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企业会计准则培训,我国会计准则体系的构建,基础：企业会计准则基本准则1、我国会计准则体系的框架 主干：具体会计准则+应用指南,基本准则、具体准则、应用指南之间的关系,基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用；具体准则是目，是根据基本准则的原则要求对有关业务和报告作出的具体规定；应用指南是补充，是对具体准则的操作指引。应用指南包括具体会计准则的应用指南及附录会计科目和主要账户处理,2制定机构,由财政部会计司负责，以财政部的名义发布会计准则委员会成立（委员来自政府部门、学术界、CPA行业、证监部门和企业界），该委员会的职责是：对会计准则总体方案、组织结构、立项等提供咨询；对会计政策选择提供咨询；对会计准则实施等提供咨询并反馈有关信息。,3会计准则体系的特点,刘司长的概括：立足国情、国际趋同；涵盖广泛、独立实施。全面性 此前的会计准则偏重于工商企业，如今扩展到金融、保险、农业等众多领域，覆盖了各类企业的经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。,对原有的财务报告披露要求作了全面的梳理和显著改进，创建了比较完整的财务报告体系，准则对信息披露时间、空间、范围和内容作出了全面系统的规定。涉及信息披露的准则有：No.29：资产负债表日后事项 No.30：财务报表列报 No.31：现金流量表 No.32：中期财务报表 No.33：合并财务报表 No.34：每股收益 No.35：分部报告 No.36：关联方披露 No.37：金融工具列报,关注交易的实质，如No.7：非货币性资产交换，将资产交换分为具有商业实质的非货币性资产交换和不具有商业实质的非货币性资产交换；No.20：企业合并，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。关注风险，如No.22：金融工具确认和计量；No.23：金融资产转移；No.24：套期保值。人力资本的作用得到体现，No.11：股份支付,特殊问题的处理得到明确，如：资产减值、所得税、租赁、政府补助等。公允价值计量得以充分使用，如：投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、股份支付、金融工具确认和计量等。,4会计准则体系对投资者的影响,“国际趋同”成为此次会计准则体系建设中的关注点。国际会计准则理事会主席戴维泰迪在日前的发布会上说，企业会计准则体系的发布和实施，使中国企业会计准则和国际会计准则理事会指定的国际财务报告准则之间实现了“实质性趋同”。对于中国企业来说，学习和施行新准则虽然要付出时间、人力等成本，但和国际准则的趋同无疑将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告，也将进一步刺激国内和国际资本投资。,5会计准则体系对管理层决策的影响,（1）大股东为保持“壳资源”通过债务重组、资产置换等方式向亏损公司注入优质资产，而上市公司通过上述方式可体现会计利润；此次的债务重组准则允许债务人将债权人的让步确认为重组收益；对于具有商业性质的非货币性交换亦可以确认换出资产的损益。,（2）增加对员工的股权激励完成股权分置改革的上市公司将可以施行股权激励计划，而新的股份支付准则也使得上市公司在操作时有规可循。股权激励对公司的影响：将会改变公司人力成本的支付方式，从而改变公司现金流的流转。但上市公司对关键管理人员和核心员工进行股权激励，对公司价值的影响很难判断。上市公司很可能因为施行股权激励后，得以确保珍贵的人力资源，从而在竞争中取胜；但也很可能给予员工过度的激励，从而令公司价值受损。,（3）可能采用新的盈余管理手段新准则全面引入公允价值计量基础，如债务重组、非货币性交换、投资性房地产等。新准则给予了公司更大的自主权来根据对公司经济预期的改变调整会计政策，如新固定资产准则要求企业对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异时，就应当调整固定资产的折旧年限与净残值。虽然新准则仍然要求企业只有在固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变时，才能调整固定资产折旧方法。但是，由于固定资产的金额都比较大，企业只需通过对折旧年限的调整，就可以对业绩进行一定程度的调控。而且，在新准则中，固定资产折旧年限、折旧方法、预计净残值的改变都采用未来适用法，不用追溯调整。,6对社会的影响,会计准则的实施，将对会计教育产生较大的影响，包括高等会计教育和后续教育。对审计职业的影响：职业判断增强，审计风险加大，审计成本增加，审计人员地位提高。此次同时发布了48项注册会计师审计准则,企业会计准则基本准则,基本准则包括：财务报告的目标会计基本假设会计信息质量财务报表要素会计计量财务报告,主要变化,变化一：新增了“会计计量”章，规定会计计量属性有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。“一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。变化二：“一般原则”改为“会计信息质量要求”，对原基本原则作了补充和完善，将“实质重于形式”原则纳入基本准则；突出相关性原则，弱化可靠性原则。,变化三：报表要素定义国际化。对资产、负债、所有者权益、收入、费用的定义进行了修订。强调：资产是“预期会给企业带来经济利益的资源”；负债是“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”；所有者权益的剩余性质；收入是日常活动导致的经济利益的流入；费用是日常活动导致的经济利益的流出。增加了“利得”和“损失”的定义,变化四：增加了财务会计报告的目标。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务报告中的“财务状况变动表”改为“现金流量表”；取消了财务情况说明书，代之以财务报表“附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。,企业会计准则第20号企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、两种方法的比较五、衔接规定,一、企业合并的界定、类型及方式,企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项报告主体 个别报表 或合并报表 控制自非控制至控制为企业合并,根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并；同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前（1年）；合并后（1年）,同一控制下企业合并的特点,不属于交易，资产、负债的重新组合交易作价往往不公允国际准则：仅规范独立企业之间的购并,同一控制下的企业合并：企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,非同一控制下的企业合并,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理,合并方式 购买方 被购买方（合并方）（被合并方）吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资,会计上的企业合并与法律意义合并的关系,会计：控股合并、吸收合并、新设合并公司法：吸收合并、新设合并,二、同一控制下企业合并的处理,从最终控制方角度确定相应的处理原则不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉,同一控制下控股合并,长期股权投资的成本确定以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益,例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益,借：长期股权投资 900 资本公积 100 贷：有关资产 1000如资本公积不足冲减，冲减留存收益,合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。,例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资 780 贷：股本 600 资本公积 180,同一控制下吸收合并和新设合并,取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益,例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,A公司 B公司股本 3600万 股本 600万资本公积 1000万 资本公积 200万盈余公积 800万 盈余公积 400万未分配利润 2000万 未分配利润 800万合计 7400万 合计 2000万,A公司应进行会计处理：借：净资产 2000 贷：股本 600 资本公积 1400将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积 1200 贷：盈余公积 400 利润分配未分配利润 800,合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等发行债券手续费、佣金权益性证券手续费等,合并财务报表的编制：控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表编制原则：视同被合并方在合并以前期间一直 在合并范围之内，对比较报表也应进行相关调整,合并报表的编制：合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益,留存收益的调整：例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。合并资产负债表中：借：资本公积 180 贷：盈余公积、未分配利润 180有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润 合并当期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润,三、非同一控制下企业合并的处理,总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理,（一）购买日的确定,取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等,（二）企业合并成本的确定,所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益,例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。4200万元计入合并当期损益企业合并成本为12000万元,合并中发生的相关费用计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入,（三）企业合并成本的分配可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）,（四）商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试合并成本所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益,例6：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：账面价值 公允价值固定资产 6000 8000长期投资 4000 6000长期借款 3000 3000净资产 7000 11000,甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产 8 000 长期投资 6 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 相关资产 10 000 资产处置收益 4 000,（五）通过多次交易实现的企业合并,购买日的确定控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20股权支付3000万 第二次购买50股权支付8000万 企业合并成本：11000万,例7：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本为10 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。204年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。,205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。1对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）借：盈余公积 80 利润分配未分配利润 720 贷：长期股权投资 800,2确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 30000 贷：银行存款 300003.商誉的计算（1）取得20股份时应确认的商誉1000040000202000万元（2）进一步取得40股份时应确认的商誉3000070000402000万元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200020004000万元,4.合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元（7000040000）20%,应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积,（六）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日 合并当期期末,（七）合并财务报表的编制购买日：一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 如：公允价值 账面价值 固定资产 1000万 600万,四、两种处理方法的比较,（一）资产规模的差异 账面价值VS公允价值（二）合并净损益的差异 留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响（三）对未来期间的影响 长期资产的摊销价值 商誉的减值,五、企业合并衔接,原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并 1.按照现行标准判断,如属于同一控制下的,冲减原产生商誉,同时调整留存收益 借:盈余公积、未分配利润 贷：商誉,2.按照现行标准判断,如属于非同一控制下的,原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试 首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益 借:盈余公积、未分配利润 贷：商誉,企业会计准则第2号长期股权投资,本准则规范：对子公司、联营企业和合营企业的投资；不存在重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。如果存在活跃市场、公允价值可以可靠计量的权益性投资遵循第22号：金融工具的确认和计量,长期股权投资的计量,分为初始计量和后续计量初始计量按股权取得方式分为：企业合并形成的长期股权投资和企业合并外形成的长期股权投资。企业合并形成的长期股权投资又分为：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并按对价支付方式的不同，分为：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价及合并方以发行权益性证券作为合并对价。,企业合并形成的长期股权投资的初始计量,同一控制下形成的长期股权投资应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值、发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日按照企业会计准则第20号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。即以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的入账价值。,企业合并外形成的长期股权投资的初始计量,以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。,投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（不公允的按照长期股权投资的公允价值确认）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12号债务重组确定。,长期股权投资的后续计量,1投资企业能够对被投资单位实施控制的以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。,2投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。,例如：A公司以2 000万元取得B公司30的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6 000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资 20 000 000 贷：银行存款等 20 000 000,如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资 20 000 000 贷：银行存款 20 000 000借：长期股权投资 1 000 000 贷：营业外收入 1 000 000,准则的变化,变化一：初始计量中不再单一的采用按账面价值加相关税费作为投资的入账价值，而是按不同的情况分别采用不同的计量基础，按公允价值计量成为主流，因为只有在同一控制的企业合并及不具有商业实质的非货币性资产交换下才按账面价值作为投资的入账价值；变化二：后续计量中对子公司的处理采用成本法，编制合并报表时再调整为权益法并编制合并报表。,变化三：与原权益法相比对投资成本调整不同比较基础不同：账面价值（原）VS公允价值（新）投资成本大：股权投资差额借方差投资成本小：股权投资差额贷方差VS当期损益,投资收益的确认：新准则要求“1.考虑会计政策和会计期间；2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认”主要关注两方面调整：固定资产、无形资产的折旧额或摊销额减值准备金额,例如：某投资企业于206年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位206年度利润表中净利润为500万元。,分析：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（50030）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（44030）万元。,如果：无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的 可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明,超额亏损的确认首先减记长期股权投资的账面价值其次其他实质上构成净投资的长期权益项目合同或协议约定的其他责任义务,例如:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2007年应确认投资损失1200万元长期股权投资账面价值降至800万元,上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元长期股权投资账面价值减至0如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失借：投资收益 400 贷：长期应收款 400,除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值 借：长期股权投资 贷：投资收益,衔接规定,1.原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资,在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方还是贷方,全额冲销,调整留存收益例:A企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控制下的企业合并,股权投资差额的借方差为600万元.借:盈余公积 600 000 利润分配-未分配利润 5 400 000 贷:长期股权投资(股权投资差额)6 000 000注意：不包括原计入资本公积的贷方差额,2.其他情况下取得的长期股权投资,在首次执行日的股权投资差额,借方差保持不变,贷方差冲销,同时调整留存收益例:A企业持有的某项长期股权投资,股权投资差额的贷方差为600万元.借:长期股权投资(股权投资差额)6 000 000 贷:盈余公积 600 000 利润分配未分配利润 5 400 000,国际会计准则的要求,在母公司的单独财务报表中，对包括在合并财务报表中的对子公司投资，应当以成本列账；不包括在合并财务报表内的对子公司投资应当以成本列账。,企业会计准则第1号存货,变化一：取消了后进先出法作为发出存货的计价方法。提示：准则中所说的加权平均法包括移动加权平均法和全月一次加权平均法；根据会计科目和主要账户处理，企业可以采用计划成本法。国际会计准则关于存货计价的基准方法是：先进先出法或加权平均法，特殊存货采用个别计价法。后进先出法是允许的备选方法。2003年改进后的IAS第2号存货取消了后进先出法。英国的SSAP不允许采用后进先出法。国税发【2000】084号，对后进先出法的税前扣除有条件限制。,变化二：对于需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货，其符合资本化条件的借款费用可资本化。影响：当期存货成本增加，当期的权益增加；当期的财务费用减少，当期利润增加，期末可分配利润增加；存货处置当期的利润减少。,变化三：关于接受捐赠资产，接受捐赠时计入“营业外收入”。变化四：要求披露发出存货成本所采用的方法。存货的期末计价仍采用成本和可变现净值孰低法，存货减值的判断和可变现净值的确定方法不变；减值因素消失时减值转回，以已计提的跌价准备为限。,企业会计准则第3号投资性房地产,一、投资性房地产的范围二、投资性房地产的计量三、投资性房地产的转换,一、投资性房地产的范围,投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产是指已出租的土地使用权；长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；作为存货的房地产不属于投资性房地产。,二、投资性房地产的计量,初始计量：按照取得时的成本（外购、自建、其他方式取得）后续计量：成本计量模式和公允价值计量模式企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，企业应当采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。,公允价值计量模式,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条 件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。,采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。,三、投资性房地产的转换,自用转换为投资性房地产投资性房地产转换为自用成本模式下的转换公允价值模式下的转换,企业会计准则第4号固定资产,变化一：固定资产的定义，未包括单位价值标准（价值标准由企业自行确定）；变化二：确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素（弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用；企业应当根据或有事项准则，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。首次执行应追溯调整。,变化三：使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。变化四：计提减值的固定资产，减值不能转回。变化五：分期付款购买的固定资产，按折现值入账。,对财务报表的影响,将固定资产预计处置费用以折现金额计入固定资产入账价值，会使固定资产的计量结果增大，增加企业的长期资产；由于固定资产计量结果增大，同时预计净残值强调现值，从而使各期计提的折旧额增加，利润和权益减少；折旧的修订，使盈余管理成为可能；禁止减值转回，一方面避免利用资产减值操纵利润；另一方面，如果价值真的得以恢复，则不能反映企业资产的真实价值。,企业会计准则第6号无形资产,变化一：准则适用范围发生了变化，新准则不包括商誉（商誉在企业合并中规范）变化二：取消了原准则关于“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定；变化三：不规定摊销年限；使用寿命不确定的不摊销。变化四：不再限定无形资产的净残值为零。,变化五：将研发支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，确认为无形资产：从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。,企业会计准则第7号非货币性资产交换,将资产交换分为具有商业实质的资产交换和不具有商业实质的资产交换；具有商业实质的资产交换，换入资产的入账价值为换出资产的公允价值加上相关税费；不具有商业实质的资产交换，换入资产的入账价值为换出资产的账面价值加上相关税费；对于收到补价的，不再确认收到补价中的损益。关键点：是否具有商业实质的判断,如何判断该交换是否具有商业实质？,换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。注意：在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。,不具有商业实质的非货币性资产交换的入账价值如何确定？,按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。,如果涉及补价，如何确定换入资产的价值？,具有商业实质的交换换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价或收到的补价不具有商业实质的交换换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价或收到的补价,同时换入多项资产的，如何确定各项换入资产的成本？,非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。,披露,企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：换入、换出资产的类别。换入资产成本的确定方式。换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。非货币性资产交换确认的损益。,例1：A公司决定以库存商品十台电脑交换B公司的库存商品两台复印机。十台电脑的账面价值为60 000元，公允价值为50 000元；两台复印机的账面价值为45 000元，公允价值为50 000元；A公司换入的复印机作为固定资产进行管理，B公司换入的十台电脑作为库存商品以备销售。计税价格等于公允价值，两公司适用的增值税率为17，假设双方均未对存货计提跌价准备；整个交易过程没有发生除增值税以外的其他相关税费。一周后，B公司售出十台电脑，售价58 500元收存银行。,A公司的会计处理：,换入复印机的入账价值=50 00050 00017=58 500借：固定资产复印机 58 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税(销项税额)8 500 借：主营业务成本 60 000 贷：库存商品 60 000,B公司的会计处理：,交易时，换入电脑的入账价值以换出资产的公允价值为基础 借：库存商品电脑 50 000 应交税费应交增值税(进项税额)8 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税(销项税额)8 500 借：主营业务成本 45 000 贷：库存商品 45 000,企业会计准则第8号资产减值,为什么要反映资产减值？从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是为什么要反映资产减值。,本准则规范的范围,下列各项适用其他相关会计准则：存货的减值，适用企业会计准则第1号存货。采用公允价值计量模式计量的投资性房地产的减值，适用企业会计准则第3号投资性房地产。消耗性生物资产的减值，适用企业会计准则第5号生物资产。建造合同形成的资产的减值，适用企业会计准则第15号建造合同。,递延所得税资产的减值，适用企业会计准则第18号所得税。融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用企业会计准则第21号租赁。企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产的减值，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。未探明矿区权益的减值，适用企业会计准则第27号石油天然气开采。,准则适用范围：主要是长期资产,投资性房地产（采用成本模式后续计量）长期股权投资（第二号准则中规范的长期股权投资）固定资产生产性生物资产油气资产（探明矿区权益+井及相关设施）无形资产（包括资本化的开发支出）商誉,资产减值操作中的难点,难点之一：可回收金额如何确定？根据准则：可收回金额为资产的公允价值减去处置费用后的净额（销售净价）与资产预计未来现金流量的现值（使用价值）两者之间较高者。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。,例如,某企业有一台电脑，账面价值是4 000元，销售市价是1 000元，假设你是该企业的会计师或审计师，这么电脑是否要提减值准备，要提多少的减值准备？,很多时候，企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值；单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产的使用价值无法计量。既无销售市价，又无使用价值，何来单项资产可收回金额？如果不能估计单项资产的可收回金额，根据国际会计准则规定，则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。,为什么提出现金产出单元？,之所以推出现金产出单元是基于某些单项资产的可收回金额不可能确定，包括：1、对单项资产使用价值的估计与其销售净价并不接近；2、单项资产的持续使用不会产生基本上独立于其他资产所产生现金流入的现金流入。,现金产出单元在操作上的困难,表现在两个方面：(1)评估资产能够在生产经营过程中带来多少现金净流量,要比评估资产市场价格困难得多；(2)在多项资产共同作用带来现金流量情况下,如何对资产进行组合是比较困难的事情。,难点例证,假设某企业按理应分为四个单元(分几个单元一般是公说公有理，婆说婆有理)A、B、C、D，假设其账面价值都是100万元，但可收回金额A、B是200万元，而C、D是50万元，按规则C、D各计提50万元的减值损失，但如果我认定这个企业只有一个现金产生单元，就不要计提减值准备；或者我将A、C合并成一个单元，B、D也合并成一个单元，则企业只有两个减值测试单元，账面价值分别为200万元，可收回金额是250万元，也可以分文不提资产减值准备。,难点之二：资产组的认定及减值判断,与国际会计准则相一致，准则对难以对单项资产的可回收金额进行估计的，要求按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。准则的第20条，特别提及集团公司或者事业部的办公楼、电子处理设备等，难于脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。其处理方法显然不令人如意。,可收回金额的确定美国标准,美国以公允价值作为可收回金额；在进行资产减值测试时，碰到不能确定公允价值的单项资产时，就将其列为报告单元，而不是现金产生单元，美国的报告单元是指一层级(或某一部门)，它应符合下列条件：1独立核算的经济主体；2出具财务报告；3经营成果需考核。报告单元往往表现为一家子公司或一个事业部或一家分公司。,难点之三：商誉的减值测试,例证：世通收购微波通信公司(MCI),资产是否计提减值？,相关人员的职业判断能力；管理层的价值取向。特别注意：本准则涉及的资产计提的减值准备不得转回。,企业会计准则第9号职工薪酬,基本概念职工薪酬的确认和计量辞退福利的概念、确认和计量职工薪酬的列报与现行规定的比较,基本概念,（一）职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：1职工工资、奖金、津贴和补贴；2职工福利费；,3医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；4住房公积金；5工会经费和职工教育经费；6非货币性福利；7因解除与职工的劳动关系给予的补偿；8其他与获得职工提供的服务相关的支出。,职工薪酬的范围,1在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；2提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。3以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。,（二）职工,1与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；2企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）；3虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。,二、职工薪酬的确认和计量,（一）确认和计量原则 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外。计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情