出鉴证结论，从而提高该鉴证对象信息对预期使用者的有用性。（一）三方关系；（二）鉴证对象；（三）标准；（四）证据；（五）鉴证报告。,34,（一）鉴证业务的三方关系,1、鉴证业务涉及的三方关系人2、注册会计师3、责任方4、预期使用者5、责任方声明6、鉴证业务约定条款的确定,35,（一）鉴证业务涉及的三方关系人,三方关系人：注册会计师、责任方和预期使用者三方之间关系：注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度。在某些情况下，责任方和预期使用者来自同一企业，也并不意味着二者就是同一方。责任方也会成为预期使用者之一，但责任方不是唯一的预期使用者。,三方关联人为什么不包括委托人？,36,1、注册会计师,“注册会计师”，通常是指注册会计师个人，有时也指会计师事务所。实务中通常难以明确区分注册会计师个人和会计师事务所。,37,2、责任方,责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。在直接报告业务中，责任方是指对鉴证对象负责的组织或人员。在基于责任方认定的业务中，责任方是指对鉴证对象信息负责的组织或人员，该组织或人员可能同时也对鉴证对象负责。,38,3、预期使用者,预期使用者：预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。注册会计师识别预期使用者的方式：根据法律法规的规定确认预期使用者；根据与委托人签订的协议确认预期使用者等；对预期使用者范围的界定：预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者。,39,4、责任方声明,注册会计师通常提请责任方提供书面声明，表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量，无论该声明是否能为预期使用者获取。在基于责任方认定的业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证报告，责任方通常会提供有关该认定的书面声明。在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。,40,5、鉴证业务约定条款的确定,鉴证业务开始之前，注册会计师应当提请预期使用者或其代表，与注册会计师、责任方共同确定鉴证业务约定条款。如果委托人与责任方不是同一方，委托人可以被视为预期使用者或预期使用者的代表。无论其他人员是否参与，注册会计师都应当负责确定鉴证业务程序的性质、时间和范围，并对鉴证业务中发现的、可能导致对鉴证对象信息作出重大修改的问题进行跟踪。,41,（二）鉴证对象,1、鉴证对象与鉴证对象信息的形式2、鉴证对象特征 3、适当的鉴证对象应当具备的条件,42,1、鉴证对象与鉴证对象信息的形式,1鉴证对象可以是财务业绩或状况，此时，鉴证对象信息是财务报表；2鉴证对象可以是非财务业绩或状况，此时，鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；3鉴证对象可以是物理特征，此时，鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；4鉴证对象可以是某种系统和过程，此时，鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；5鉴证对象可以是一种行为，此时，鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。,43,2、鉴证对象特征,鉴证对象具有不同的特征：如定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。当鉴证对象为遵守法规的情况时，其特征是定性的；当鉴证对象为财务业绩时，其特征就是定量的；当鉴证对象为预测性信息时，其特征是主观的、预测的；当鉴证对象为历史信息时，其特征就是客观的、历史的；当鉴证对象为注册资本的实收情况时，其特征是时点的；当鉴证对象为内部控制过程时，其特征是期间的。,44,3、鉴证对象特征可能产生的影响,鉴证对象特征将对下列方面产生影响：按照标准对其进行评价和计量的准确性产生影响；证据的说服力。一般而言，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，获得的保证水平也较高。注册会计师应当在鉴证报告中说明与预期使用者特别相关的鉴证对象特征。,45,4、适当的鉴证对象应当具备的条件,适当的鉴证对象应当同时具备下列3个条件：（1）鉴证对象可以识别；（2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；（3）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。,如果鉴证对象不适当，应当如何处理？,46,（三）标准,标准的定义 标准的类型适当的标准应当具备的特征 预期使用者获取标准的方式,标准,47,1、标准的定义,标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。在本准则和相关准则中，列报还包括披露。标准是鉴证业务中不可或缺的一项要素。需要指出的是，对同一鉴证对象进行评估或计量，并不一定要选择同一个标准。,标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准,48,2、标准的类型,“标准”的分类：正式的规定；非正式的规定正式的规定：通常是一些“既定的”标准，是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的。非正式的规定：通常是一些“专门定制的”标准，是针对具体的业务项目“量身定做”的。,49,3、适当的标准应当具备的特征,适当的标准应当具备下列所有特征：相关性：有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；完整性：不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；可靠性：能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；中立性：有助于得出无偏向的结论；可理解性：有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。,50,4、评价标准的适当性,注册会计师应当考虑运用于特定业务的标准是否具备上述特征，以评价该标准对此项业务的适用性。在具体鉴证业务中，注册会计师评价标准各项特征的相对重要性，需要运用职业判断。采用的标准类型不同，注册会计师为评价该标准对于具体鉴证业务的适用性所需执行的工作也不同。正式标准：主要评价其对具体业务的适用性；非正式标准：需要评价标准是否具备五个特征。,51,5、预期使用者获取标准的方式,标准可以通过下列方式供预期使用者获取：（一）公开发布；（二）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；（三）在鉴证报告中以明确的方式表述；（四）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。,52,（四）证据,1、注册会计师获取证据的总体要求 2、职业怀疑态度3、证据的充分性和适当性4、证据可靠性的影响因素5、重要性6、鉴证业务风险7、证据收集程序8、合理保证与绝对保证的区别9、可获取证据的数量和质量10、记录,53,1、注册会计师获取证据的总体要求,对注册会计师获取证据时的总体要求：注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。注册会计师应当对制定的计划、实施的程序、获取的证据和得出的结论及时作出记录。注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。,54,2、职业怀疑态度,概念：指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。重要性，有助于注册会计师降低以下风险：忽略了可疑的情况；在决定证据收集程序的性质、时间以及范围时使用了不恰当的假设；对证据进行了不恰当的评价等。,55,2、职业怀疑态度,对用作证据的信息可靠性的考虑：应当考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性，尤其应当考虑治理层或管理层凌驾于控制之上的可能性；有效发现错误的证据收集程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报 对文件记录的考虑：作出进一步调查，包括直接向第三方询证；考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。,56,3、证据的充分性和适当性,充分性：对证据数量的衡量，与注册会计师确定的样本量有关，受到以下两方面因素的影响：（1）鉴证对象信息的重大错报风险；（2）证据质量。适当性：对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。（1）相关性（2）可靠性,57,3、证据的充分性和适当性,在确定证据相关性时，注册会计师应当考虑：特定的程序可能只为某些认定提供相关的证据，而与其他认定无关；针对同一认定可以从不同来源获取证据或获取不同性质的证据；只与特定认定相关的证据并不能替代与其他认定相关的证据。,58,3、证据的充分性和适当性,证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。注册会计师通常按照下列原则考虑证据的可靠性：（1）从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠；（2）内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠；（3）直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠；（4）以文件记录形式存在的证据比口头形式的证据更可靠；（5）从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。注册会计师应当注意可能出现的重大例外情况从不同来源获取的证据、不同性质的证据能够相互印证时，相关的证据通常更为可靠。,59,4、评价证据充分性和适当性的核心要求,考虑从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据能否相互印证；考虑鉴证对象特征对证据的影响（如期间与时点）；考虑成本效益的约束；注册会计师不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序 考虑充分性（数量）与适当性（质量）的相互关系；运用职业判断，保持职业怀疑态度。,60,5、重要性,概念：是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度，这一错报程度在特定环境下可能影响预期使用者的判断和决策。重要性包括数量和性质两方面的因素。在考虑质量因素时，注册会计师需要重点关注以下几个方面：（1）错报属于错误还是舞弊；（2）错报是否会引起履行合同义务；（3）错报是否影响收益趋势。重要性与鉴证业务风险的关系：一种反向的直接关系。在考虑重要性时，注册会计师还应当了解并评估哪些因素可能会影响预期使用者的决策。,61,6、鉴证业务风险,概念：在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。直接报告业务鉴证风险：注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵守标准的结论的可能性。鉴证业务风险包括：重大错报风险检查风险,鉴证业务风险,重大错报风险,62,6、鉴证业务风险,鉴证业务风险的影响因素：具体业务环境的影响，特别是鉴证对象的性质、鉴证业务保证程度。不同保证程度的鉴证业务，要求注册会计师将鉴证业务风险降低至不同的水平。有意义的保证水平：指注册会计师获取的保证水平很有可能在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。,63,7、证据收集程序,证据收集程序性质、时间和范围因具体业务的不同而不同。注册会计师应当清楚表达证据收集程序。在合理保证的鉴证业务中，注册会计师获取充分、适当证据的过程：（1）了解鉴证对象及其他的业务环境事项，在适用的情况下包括了解内部控制；（2）在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；（3）应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；（4）针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；（5）评价证据的充分性和适当性。,64,7、证据收集程序,合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法、收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务的证据收集程序是有意识地加以限制的。无论是合理保证的鉴证业务还是有限保证的鉴证业务，如果注意到某事项可能导致对鉴证对象信息是否需要修改产生疑问，注册会计师应当执行其他足够的程序，追踪这一事项，以支持鉴证结论。,65,8、合理保证不等于绝对保证,绝对保证、合理保证和有限保证：保证水平逐次递减 注册会计师不可能作出绝对保证：（1）选择性测试方法的运用；（2）内部控制的固有局限性；（3）大多数证据是说服性而非结论性的；（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；（5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。,66,9、可获取证据的数量和质量,可获取证据数量、质量的影响因素：（1）鉴证对象和鉴证对象信息的特征；（2）业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。可获取的证据的性质：通常是说服性的而非结论性的。,证据,67,10、工作范围受到重大限制,注册会计师工作范围受到重大限制的一般情形：（1）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；（2）责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。工作范围受到重大限制时，注册会计师不应当提出无保留结论。适当情况下，可退出业务。,68,11、记录重大事项,记录的目的：提供证据支持鉴证报告；证明注册会计师已按鉴证业务准则的规定执行业务。记录的事项：重大事项，通常包括：（1）引起特别风险的事项；（2）实施鉴证程序的结果；（3）导致注册会计师难以实施必要程序的情形；（4）导致出具非标准鉴证报告的事项。,69,11、记录重大事项,记录要求：（1）对需要运用职业判断的所有重大事项，记录推理过程和相关结论；（2）难以进行判断的某些事项，记录得出结论时已知悉的有关事实。,70,12、编制和保存工作底稿,在运用职业判断确定工作底稿的编制和保存范围时，注册会计师应当考虑，使未曾接触该项鉴证业务的有经验的专业人士清楚了解：按照鉴证准则的规定实施程序的性质、时间和范围；实施鉴证程序的结果和获取的证据；就重大事项得出的结论。有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：鉴证过程；相关法律法规和鉴证业务准则的规定；被鉴证单位所处的经营环境；与被鉴证单位所处行业相关的会计、鉴证等问题。,71,（五）鉴证报告,1、出具鉴证报告的总体要求2、鉴证结论的两种表述形式3、提出鉴证结论的积极方式和消极方式4、注册会计师不能出具无保留结论报告的情况5、注册会计师姓名的使用,72,1、出具鉴证报告的总体要求,注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。注册会计师应当考虑其他报告责任，包括在适当时与治理层沟通。,73,2、鉴证结论的两种表述形式,鉴证结论的表述形式：（1）明确提及责任方认定；（2）直接提及鉴证对象和标准。基于责任方认定业务：上述两种表述形式均可。直接报告业务：只能采用第2种表述形式,74,3、提出鉴证结论的积极方式和消极方式,提出鉴证结论的方式：（1）积极方式；（2）消极方式。积极方式适用于合理保证的鉴证业务例：财务报表审计消极方式适用于有限保证的鉴证业务例：财务报表审阅,鉴证结论,75,范例一 基于责任方认定的业务（合理保证）内部控制审计报告ABC股份有限公司：我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）对200X年1月1日至200X年12月31日与财务报表相关的内部控制有效性的认定。建立健全内部控制并保持其有效性，是贵公司管理层的责任；我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。我们的审计是依据中国注册会计师鉴证业务准则进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。我们认为，ABC公司管理层作出的“根据标准，200X年1月1日至200X年12月31日与财务报表相关的内部控制在所有重大方面是有效的”这一认定是公允的。内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。会计师事务所 中国注册会计师：（签名并盖章）（盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国市 二二年月日,76,范例二 基于责任方认定的业务（有限保证）内部控制审阅报告ABC股份有限公司：我们审阅了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）对200X年1月1日至200X年12月31日与财务报表相关的内部控制有效性的认定。建立健全内部控制并保持其有效性，是贵公司管理层的责任；我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。我们的审阅是依据中国注册会计师鉴证业务准则进行的。我们的审阅工作主要限于询问ABC公司有关人员和对有关数据实施分析程序，提供的保证水平为有限保证，其保证程度低于合理保证。我们没有执行内部控制审计中通常实施的程序，因而不发表审计意见。我们相信，我们的审阅为发表意见提供了合理的基础。基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司管理层作出的“根据标准，200X年1月1日至200X年12月31日与财务报表相关的内部控制在所有重大方面是有效的”这一认定不是公允的。内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。会计师事务所 中国注册会计师：（签名并盖章）（盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国市 二二年月日,77,范例三 直接报告业务（合理保证）内部控制审计报告ABC股份有限公司：我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）200X年1月1日至200X年12月31日与财务报表相关的内部控制有效性。建立健全内部控制并保持其有效性，是贵公司管理层的责任；我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。我们的审计是依据中国注册会计师鉴证业务准则进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。我们认为，根据标准，ABC公司管理层200X年1月1日至200X年12月31日与财务报表相关的内部控制在所有重大方面是有效的。内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。会计师事务所 中国注册会计师：（签名并盖章）（盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国市 二二年月日,78,范例四 直接报告业务（有限保证）内部控制审计报告ABC股份有限公司：我们审阅了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）200X年1月1日至200X年12月31日与财务报表相关的内部控制有效性。建立健全内部控制并保持其有效性，是贵公司管理层的责任；我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。我们的审计是依据中国注册会计师鉴证业务准则进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据标准，ABC公司200X年1月1日至200X年12月31日与财务报表相关的内部控制在所有重大方面是无效的。内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。会计师事务所 中国注册会计师：（签名并盖章）（盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国市 二二年月日,79,4、注册会计师不能出具无保留结论报告的情况,（1）工作范围受到限制 在这种情况下，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。（2）鉴证结论提及责任方认定，且责任方认定未在所有重大方面作出公允表达 在这种情况下，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。,80,4、注册会计师不能出具无保留结论报告的情况,（3）鉴证结论直接提及鉴证对象且鉴证对象信息存在重大错报 在这种情况下，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。（4）在承接业务后，发现标准或鉴证对象不适当 如果可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。如果造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在出现第1和第4种情形时，注册会计师还可以考虑解除业务约定。,81,5、注册会计师姓名的使用,当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告，或同意将其姓名与鉴证对象联系在一起时，则注册会计师与该鉴证对象发生了关联。如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求其停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见,合理保证,有限保证,基于责任方认定的业务,历史财务信息审计业务,直接报告业务,历史财务信息审阅业务,其 他 鉴 证 业 务,三、鉴证业务的类型,（一）基于责任方认定的业务和直接报告业务（1）,在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。例如：财务报表审计 在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。例如：验资,（一）基于责任方认定的业务和直接报告业务（2）,两类业务的区别：预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。注册会计师提出结论的对象不同。责任方的责任不同。鉴证报告的格式和内容不同。,（二）合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务,合理保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供高水平的保证。有限保证的目标是将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础，并对鉴证后的信息提供低于高水平的保证。但该保证水平应当是一种有意义的保证水平，即能够在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任。,（二）合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务,合理保证与有限保证的区别1目标不同2证据收集程序不同3所需证据多少不同4鉴证业务风险不同5鉴证对象信息的可信性不同6提出结论的方式不同7责任大小不同8业务收费不同,如何确定鉴证业务的保证程度,为了了解现行实务中注册会计师如何对合理保证和有限保证的鉴证业务进行区分，IAPC（2003）挑选了12个国家，在每个国家各挑选5家“五大”和5家“非五大”，以此为样本，就事务所在各类鉴证业务中提供的保证水平进行问卷调查。IAPC将保证水平分为三类，分别是：合理保证、有限保证以及介于合理保证和有限保证之间。由于财务报表审计早已被公认为是合理保证的鉴证业务，此次调查没有包括财务报表审计。样本总量为120家事务所，共收回有效问卷56份，有效回收率为46.6%。调查结果如下：,如何确定鉴证业务的保证程度,“变量相互影响观”：认为注册会计师针对某一业务确定所提供保证水平时，需要运用职业判断，考虑以下4个变量的相互关系：1鉴证对象。2标准。3证据收集程序。4可获取证据的数量和质量。,如何确定鉴证业务的保证程度,“工作努力观”：认为注册会计师在确定为某一业务提供的保证水平时，首先要考虑鉴证报告使用者的需求，例如客户是需要高水平还是低水平的保证、成本方面的考虑等。注册会计师据此确定为执行该业务付出的努力水平，这会影响证据收集程序的性质、时间和范围，以及所提供的保证水平。我们的观点：确定保证程度应当考虑：法律法规和执业准则的规定；业务约定书的要求；预期使用者的需要。,96,（三）审计、审阅与其他鉴证业务,1、历史财务信息审计财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。财务报表审计属于鉴证业务。注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表专业意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。由于审计存在固有限制，审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供绝对保证。,97,（三）审计、审阅与其他鉴证业务,2、历史财务信息审阅财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。,98,（三）审计、审阅与其他鉴证业务,3、其他鉴证业务其他鉴证业务是指除历史财务信息审计和审阅业务以外的鉴证业务。简单地说，其他鉴证业务的鉴证对象信息不是历史财务信息。其他鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。有限保证的其他鉴证业务的风险水平高于合理保证的其他鉴证业务的风险水平。,99,四、鉴证业务与相关服务的区别,相关服务，是相对于鉴证服务而言的，是指那些由注册会计师提供的、除了鉴证服务以外的其他服务，主要包括：代编财务信息对财务信息执行商定程序管理咨询、税务咨询服务,100,四、鉴证业务与相关服务的区别,1、对财务信息执行商定程序对财务信息执行商定程序的目标是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。注册会计师执行商定程序业务，仅报告执行的商定程序及其结果，并不提出鉴证结论。报告使用者自行对注册会计师执行的商定程序及其结果作出评价，并根据注册会计师的工作得出自己的结论。,101,102,四、鉴证业务与相关服务的区别,2、代编业务代编业务的目标是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。注册会计师执行代编业务使用的程序并不旨在、也不能对财务信息提出任何鉴证结论。,103,104,四、鉴证业务与相关服务的区别,咨询服务是为个人或组织提供信息使用建议的专业服务。与鉴证服务相比，其具有以下三个基本特征：1、咨询服务以信息的使用为主要目标，而不涉及信息质量，也不对咨询业务所使用的信息加以保证。2、咨询服务一般是咨询服务的提供者与客户之间的两方契约。3、专业性是咨询服务的基础。,105,四、鉴证业务与相关服务的区别,鉴证业务与相关服务的区别：业务涉及的关系人不同；业务关注的焦点不同；工作结果不同；独立性的要求不同；注册会计师的责任不同。,中国注册会计师协会执业准则培训班,106,107,第四节 注册会计师职业,主要内容一、注册会计师职业有关的机构 二、注册会计师资格的取得与保留 三、注册会计师的业务范围,108,注册会计师职业特点,服务公众的责任 复杂的知识体系 执业资格的规定 公众信任的需要,109,一、注册会计师职业有关的机构,中国注册会计师协会 地方注册会计师协会 会计师事务所 财政部门 证券监督管理委员会财务会计准则委员会 审计署,110,二、注册会计师资格的取得与保留,注册会计师全国统一考试 注册登记,111,三、注册会计师的业务范围,注册会计师法规定，注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。审计业务属于法定业务，非注册会计师不得承办,休息了！,