审计准则阮慧荣.ppt

第四章 审计准则,学习目的与要求,通过本章学习，使学生明确审计准则的意义与作用，了解国际审计准则体系，掌握我国审计准则体系的构成、约束力与适用范围；了解审计的一般程序，掌握各个审计阶段应做的重要工作，明确审计的重要性、审计风险、审计计划的主要内容，充分认识后续审计的重要意义。,教学重点与难点,审计准则的一般内容结构政府审计准则民间审计准则审计程序各阶段的主要工作,麦克森罗宾斯（MckessonRobbins药材公司案例 1）疑点 1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的债权人米利安汤普森公司在审核罗宾斯公司的财务报表时发现两个方面令人费解：第一，罗宾斯药材公司中的制药原料部门，本来是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累，而且流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠管理者重新调集资金来进行再投资，以维持市场。第二，公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额，并要求现任经理菲利普科斯特执行这一决定。然而到1938年年底，公司存货反而增加了100万美元。满怀疑虑的汤普森公司立即表示，如果公司管理者不提出表明制药原料存货实际存在的证据，就拒绝认购300万美元的债券，也不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构美国证券交易委员会立案调查。,2）重新审计结果 普赖斯沃特豪斯事务所负责审计。在查看审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”的审计意见。调查人员发现：1937年12月31日合并资产负债表合计有总资产8.700万美元，但其中的1 970.5万美元是虚构的(其中存货虚构l 000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构70.5万美元)；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1 820万美元和180万美元。发现该公司经理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯，他们都是利用了假名，混入公司并爬上了公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的主要岗位上，相互勾结，利用公司内部控制的薄弱，贪污公司巨款，使股东和债权人蒙受了巨大的损失。,3）诉讼 汤普森公司指控普赖斯沃特豪斯事务所。汤普森公司认为其之所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖了事务所出具的审计报告，要求普赖斯沃特豪斯事务所赔偿他们的全部损失。普赖斯沃特豪斯事务所拒绝赔偿要求，他们认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的财务报表检查中所规定的各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。在证券交易委员会的调解下，事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。,4）案例分析 麦克逊罗宾斯公司破产案对民间审计界提出了新的课题。首先此案件的披露对美国民间审计在社会的声誉产生了极大的负面影响，使社会公众对处于独立地位的民间审计及审计结论的信任度急剧下降；其次提出了民间审计工作质量如何保证，怎样发挥民间审计在社会经济发展中的应有作用，如何保证民间审计的生存和发展等问题。该案件暴露出了审计程序及审计方法上的诸多问题。如：应收账款审计中未经向债务人函证即予确认问题；存货未经实地盘点即予确认问题；销售收入、银行存款未经必要核实即予确认问题；忽视内部控制制度评审问题等。,5）意义和影响 对完善民间审计规范起到了重要的推进作用，为1947年出台的审计标准草案奠定了客观基础。1947年审计程序委员会发表了题为审计准则试行方案公认的重要性和范围的专题报告。审计准则试行方案的颁布，标志着世界上第一部审计准则的初步成型，具有划时代的历史意义。审计委员会制度建立 一般认为，审计委员会制度起源于1938年发生的麦克森罗宾斯药材公司案例。针对此案，建议“由公司的非执行董事组成一个特殊的委员会来选择公司的审计人员”，即审计委员会。随后，审计委员会制度受到空前的重视，功能也不断拓展。著名史学家迈克尔查特菲尔德在论及审计准则的发展时指出：“麦克森罗宾斯公司的舞弊事件将审计人员的作用及其证明职能的范围告诉了审计报告的读者，从而促进了审计准则的发展。”麦克森罗宾斯药材公司案例也为建立起现代美国审计的基本模式在评价内部控制基础上的抽样审计，奠定了基础。,一、什么是审计准则,审计准则是指规定审计人员资格和指导审计人员行为的基本原则。（1）对审计主体的规范和要求（资格和行为）（2）审计工作的质量要求,第一节 审计准则,（三）作用1、为审计人员提供了审计工作规范2、为评价审计工作质量提供了衡量尺度3、有助于维护公众和审计人员的正当权益4、为审计教育充实了内容,审计准则的结构内容一般准则：审计人员资格和执业行为的准则。外勤工作准则：执行业务过程中遵循的准则。报告准则：编写审计报告是遵循的准则。,二、我国审计准则的主要内容审计准则按规范对象不同，可分为独立审计准则、政府审计准则和内部审计准则。政府审计准则是为政府审计人员执行审计业务建立标准和提供指南。政府审计准则起始于20世纪70年代的美国。1972年，美国审计总署结合政府审计的特殊性发表了政府机构计划项目、活动和职责的审计准则，此后，世界上许多国家都制定了政府审计准则。我国曾于1996年12月由审计署首次颁布基本准则。2000年1月又颁布了国家审计基本准则，上述准则同时废止。2000年8月，又颁布了审计机关审计方案准则、审计机关审计证据准则、审计机关审计工作底稿准则、审计机关审计报告编审准则、审计机关审计复核准则等五个具体准则。中华人民共和国国家审计准则已经审计署审计长会议通过，现予公布，自2011年1月1日起施行。,内部审计准则是为内部审计人员执行业务建立标准和提供指南，内部审计准则同样起始于20世纪70年代的美国。美国内部审计师协会于1974年成立了专业标准和职责委员会，负责制定内部审计准则，并于1978年6月通过了内部审计专业实务准则。此后，其他一些国家也相继制定了自己的内部审计准则。我国内部审计准则 自2000年起，中国内部审计协会通过新组建的准则委员会，组织部分省市内部审计协会、部门、企事业单位内部审计机构及高等院校的专家教授、实务和法律工作者起草、研讨内部审计准则。2003年4月12日发布了内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范和第1-10号内部审计具体准则；2004、2005 年中国内部审计协会又先后发布第1115号和第16-20号内部审计具体准则。2005年初中国内部审计协会继续发布了内部审计实务指南第1号-建设项目内部审计和实务指南第2号物资采购内部审计。截至2005年，中国内部审计准则体系已经基本形成。,内部审计准则体系的架构 是内部审计工作规范体系的重要部分，为衡量评价内部审计工作提供依据。我国的内部审计准则体系由三个层次组成：第一层次：基本准则，是准则体系的总纲，起统驭作用，对一般准则、作业准则、报告准则、内部管理准则的内容和标准作出原则性规范。第二层次：具体准则，是对一般审计业务和管理审计业务及其报告类工作的规范。第三层次：实务指南，指南依据内部审计基本准则和具体准则制定，为特殊审计业务提供程序、内容、技术方法上的指导意见，具有较强的可操作性。,三、民间审计准则 1917年美国会计师协会制定的第一个关于审计范围的权威性公告统一会计开始，标志着审计准则的演进进入了产生阶段。美国民间审计准则产生的诱因-麦克森罗宾斯公司舞弊案，对审计职业界产生了广泛的影响，职业界开始思考如何保证审计人员具备起码的专业素质，并在实施审计工作中有明确的指南可资遵循，以便保证审计质量。,美国公认审计准则,美国公认审计准则,一般准则：审核检查应由经过充分技术培训、具有足够业务胜任能力的人员担任。执行业务时，注册会计师必须保持超然独立的观念和态度。执行审计业务与编写审计报告时，注册会计师应克守职业上应有的谨慎。,(2)（多）注册会计师专业胜任能力应当从（）方面评价：A 学识与经验；B 专业训练；C 独立性；D 分析判断能力,A B D,(3)（多）注册会计师执行审计业务时，最起码应当保持：A 遵守职业道德规范；B 恪守独立客观公正原则；C 具有一丝不苟的责任感并保持应有的谨慎态度；D 不做假帐,A B C,(4)（判）注册会计师不得利用审计过程中知悉的商业秘密为自己或他人谋取利益，但如果注册会计师无意把审计过程中知悉的商业秘密告诉了一个做股票买卖的朋友，不属于违约,错,一般准则：,外勤准则/现场准则审计工作应充分计划，若有助理人员，应予以适当督导。注册会计师必须对内部控制进行充分地了解，以便确定其可信赖程度，并确定将要执行的测试性质、时间安排和范围。应通过检查、观察、询问和函证等方法，获取充分而相关的审计证据，以便对被审核的财务报表发表审计意见，提供合理的依据。,报告准则审计报告必须说明财务报表是否按公认会计准则编制。审计报告应说明本期采用的会计准则与上期是否一致。除审计报告另有说明外，财务报表中的资料应被视为已充分适当地披露。审计报告应对财务报表整体表示意见，或申明不能表示意见。若不能表示总体意见，应说明理由。在任何情况下，注册会计师的姓名与财务报表发生联系，他就必须明确其审查工作的性质和所负的责任。,一、中国注册会计师业务准则体系法律法规审计法、注册会计师法 中国CPA职业道德规范(由道德委员会制定)业务准则 鉴证业务基本准则 中国CPA审计准则 中国CPA审阅业务准则 CPA其他鉴证业务准则 相关服务准则 事务所质量控制准则(对所有业务的质量控制),第二节注册会计师执业准则体系,第一层次：,第二 层次：,用以规范代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务；不提供任何程度的保证。,核心地位,（一）鉴证业务要素 鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架，旨在规范执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型。审计准则用以规范CPA执行历史财务信息的审计业务。以积极方式（合理保证）提出结论。审阅准则用以规范执行历史财务信息的审阅业务。以消极方式提出结论，属于有限保证。其他鉴证准则用以规范执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，提供有限保证或合理保证。,会计师事务所质量控制准则以规范会计师事务所的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。,（三）、质量控制准则,准则5101号业务质量控制（针对所有业务）准则1121号历史财务信息审计的质量控制（针对审计业务）,二、注册会计师执业准则的作用1、有助于提高注册会计师行业的服务质量2、有助于评价注册会计师行业的服务质量3、有助于促进审计经验的交流,三、质量控制制度的要素：1、对业务质量承担的领导责任 2、职业道德规范（独立性问题）3、客户关系和具体业务的接受与保持；4、人力资源；（招聘；业绩评价；人员素质；专业胜任能力；职业发展；晋升；薪酬；人员需求预测。）5、业务执行；（指导、监督与复核；咨询；意见分歧）项目负责人负责组织实施指导、监督与复核。6、业务工作底稿；7、监控。,主任会计师对质量控制制度承担最终责任。树立质量至上意识，措施：合理确定管理责任，以避免重商业利益轻业务质量；建立以质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策和程序；投入足够的资源制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。,2010 1.ABC会计师事务所是一家新成立的事务所，最近制定了业务质量控制制度，有关内容摘录如下：（1）合伙人考核和晋升制度规定，连续三年业务收入额排名前三位的高级经理晋级为合伙人，连续三年业务收入额排名后三位的合伙人降级为高级经理。（2）内部业务检查制度规定，以每三年为一个周期，选取已完成业务进行检查，如果事务所当年接受相关部门的外部检查，则当年暂停对所有业务的内部检查。（3）项目质量控制复核制度规定，除上市公司审计业务外，其他需要实施质量控制复核的审计业务由审计项目组负责人执行项目质量控制复核。（4）工作底稿保管制度规定，推行业务档案电子化，将纸质工作底稿经电子扫描后，存为业务电子档案，同时销毁纸质工作底稿。（5）独立性政策规定，每年需要保持独立性的人员提供关于独立性要求的培训，并要求高级经理以上（含高级经理）的人员每年签署遵守独立性要求的书面确认函。（6）分所管理制度规定，分所可以根据自身的实际情况，自行制定业务质量控制制度。要求：针对上述（1）至（6）项，分别指出ABC会计师事务所业务质量控制制度是否符合会计师事务所质量控制准则的规定，并简要说明理由。,（1）不符合事务所质量控制准则规定。会计师事务所制定的业绩评价、工薪及晋升程序应当强调，提高业务质量及遵守职业道德规范是晋升更高职位的主要途径，而不应当以业务收入额作为标准和途径。（2）不符合事务所质量控制准则规定。会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在确定检查范围时，会计师事务所可以考虑外部独立检查的范围或结论，但这些检查不能替代自身的内部监控。（3）不符合事务所质量控制准则规定。项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。因此审计项目组负责人不能作为复核人员执行本项目的质量控制复核工作。（4）不符合事务所质量控制准则规定。如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录。（5）不符合事务所质量控制准则规定。会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函，而不是仅要求高级经理以上（含高级经理）的人员每年签署遵守独立性要求的书面确认函。（6）不符合事务所质量控制准则规定。根据质量控制准则的规定，事务所应当制定统一的质量控制制度。,（2011）2ABC会计师事务所接受委托，负责审计上市公司甲公司2010年度财务报表，并委派A注册会计师担任审计项目合伙人。在制定审计计划时，A注册会计师 根据其审计甲公司的多年经验，认为甲公司2010年度财务报表不存在重大错报风险，应当直接实施进一步审计程序。在审计过程中，A注册会计师要求项目组成 员之间相互复核工作底稿，并委派其所在业务部的B注册会计师负责甲公司项目质量控制复核。项目组内部在某项重大问题上存在分歧，经主任会计师批准，A注册会计师出具了审计报告。在审计报告出具后，B注册会计师随机选取若干份工作底稿进行了复核，没有发现重大问题。要求：针对上述情形，指出存在哪些可能违反审计准则和质量控制准则的情况，并简要说明理由。,（1）违反审计准则。A注册会计师必须了解甲公司及其环境，实施风险评估程序后才能评估财务报表风险。（2）违反质量控制准则。项目组内部复核的原则是：由项目组经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。（3）违反质量控制准则。项目质量控制复核人员应当由会计师事务所指派，而不能由审计项目负责人直接任命。（4）违反质量控制准则。只有意见分歧问题得到解决后项目合伙人才能出具审计报告。（5）违反质量控制准则。项目质量控制复核应当在出具审计报告之前完成。（6）违反质量控制准则。应当选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿复核，而不是随意选择复核样本。,（2012）1.(本小题6分。)ABC会计师事务所是一家新成立的会计师事务所，其质量控制制度部分内容摘录如下：(1)经主任会计师指派，副主任会计师可以分管会计师事务所质量控制工作，并对会计师事务所质量控制制度承担最终责任。(2)执行项目质量控制复核的范围为上市公司审计项目中被评估为高风险的审计项目。(3)如果项目组成员与项目质量控制复核人员发生意见分歧，应当通过向技术部进行书面咨询，或与会计师事务所负责风险控制的合伙人进行讨论等方式予以解决。在分歧尚未解决前，不得出具审计报告。(4)以三年为周期，选取每一位合伙人已完成的一个项目进行检查。如果合伙人在连续两次的检查中被评为优秀，以后可每隔五年检查一次(5)会计师事务所建立专门的系统用于记录对客户关系和具体业务的接受与保持的评估。该系统中记录的信息无需纳入业务工作底稿。(6)项目组应当自鉴证业务报告日起六十日内将业务工作底稿归档。归档后，项目组需要删除或增加业务工作底稿，须经主任会计师批准。要求：针对上述第(1)至(6)项，逐项指出ABC会计师事务所业务质量控制制度是否符合质量控制准则和审计准则的规定，并简要说明理由。,第(1)项不符合规定。会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。第(2)项不符合规定。所有上市公司审计项目均应执行质量控制复核。第(3)项符合规定。重大问题分歧未解决前不应出具审计报告。第(4)项不符合规定。业务检查的周期不得超过3年,每3年至少应检查每个合伙人的业务一次。第(5)项不符合规定。应将有关客户关系和审计业务的接受与保持的评估结论形成审计工作底稿。第(6)项不符合规定。归档后，可以增加和修改、但不能删除或废弃审计工作底稿。,【例】ABC会计师事务所接受委托，对甲公司2008年度财务报表进行审计，并委派A注册会计师为项目负责人。在接受委托后，A发现甲业务流程采用计算机信息系统控制，审计项目组成员均缺少这方面的专业技能。A了解到某软件公司张先生曾参与甲计算机信息系统的设计工作，因此聘请张先生加入审计项目组，测试该系统并出具测试报告。在审计过程中，A要求审计项目组成员相互复核所执行的工作，并在工作底稿的复核人员栏签字，在复核过程中，审计项目组成员之间在某个专业问题上存在分歧，A就此问题专门致函有关部门进行咨询，始终没有得到回复。考虑到该项业务的高风险性，在出具审计报告后，ABC事务所专门指派未参与该项业务的经验丰富的注册会计师实施了项目质量控制复核。要求：指出ABC事务所（包括审计项目组）在业务质量控制方面存在的问题，并简要说明理由。,（1）审计组负责人及组内成员均缺乏计算机系统方面的专业技能存在缺陷。会计师事务所应当委托具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工，按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，以使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。会计师事务所委派的项目组负责人A及其项目组其他人员均不具有甲公司审计工作需要的计算机信息技术知识，应该选派有专业能力的人员来承担该项工作。（2）聘请参与甲公司计算机信息系统涉及的人参与审计工作不恰当。为鉴证客户提供属于鉴证业务对象的数据或其他记录会产生自我评价对独立性的威胁。张先生是参与甲公司计算机信息系统设计工作的人员，如果参与审计工作对甲公司计算机信息系统进行评价，属于是自己评价自己的设计成果。会产生自我评价对独立性的威胁。（3）审计小组人员之间互相复核不恰当。复核人员应当是拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感，因此，确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作，这样才能够达到复核的目的。A注册会计师安排项目组人员内部的交互复核，没有按照复核的要求选择恰当的复核人员，存在问题。（4）审计项目组成员之间存在专业问题争议尚未解决就出具审计报告是不恰当的。在业务执行中，存在意见分歧是正常的现象，只有经过充分的讨论，才有利于意见分歧的解决，会计师事务所应该制定切实可行的政策和程序来解决分歧，只有在意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。如果在意见分歧问题得到解决前，项目负责人就出具报告，不仅有失应有的谨慎，而且容易导致出具不恰当的报告，难以合理保证实现质量控制的目标。在甲公司审计业务中，在存在专业意见分歧的情况下，仍然出具了审计报告是不恰当的。可能会导致出具不恰当的审计报告。（5）出具审计报告后进行质量控制复核是不恰当的。需要进行项目质量复核的业务，应当要求在出具报告前完成质量控制复核。且对于复核提出的重大事项得到满意解决的基础上，项目负责人才能出具报告。甲公司的审计业务被评价为高风险业务，应该进行质量控制复核，对于复核时间的确定，应该是在出具审计报告前，而不是在出具审计报告后。,