企业合并-高级财务会计.ppt

企业合并,主讲人：孔令辉,内蒙古工业大学管理学院,Company Logo,Contents,Company Logo,学习目标,了解企业合并的含义、分类及方式理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法权益结合法理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法购买法理解购买法与权益结合法的区别,第一节 企业合并概述,企业合并的历史沿革国际上的五次企业合并浪潮“横向合并”浪潮（20世纪初叶）“纵向合并”浪潮（20世纪20年代）“多元合并”浪潮（20世纪60年代）“融资合并”浪潮（20世纪80年代）面向新经济的“战略合并”浪潮（20世纪90年代末至今）我国的三次企业合并浪潮公有制经济的“并购”活动（新中国成立初期）国有企业间的并购活动（19781993）战略重组合并活动（1993至今）,Company Logo,第一节 企业合并概述,企业合并的动因企业合并的外在因素一个国家（或地区）的产业政策公司产权结构和治理结构的状况激烈的市场竞争资本市场和信用制度的发达程度法律因素企业合并的内在动因谋求管理协同效应谋求经营协同效应,Company Logo,第一节 企业合并概述,生产规模经济企业规模经济谋求财务利益提高财务能力合理避税预期效应产生立即利润实现战略重组，开展多元化经营获得特殊资产降低代理成本,Company Logo,第一节 企业合并概述,企业合并的含义IFRS NO.3企业合并企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权。SFAS NO.141企业合并当一家企业取得另一家或几家企业的净资产并且获得对它们的控制权时，称作企业合并。,Company Logo,第一节 企业合并概述,企业合并的含义CAS NO.20企业合并企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。构成企业合并至少包括两层含义是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权是所合并的企业必须构成业务业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。,Company Logo,第一节 企业合并概述,投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。报告主体的变化产生于控制权的变化：,Company Logo,第一节 企业合并概述,在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。,Company Logo,第一节 企业合并概述,例：现有A、B两个企业。如果A、B合并后只存留下A企业，合并后的报告主体是A企业；如果A、B合并创设一个新企业C，合并后的报告主体是C企业；如果A、B合并后A、B作为独立的法人主体仍都存在，但A取得对B的控制权，则A、B虽然互为独立的法律主体但却构成一个经济意义上的整体，从编制合并财务报表的角度来看，这个整体就是一个报告主体。企业合并的类型同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并,Company Logo,第一节 企业合并概述,同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者暂时性合并前（1年）合并后（1年）,Company Logo,第一节 企业合并概述,判断属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。,Company Logo,第一节 企业合并概述,Company Logo,企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,第一节 企业合并概述,同一控制下企业合并的特点不属于交易，属于资产、负债的重新组合作价往往不公允非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的特点非关联的企业之间进行的合并以公允价值为基础，交易作价相对公平合理,Company Logo,第一节 企业合并概述,企业合并的方式按照法律形式吸收合并（Merger）A+B=A新设合并（Consolidation）A+B=C控股合并（Acquisition of Majority Interest）A+B=A+B按照合并所涉及的行业横向合并（Horizontal integration）纵向合并（Vertical integration）混业合并（Conglomeration）,Company Logo,第一节 企业合并概述,Company Logo,第一节 企业合并概述,合并日或购买日的确定合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期,Company Logo,第一节 企业合并概述,控制权转移的判断（同时满足）企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准参与合并各方已办理了必要的财产交接手续合并方（或购买法）已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项合并方（或购买法）实际上已经控制了被合并方（或被购买方）的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,同一控制下企业合并的处理原则合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,会计处理方法权益结合法 即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。权益结合法的特点参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价不形成商誉无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业合并费用的处理直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等应当于发生时计入当期损益为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,合并成本的确定吸收合并和新设合并应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,例1：A公司于2007年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,A公司应进行会计处理借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000将B公司在合并前实现的留存收益1 200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积 股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 利润分配未分配利润 8 000 000,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,同一控制下吸收合并和新设合并的会计处理 合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。应予注意的是，合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,合并差额的处理以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,账务处理支付资产实施的企业合并借：有关资产账户（取得的被并方资产账面价值）A 管理费用（实际发生的直接合并费用）ED 贷：有关负债账户（承担的被并方负债账面价值）B 银行存款、库存商品等（支付的合并对价的账 面价值）C 银行存款（实际发生的直接合并费用）D 资本公积（AB）大于C的差额）F,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,发行债券或承担其他债务实施的企业合并 借：有关资产账户（取得的被并方资产账面价值）A 管理费用（实际发生的直接合并费用）E 贷：有关负债账户（承担的被并方负债账面价值）B 应付债券（发行债券的面值）C 银行存款等（实际发生的直接合并费用、与 债务相关的手续费和佣金等）D 资本公积（差额）F,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,发行权益性证券实施的企业合并借：有关资产账户（取得的被并方资产账面价值）A 管理费用（实际发生的直接合并费用）D 贷：有关负债账户（承担的被并方负债账面价值）B 股本（发行证券的面值总额）C 银行存款等（实际发生的直接合并费用、与 证券相关的手续费和佣金等）E 资本公积（差额）F,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,对于被合并企业合并日以前实现的留存收益属于合并方的部分 借：资本公积 贷：盈余公积 利润分配未分配利润,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,同一控制下控股合并的会计处理 同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量合并日合并财务报表的编制,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,长期股权投资的确认和计量以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益以发行权益性证券作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,账务处理支付资产实施的企业合并借：长期股权投资（取得的被并方净资产账面价值份额）A 管理费用（实际发生的直接合并费用）DC 贷：银行存款、库存商品等（支付的合并对价的账 面价值）B 银行存款等（实际发生的直接合并费用）C 资本公积（A大于B的差额）E,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,发行债券或承担其他债务借：长期股权投资（取得的被并方净资产账面价值份额）管理费用（实际发生的直接合并费用）应付债券利息调整（折价中加上手续费）贷：应付债券面值（发行债券的面值）应付债券利息调整（溢价中扣除手续费）银行存款等（实际发生的直接合并费用、与债 务相关的手续费和佣金等）资本公积（差额）,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,发行权益性证券实施的企业合并借：长期股权投资（取得的被并方净资产账面价值份额）管理费用（实际发生的直接合并费用）贷:股本（发行证券的面值总额）银行存款等（实际发生的直接合并费用、与证券 相关的手续费和佣金等）资本公积（差额）F,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,控股合并在合并日母公司需要编制的财务报表合并资产负债表合并利润表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映合并现金流量表包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,合并日合并资产负债表的编制将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销 借：股本（子公司账面金额）资本公积（子公司账面金额）盈余公积（子公司账面金额）未分配利润（子公司账面金额）贷：长期股权投资（母公司对子公司的）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东比例）,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,将子公司的留存收益调整并入母公司例4：同一控制下的企业合并，如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，其中盈余公积100万元，未分配利润200万元。合并方按持股比例60计算应享有被合并方留存收益180万元。合并资产负债表中借：资本公积 股本溢价 1 800 000 贷：盈余公积 600 000 未分配利润 1 200 000有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,例3：甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得同一集团内乙公司60的股权，合并日乙公司所有者权益的账面价值为1 300万元。借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 1 800 000,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,例4：A 公司以一项账面价值为 280 万元的固定资产(原价 400 万元，累计折旧 120 万元)和一项账面价值为320万元的无形资产(原价 500 万元，累计摊销180万元)为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100的股权。合并日，A公司和 B 公司所有者权益构成如下表所示：,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,A公司 B公司 项目 金额 项目 金额 股本 36000000 股本 2000000 资本公积 1000000 资本公积 2000000 盈余公积 8000000 盈余公积 3000000 未分配利润 20000000 未分配利润 3000000 合计 65000000 合计 10000000,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：借：固定资产清理 2 800 000 累计折旧 1 200 000 贷：固定资产 4 000 000 借：长期股权投资 10 000 000 贷：固定资产清理 2 800 000 无形资产 3 200 000 资本公积 4 000 000,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为 500万元(100万元400 万元)，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于 B 公司在合并前实现的留存收益中归属于 A 公司的部分，A 公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积 5000000 贷：盈余公积 2500000 未分配利润 2500000,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于 207 年 3 月 31 日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自 207 年 1 月 1 日至 207 年 3 月 31 日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,披露参与合并企业的基本情况属于同一控制下企业合并的判断依据合并日的确定依据以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例,Company Logo,第二节 同一控制下的企业合并,披露（续）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,确定购买方确定购买日如A 企业于207 年 10月20日取得B 公司 30的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A 企业应确认对B 公司的长期股权投资。在已经拥有B 公司30股权的基础上，A企业又于208年12月8日取得B 公司 30的股权，在其持股比例达到60的情况下，假定于当日开始能够对 B公司实施控制，则208 年12 月8 日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,会计处理方法购买法:把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,购买法的特点购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定，即按合并日各自的公允价值，将合并成本分配到所取得和承担的可辨认资产和债务合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。但在控股合并方式下，在合并分录中不出现商誉。,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,合并时相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加并入净资产或投资的成本；合并的间接费用在当期记为费用。购买方的损益既包括当年本身实现的损益，还包括购买日后被购买方所实现的损益。购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,合并成本一次交换交易实现的企业合并合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和直接相关费用在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益购买成本=取得被购企业净资产而支付的资产的公允价值+直接费用+或有对价,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,合并成本的分配吸收合并合并成本的分配合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉（合并成本可辨认净资产公允价值0）计入当期损益（合并成本可辨认净资产公允价值0）,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,控股合并合并成本的分配在购买日编制合并资产负债表时对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,可辨认资产和负债公允价值的确定货币资金按照购买日被购买方的原账面价值确定有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具按照购买日活跃市场中的市场价值确定应收款项对其中的短期应收款项一般应按应收取的金额作为公允价值对长期应收款项应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,存货产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定原材料按现行重置成本确定,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等应当参照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值房屋建筑物存在活跃市场的应以购买日的市场价格确定其公允价值本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息的应按照一定的估值技术确定其公允价值,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,机器设备存在活跃市场的应按购买日的市场价格确定其公允价值本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价值无形资产存在活跃市场的应按购买日的市场价格确定其公允价值不存在活跃市场的应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款对其中的短期债务一般应按应支付的金额作为其公允价值对其中的长期债务应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的应当按照企业会计准则第18 号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7 800万元，其目前市场价格为12 000万元。4 200万元计入合并当期损益企业合并成本为12 000万元,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,例6：甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为10 000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8 000 长期股权投资 6 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 相关资产 10 000 营业外收入 4 000,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,分步实现的企业合并的会计处理 企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其长期股权投资应采用成本法核算。因此，合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本。,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,例如，A企业于2008年10月20日取得B公司30的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报酬转移的日期即为交易日。在已经拥有B公司30股权的基础上，A企业又于2009年12月8日取得B公司30的股权，在其持股比例达到60的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则2009年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,调整长期股权投资账面余额合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整。合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益项目,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,其中，属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。,Company Logo,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。,第三节 非同一控制下的企业合并,Company Logo,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,吸收合并,借：有关净资产 520,商誉 30,贷：银行存款 550,100%控股合并,借：长期股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,第三节 非同一控制下的企业合并,例7：甲公司于2005年以5000万元取得B公司10的股份，投资时B公司可辨认净资产公允价值为45 000万元。因未参与B公司的生产经营决策，所以采用成本法核算。2006年，甲公司另支付25000万元取得B公司50%的股权。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47500万元。甲公司自2005年从B公司取得投资后2006年购买进一步股份前实现的净利润为1500万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配.,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资 25 000 贷：银行存款 25 000商誉的计算取得10股份时应确认的商誉50004500010500（万元）进一步取得50股份时应确认的商誉2500047500 501250（万元）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额50012501750（万元）,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的10股份在原投资日至购买日之间的价值变化250万元（4750045000）10%，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,编制购买日的合并财务报表时的抵销分录借：被购买方所有者权益 47500 商誉 1750 贷：长期股权投资 30000 少数股东权益 19000 资本公积、留存收益 250,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,例8：甲公司于2007年3月取得乙公司20的股份，成本为10 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。2007年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,2008年2月，甲公司以30 000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70 000万元。对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 800 000 利润分配未分配利润 7 200 000 贷：长期股权投资 8 000 00,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000商誉的计算取得20股份时应确认的商誉100 000 000400 000 0002020 000 000元进一步取得40股份时应确认的商誉300 000 000700 000 0004020 000 000元购买日合并财务报表中应确认的商誉金额20 000 00020 000 00040 000 000元,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6 000万元（700 000 000400 000 000）20%，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积编制购买日的合并财务报表时的抵销分录借：被购买方所有者权益 700 000 000 商誉 40 000 000 贷：长期股权投资 400 000 000 少数股东权益 280 000 000 资本公积、留存收益 60 000 000,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,练习：A公司于2006年以2000万元取得B公司10的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。2007年，A公司另支付10000万元取得B公司50的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自2006年从A公司取得投资后2007年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10提取法定盈余公积。,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资 借：长期股权投资 10000 贷：银行存款 10000借：盈余公积 60 利润分配未分配利润 540 贷：长期股权投资 600,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,计算达到企业合并时应确认的商誉 原持有10股份应确认的商誉20001800010200(万元)进一步取得50股份应确认的商誉100001900050500(万)合并财务报表中应确认的商誉200500700(万元),Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,资产增值的处理 原持有10股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值19000101900(万元)原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额18000101800(万元)两者之间差额100万元在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分60万元(60010)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分40万元调整资本公积。,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况购买日后12个月内对有关价值量的调整视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也进行相关的调整超过购买日后12个月的价值量的调整按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正视为会计差错更正,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,购买子公司少数股权的处理从母公司个别财务报表角度按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。,Company Logo,第三节 非同一控制下的企业合并,从母公司个别财务报表角度（续）按照企业会计准则第2号长期股权投资第