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高级财务会计教学课件,合并会计报表王桂琴,高级财务会计教学课件,合并会计报表,王桂琴,课件说明,合并会计报表，是高级财务会计最重要的内容，本教材从第三章开始到第六章共用了4章内容进行讲述。同时，它又是财务会计领域公认的难、题，实务操作复杂，学习难度较大。本课件对该课程中的重点和难点内容进行了提炼、展示和精讲，希望对学员的学习和理解有所帮助。,主要内容,第一讲：理论知识第二讲：合并日合并会计报表的编制方法第三讲：合并日后合并会计报表的编制方法,第一讲 合并会计报表的理论知识,母公司：指对其他企业拥有控制权的企业。子公司：指被另一企业所控制的企业。,全资子公司：母公司拥有100%有表决权股份的子公司。,非全资子公司：母公司拥有以上但不足100%有表决权股份的子公司。,少数股权：子公司所有者权 益中不属于母公司 拥有的份额。,少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的的损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。损益中不属于母公司的份额。,个别会计报表：是由母公司、子公司分别编制的本单位自身的会计报表。合并会计报表：是由母公司编制的综合反映由母、子公司组成的企业集团的财务状况、经营成果以及现金流量情况的会计报表。特别需要强调的是：合并会计报表是以母、子公司个别会计报表为基础编制的。,合并会计报表的组成内容,合并资产负债表合并利润表合并利润分配表合并现金流量表合并会计报表附注,合并会计报表的合并理论 合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围和合并的方法。,在编制合并会计报表时，就如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。同学们要注意把握这三种不同理论的要点。,理论要点,所有权理论：认为母子公司之间的关系是拥有与被有的关系，合并会计报表反映的是母公司股东所拥有的经济资源。,实体理论：认为编制合并会计报表是为了满足合并主体全体股东的信息需求。因此，控股股东和少数股东都是企业集团的股东。,母公司理论：它是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正。认为编制合并会计报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，反映母公司的股东所控制的经济资源。,美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司理论。我国关于合并会计报表的暂行规定中采用的也是母公司理论。而在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。同学们要注意：在我国使用母公司理论时，在“合并资产负债表”上，“少数股东权益”既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；在“合并利润表”上，“少数股东应享损益”作为合并收益的一个扣减项目处理。,编制合并会计报表的基本条件 三 统一母、子公司的报表决算日和 会计期间 统 统一母公司与子公司采用的会计政策 一 统一母、子公司的编报货币 另一重要的基本条件是：对子公司的股权投资采用权益法进行核算。,合并会计报表范围的确定：确定合并会计报表的合并范围，也就是确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些不应包括。它是正确编制合并会计报表的前提，取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。由于我国采用的是母公司理论，所以，在会计实务中对应纳入和不纳入合并范围的子公司的界定是以是否实质上存在控制为标志。,纳入合并范围的子公司,直接持有50%以上有表决权股份,间接持有50%以上有表决权股份,直接和间拉合计拥有50%以上表决权股份,母公司拥有50%以上股份的子公司,根据章程或协议，有权控制子公司的财务和经营政策。,有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。,通过与其他投资者之间的协议，而持有半数以上表决权。,在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。,母公司通过其他方式实质上拥有控制权的子公司,不应纳入合并范围的子公司 主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份，但不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制的子公司。具体包括以下6种情况：1、已准备关停并转的子公司。2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。3、已宣告破产的子公司。4、准备近期售出而短期持有半数以上有表决权股 份的子公司。5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。6、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。,合并会计报表的编制程序,开设合并会计报表工作底稿,计算合并会计报表各项目的合并数,过入母、子公司数据，加合计,编制抵销与调整分录,根据合并数，编制 合并会计报表,所以，编制合并会计报表的关键步骤是合并工作底稿。,编制合并会计报表，是通过合并工作底稿完成的。其步骤为：,第二讲合并日合并会计报表的编制方法,关于合并会计报表的具体作法，特别强调如下：编制合并会计报表的直接依据，不是账薄记录，而是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表，即“以表编表”。这一点同学们务必注意，它是理解抵销分录的关键。有关的抵销分录，只在工作底稿中编制，不必登入会计账簿。而且合并资产负债表、合并利润表及合并利润分配表的编制均在一张工作底稿中完成。由于编制合并工作底稿，是编制合并会计报表的关键。所以，同学们一定要熟练掌握其编制方法。格式见教材P.97。底稿中的关键是抵销分录的编制，即会做抵销分录，合并工作底稿的编制问题也就解决了。,合并日：是指母公司取得子公司控制权之日。在合并日，只需编制合并资产负债表。由于幻灯片篇幅的限制，合并工作底稿无法列出，这里主要介绍抵销分录的编制方法，同学们必须熟练掌握，因为它是编制合并工作底稿的关键。,编制合并日的合并会计报表需要抵销的有关事项,合并日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵消。母子公司之间以及子公司相互之间债权债务的抵销。,抵销分录的作法 做抵销分录，同学们要把握三个关键：一是站在企业集团的角度；二是以母子公司个别会计报表为基础，即以表编表；三是要注意是对合并后重复事项的抵销。,学习抵销分录前需掌握一个重要概念：合并价差：它是指母公司股权投资的账面价值与其所占子公司净资产账面价值之间的差额；母公司债权投资面价值与子公司应付债账面价值的差额。,合并价差的产生原因,母公司在证券市场上购买子公司的股份，其购买价与子公司发行价不一致时，母公司的股权投资成本便与其在子公司净资产中所拥有的份额产生差额，此差额即为“合并价差”。当企业集团内部持有对方的债券，其购买方的购买价与发行方发行债券的价格不一致时，购买方的债券投资成本与发行方的应付债券账面价值就会出现差额。对于这种差额，在编制合并会计报表时，也作为“合并价差”处理。,合并价差的构成,其一：是子公司净资产账面价值与公允价值的差额；其二：是母公司股权投资成本与子公司净资产公允价值的差额。其三：是企业集团内部持有对方的债券时，内部债券投资账面价值与应付债券账面价值之间的差额。同学们要注意：“合并价差”不是“商誉”，商誉仅指母公司的投资成本与子公司的净资产公允价值的差额的，只是合并价差的一个组成部分。,相关的抵销分录,股权取得日各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资的抵销。一、母公司持有子公司全部股份（拥有100%股份的情形）。有四种情况：(一)按子公司净资产账面价值购入：因为：母公司的投资成本=子公司净资产的账面价值 所以，不存在“合并价差”问题。,其抵销分录为：,借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润贷：长期股权投资,它是会计处理的对冲分录。因为从企业集团的角度看，母公司对子公司的投资只属于资金的内部调拨，不会增加企业集团的投资和所有者权益，所以要将其抵销掉。,(二)、按高于子公司净资产的公允价值购入：由于：母公司的投资成本子公司净资产的账面价值从而形成借方“合并价差”。所以，其抵销分录为：借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润合并价差 贷：长期股权投资,(三)、按低于净资产公允价值购入：由于：母公司的投资成本子公司净资产的公允价值从而形成贷方“合并价差”。所以其抵销分录为：借:实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷:长期股权投资 合并价差,(四)、当内部债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额时：,对其差额也应作为“合并价差”处理。编制抵消分录为：借：应付债券借：应付债券 合并价差或贷：长期债权投资贷：长期债权投资合并价差二、母公司拥有子公司的部分股份：母公司拥有子公司部分股份的抵销方法与全部股份的方法相同，只是同学们要注意：抵销时要乘以母公司的股权比例。,母子公司之间以及子公司相互之间内部往来事项的抵销。母子公司之间和子公司相互之间的往来事项是指它们之间的应收及应付账款、应收及应付票据、预收及预付账款的相互抵销。其抵销分录为：借：应付账款(或票据)应付债券 或借：预收账款 应付股利(或利息)贷：预付账款 贷：应收账款(或票据)应收债券 应收股利(或利息),第三讲 合并以后合并会计报表的编制方法,合并以后包括,合并当年（首期）,合并以后年度,需要编制的会计报表包括,合并资产负债表合并利润表合并利润分配表合并现金流量表,合并以后需要抵销的有关事项,1、母子公司之间的投资和所有者权益 2、母、子公司之间以及子公司相互之间的内部交易 3、母公司投资收益和子公司利润分配 4、盈余公积的抵销调整 5、内部应收账款计提坏账准备 6、内部固定资产交易计提的折旧费,相关内容抵销分录的作法,母公司长期投资和子公司所有者权益的抵销：这一内容的抵销，无论是首期还是以 后各期，方法和合并日的相同。但要把握一个关键就是：母公司的长期投资和子公司的所有者权益都要按抵销当期期末的账面价值来抵销。所以，同学们要熟练掌握长期投资的核算方法，会正确计算母公司长期投资至抵销当期期末的账面价值。,母公司长期投资账面价值的计算方法,首期期末母公司长 期投资的账面价值=初始投资成本+子公司当期净利润母公司的持股比例-子公司当期净亏损母公司的持股比例-子公司当年宣告发放的股利+子公司因其它原因引起的所有者权益变动数母公司的持股比例 合并以后各期母公司 长期投资的账面价值=初始投资成本+子公司各期净利润母公司的持股比例-子公司各期净亏损母公司的持股比例-子公司各期宣告发放的股利+子公司各期因其它原因引起的所有者权益变动数母公司的持股比例,母公司投资收益和子公司利润分配项目的抵销：,一、对子公司拥有全部股份的情况：这里关键要注意从企业集团的角度和以个别会计报表为基础理解抵销原理：,子公司个别利润表中的“净利润”,母公司全部确认为,本期的投资收益,并计入到了,母公司的个别利润表的“净利润”项目中,加入到,工作底稿中，母、子净利润相加时,又 计 入 到,合并工作底稿 中的“净利润”的“合计数”,利润分配,进行了,利润分配,所以，子公司的净利润在工作底稿中被加了两次，并进行了两次分配。,进行了,相关的抵销分录,1、首期的抵销分录为：借：投资收益 贷：提取盈余公积 应付利润 未分配利润,抵销掉工作底稿中多计入的子公司净利润,抵销掉对子公司净利润的重复分配,2、以后各期的抵销：抵销方法相同，但要注意将年初未分配利润抵销掉。因为既然子公司的净利润重复计算了，未分配利润也是重复的，所以要将其抵销掉。即：借：投资收益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 应付利润 未分配利润,结束语,合并会计报表的理论和实务，是目前会计界争论较多的问题，有很多地方需完善和改进。希望同学们能在课本理论的基础上，结合自己的工作实际，不断探索创新，为丰富合并会计报表的理论，改进合并会计报表实务做出自己的贡献。,再见！,