企业会计准则第2号-长期股权投资KPMG内部培训资料.ppt

,企业会计准则第2号长期股权投资,审计 税务 咨询,April 2009,1,企业会计准则第2号长期股权投资,2006年准则体系(新准则)分类初始投资成本的确定后续计量核算方法的转换处置共同控制资产及共同控制经营披露新旧准则主要差异要点回顾注：旧准则是指2006年颁布的企业会计准则基本准则及2006年以前颁布的具体会计准则和企业会计制度。,2,适用范围,CAS 2.5.1&6,长期债权投资,企业会计准则第2 号长期股权投资,企业会计准则第22 号金融工具确认和计量,旧投资准则规范：,新准则体系：,短期债权投资,长期股权投资,非长期股权投资,3,长期股权投资,长期股权投资的分类,其他,适用CAS2,适用CAS22,子公司,合营企业,联营企业,不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资,4,子公司是：能够对被投资单位实施控制 考虑潜在表决权因素 子公司应被纳入母公司合并财务报表的合并范围,对子公司的投资,CAS 2.5.1&6,控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。,5,联营企业是投资企业能够对被投资单位施加重大影响除了考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响实务中较为常见的是在董事会或类似权力机构中派有代表,对联营企业的投资,重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。,一般认为20%以上但低于50%的表决权股份构成重大影响，除非有明确证据表明不形成重大影响。,6,间接持有表决权,间接持有（假设持有20以上但低于50表决权股份形成重大影响）,A,B,C,90%,15%,15%,C是A的联营公司A直接和间接持有C的30%表决权股份，但享有C的28.5%的权益。,D,E,F,30%,15%,15%,F不是D的联营公司D持有(只有直接，没有间接)F的15%表决权股份。,7,合营企业是投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制即按照合同约定对被投资单位经济活动共有的控制在投资合同或协议中约定重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过,对合营企业的投资,共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。,8,企业会计准则第2号长期股权投资,2006年准则体系(新准则)分类初始投资成本的确定后续计量核算方法的转换处置共同控制资产及共同控制经营披露新旧准则主要差异要点回顾,9,现金取得的长期股权投资,旧准则：长期股权投资的初始投资成本不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。企业会计准则投资指南二(五),初始投资成本,购买价款,直接相关的费用税金其他必要支出,审计费用资产评估费用法律咨询费用,（增量费用）,=,包括,10,发行权益性证券取得的长期股权投资,以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。,11,投资者投入的长期股权投资,投资者投入的长期股权投资，应按投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允，应按公允价值作为初始投资成本。Dr:长期股权投资公允价值Cr:实收资本/股本合同协议约定价值,差额是否计入资本公积,？,活跃市场,参照活跃市场中的市价确定其公允价值,将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值,是,否,12,其他非合并方式取得的长期股权投资,通过非货币性资产交换取得,按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定,通过债务重组取得,企业进行公司制改造,以评估值作为改制时的认定成本,按照企业会计准则第12号债务重组确定,13,同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）,按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,支付现金、转让非现金资产或承担债务账面价值与长期股权投资之间的差额调整资本公积,发行股份的面值总额作为股本，两者之间的差额调整资本公积,资本公积不足冲减的，调整留存收益,注意：前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致,14,长期股权投资的初始投资成本,非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并成本购买方付出的资产 发生或承担的负债发行的权益性证券的公允价值 进行企业合并发生的各项直接相关费用,15,初始投资成本确认例题,20X6年3月，A公司通过增发6 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6 000万股股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。应如何进行账务处理？,16,初始投资成本确认例题 解答,A公司以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本：发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，则冲减权益性证券的溢价发行收入：,借：长期股权投资 104 000 000 贷：股本 60 000 000 资本公积股本溢价 44 000 000,借：资本公积股本溢价 4 000 000 贷：银行存款 4 000 000,17,成本法：对子公司的投资 对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资权益法：对合营企业的投资对联营企业的投资,长期股权投资后续计量的方法,CAS 2.5&8,新旧差异,旧准则：母公司采用权益法核算对子公司长期股权投资。,18,成本法与权益法的核算,CAS 2.7-13,19,比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,权益法的核算（1）,CAS 2.9,长期股权投资的初始投资成本,应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,大于,小于,应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额,差额应当计入当期损益,调整长期股权投资的成本,按照CAS 20 的有关规定确定,不调整长期股权投资的成本,20,随着被投资单位所有者权益的变动相应调整长期股权投资的账面价值,权益法的核算（2）,CAS 2.10,确认投资损益调整长期股权投资的账面价值,调整长期股权投资的账面价值计入资本公积,实现损益产生,除损益以外的因素产生，在持股比例不变的情况下,21,权益法的核算（3）,权益法的核算方法总结如下：,旧准则：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益的金额，作为长期股权投资差额，并分期摊销。初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的金额，计入资本公积。,22,内部交易抵销,在确认应享有被投资单位净损益的份额时，注意以下因素的调整：,权益法下损益的确认（1）,CAS 2.12,新准则新增,公允价值调整,统一会计政策和会计期间,23,例外情形存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因,权益法下损益的确认（2）,无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。,存在下列情形之一指：,24,内部交易抵销：与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，予以抵销，在此基础上确认投资损益。与被投资单位发生的内部交易损失，属于资产减值损失的，全额确认。对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。,权益法下损益的确认（3）,CASNI 1问答七,指未实现的交易,25,权益法下抵销内部交易损益(1),内部交易方式：,出售资产,出售资产,逆流交易,顺流交易,投资公司,联营、合营企业,26,逆流交易(1),甲企业2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年12月31日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为1600万元。假定不考虑所得税因素影响。,示例,27,逆流交易(2),甲企业的2007年个别报表按照权益法确认甲应享有乙公司2007年的净损益 借：长期股权投资（160020%）320 贷：投资收益(320)借：投资收益（30020%）60 贷：长期股权投资(60),未实现内部损益,示例,28,逆流交易(3),甲企业的2007年合并报表：需要编制合并报表时，因未实现内部交易损益体现在甲企业持有的存货中，在个别报表会计处理的基础上作以下调整 借：长期股权投资60 贷：存货（30020%）(60),未实现内部损益,示例,29,顺流交易(1),甲企业持有乙公司有表决权股份20%，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2007年，甲公司将其账面价值为900万元的商品以600万元的价格出售给乙公司。至2007年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年净利润为1000万元。假定不考虑所得税影响。,示例,30,顺流交易(2),甲企业的个别报表按照权益法确认甲应享有乙公司2007年的净损益 借：长期股权投资(100020%)200 贷：投资收益(200)借：投资收益（30020%）60 贷：长期股权投资(60),示例,未实现内部损益,31,顺流交易(3),甲企业的合并报表如需编制合并报表，对未实现内部交易损益在个别报表会计处理的基础上作以下调整：借：营业收入（90020%）180 贷：营业成本（60020%）(20)投资收益(60),示例,未实现内部损益,32,投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。,超额亏损的确认（1）,通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。,新准则新增,旧准则：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限。(但需考虑投资企业应收被投资单位款项的减值、因向被投资单位提供担保等事项而承担的损失等事项。),（超额亏损在合并报表中的确认原则，与个别报表有所不同，具体参见合并报表的课程）,33,在确认应分担被投资单位发生的亏损时，按照以下顺序进行处理：,超额亏损的确认（2）,CAS 2.AG.3.3&IG.p42,以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。,冲减长期股权投资的账面价值,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。,仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记,34,被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额，按上述相反的顺序处理，即,超额亏损的确认（3）,CAS 2.11&IG.p42,分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益,35,被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。,股票股利,CAS 2.11&IG.p42,36,长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，按照相关准则的规定计提减值准备。,长期股权投资的减值,CAS 2.15,子公司、联营企业及合营企业的投资,不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,CAS 8：资产减值,CAS 22：金融工具确认和计量,37,权益法核算例题,甲公司于20 X7 年1 月10 日购入乙公司30 的股份，购买价款为2 200 万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000 万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。,38,权益法核算例题(续),假定乙公司于20 X7 年实现净利润600 万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80 对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。甲公司应如何确认当期的投资收益？,39,权益法核算例题解答,分析：在会计年度和会计政策一致的情况下，考虑公允价值的调整和内部未实现利润的抵销：确认投资收益：借：长期股权投资损益调整 111万 贷：投资收益 111万,公允价值调整230万：存货：(700-500)80%=160固定资产折旧调整额：1 600/16-1 200/20=40无形资产摊销调整额：800/8 700/10=30,调整后的净利润600-160-40-30=370甲公司应享有份额37030%=111,40,企业会计准则第2号长期股权投资,2006年准则体系(新准则)分类初始投资成本的确定后续计量核算方法的转换处置共同控制资产及共同控制经营披露新旧准则主要差异要点回顾,41,需要进行核算方法的转换情况：,核算方法转换的情形,子公司不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,合营企业联营企业,转换,追加或处置投资,成本法,权益法,42,因追加投资导致持股比例上升，自成本法转为权益法长期股权投资账面价值在转换时的处理：,成本法转换为权益法（1）,原持有的长期股权投资部分,新取得的股权部分,原长期股权投资的投资成本按原持股比例计算享有的取得投资时可辨认净资产公允价值,不调整长期股权投资账面价值,差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益,追加的投资成本取得该部分投资时享有的可辨认净资产公允价值,不调整长期股权投资账面价值,差额分别调整长期股权投资的投资成本和营业外收入,43,对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,成本法转换为权益法（2）,原取得投资时至追加投资当期期初实现的净损益,调整留存收益,追加投资当期期初至追加投资交易日之间实现的净损益,其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动,计入当期损益,计入资本公积,同时调整长期股权投资账面价值,44,因处置投资导致持股比例下降，由成本法转为权益法,成本法转换为权益法（3）,按处置或收回投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本,处理原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位所有者权益的变化,商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值,投资成本小于应享有净资产公允价值的，调整长期股权投资成本的同时,调整留存收益,调整长期股权投资的账面价值，并同时根据不同情况调整留存收益、当期损益及资本公积,比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时享有可辨认净资产公允价值,45,因追加投资导致持股比例上升，由权益法转为成本法减少投资导致持股比例下降，由权益法转为成本法,权益法转换为成本法,按分步实现企业合并的原则处理，将原持股比例部分由权益法调整为成本法,转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础,其后分得的现金股利或利润,未超过转换时本企业享有份额的，冲减长期股权投资的成本,超过转换时本企业享有份额的部分，确认为当期损益,46,核算方法转换旧准则,旧准则下，核算方法转换的会计处理较新准则简单,47,企业会计准则第2号长期股权投资,2006年准则体系(新准则)分类初始投资成本的确定后续计量核算方法的转换处置共同控制资产及共同控制经营披露新旧准则主要差异要点回顾,48,处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，计入当期损益 采用权益法核算的长期股权投资，计入所有者权益的金额，处置该项投资时将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益,长期股权投资的处置,CAS 2.16,旧准则：在处置长期股权投资时，计入资本公积（股权投资准备）的金额按相应的比例转入其他资本公积,新旧差异,49,企业会计准则第2号长期股权投资,2006年准则体系(新准则)分类初始投资成本的确定后续计量核算方法的转换处置共同控制资产及共同控制经营披露新旧准则主要差异要点回顾,50,共同控制经营使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制在共同控制经营下，每一合营方归集本企业发生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入,共同控制经营,新准则新增,例如：飞机的生产过程中，一个合营方可能负责生产机体，另外一个合营方负责安装发动机，其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分，作为参与飞机生产的每一个合营方，其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分，之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入,51,共同控制经营的合营方，按照以下原则进行处理：确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生收入的份额,共同控制经营的处理原则,新准则新增,52,共同控制资产与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产（有关的资产不构成独立的会计主体），按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制资产带来的未来经济利益，按照合同或协议约定分享相关的产出并分担所发生费用,共同控制资产,新准则新增,例如：各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段内共同使用有关的资产,53,共同控制资产的合营方，应当按照以下原则进行处理：根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，确认本企业拥有该资产的份额。确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。,共同控制资产处理原则,新准则新增,54,企业会计准则第2号长期股权投资,2006年准则体系(新准则)分类初始投资成本的确定后续计量核算方法的转换处置共同控制资产及共同控制经营披露新旧准则主要差异要点回顾,55,投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况当期及累计未确认的投资损失金额与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债,披露,CAS 2.17,56,存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。,披露,57,企业会计准则第2号长期股权投资,2006年准则体系(新准则)分类初始投资成本的确定后续计量核算方法的转换处置共同控制资产及共同控制经营披露新旧准则主要差异要点回顾,58,新旧准则主要差异,59,新旧准则主要差异（续）,60,企业会计准则第2号长期股权投资,2006年准则体系(新准则)分类初始投资成本的确定后续计量核算方法的转换处置共同控制资产及共同控制经营披露新旧准则主要差异要点回顾,61,要点回顾（1）,CAS 2仅规范了下列投资的会计处理子公司联营企业合营企业其他在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的核算方法不同方式取得的长期股权投资的初始投资成本的确认适用不同的原则,62,要点回顾（2）,后续计量成本法核算对子公司的投资对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算权益法核算对联营企业的投资对合营企业的投资,63,要点回顾（3）,权益法核算确定投资收益时，需要进行调整包括：统一会计政策、统一会计期间、公允价值调整、内部交易损益抵销被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外 长期股权投资的减值损失下列投资按照CAS8进行处理对子公司、合营企业、联营企业的投资下列投资按照CAS22进行处理对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算,64,企业会计准则第2号长期股权投资,问答时间,