坏账准备具体分析.docx

坏账准备具体分析作者:日期:1基本特征商业信用的高度发展是市场经济的重要特征之一。商业信用的发展在为企业带来销售收 入的增加的同时，不可避免地导致坏账的发生。坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。坏账损失是由于实际发生坏账而产生的损失。2查账程序企业应设置''坏账准备会计科目，用以核算企业提取的坏账准备。企业应当定期或者至 少每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把 握收回的应收款项，应当计提坏账准备。计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范 围、提取方法、账龄的划分和提取比例,按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长） 会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于公司所在 地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定不得随意变更。如需变更，仍然应按上述 程序,经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状 况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能 收回，或收回的可能性不大外（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生 严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上），下 列各种情况一般不能全额计提坏账准备：（1）当年发生的应收款项。（2 ）计划对应收款项进行重组。（3）与关联方发生的应收款项。（4）其他已逾期,但无确凿证据证明不能收回的应收款项。企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大时，应将其 账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等 原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收麹并计提相应的 坏账准备。企业对于不能收回的应收款项应当查明原因，追究责任。对有确凿证据表明确实无法收 回的应收款项，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足普根据企业的管 理权限，经股东大会或董事会,或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取 的坏账准备。长期应收款等应收预付款项所提取的坏账准备金。计提坏账准备的方法由企业根据历史经验，债务单位财务情况及相关信息，合理估计，提 出目录和提取比例经企业董事会批准执行。计提坏账准备金是通过''坏账准备账户进行核算的，企业在年度终了时，应对应收账款 进行全面检查，预计各项应收款项发生减值的，应当计提坏账准备。其账务处理如下：1 .企业在提取坏账准备时,应借记''资产减值损失一一计提坏账准备账户;贷记''坏账准备 账户。（1）如本期应计提的坏账准备金额大于坏账准备账面余额的,应当按其差额计提， 借记''资产减值损失一一计提坏账准备账户；贷记''坏账准备账户。（2）如应提取的坏账准 备金额小于''坏账准备账面余额,应按其差额作相反会计分录，借记''坏账准备账户;贷记''资 产减值损失一一计提坏账准备账户。2.对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账处理转销应收款项, 借记''坏账准备账户；贷记''应收票据、''应收账款、''预付账款、''其他应收款、''长期应 收款等账户。3.已确认坏账损失并转销的应收款项，以后又全部或部分收回时，应按实际收回的金 额借记''应收账款、''应收票据、''预付账款、''其他应收款、''长期应收款等账户；贷记''坏 账准备账户，同时借记''银行存款'等账户;贷记''应收账款等账户。3检查方法查账人员应运用审阅法、复核法来检查企业的'应收账款账户年末余额和''管理费用账 户有关明细账发生额，检查企业坏账准备金计提的范围和标准是否正能有无通过少提或多 提坏账准备来调节当期损益的情况;通过审阅''坏账准备、''管理费用'等账户及时对应账户， 来检查企业是否有利用直接转销法或备抵法前后期的不一致来调节当期损益的情况审核 ''坏账准备账户的借方发生额及相关原始凭证，查证有无人为多冲或少冲坏账准备的情况;审 核''坏账准备账户的贷方发生额或相应账户及相关的原始凭证，查证企业是否存在将收回 的、已核销的坏账损失未记入''坏账准备账户而记入其他账户如、'应付账款账户的情况。调查了解核销的坏账是否真实、合理，有无利用坏账的处理来掩盖挪用或贪污公款的情 况;通过调查了解债务人，查证企业是否将债务人偿还的贷款不入账挪做他用或被有关经办 人员贪污。4计算公式当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额-''坏账准备科目的贷方 余额。应按其差额冲减已计提的坏账准备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额为零，应将 ''坏账准备”科目的余额全部冲回。企业提取坏账准备时，借记''资产减值损失科目，贷记''坏账准备科目。本期应提取的坏 账准备大于其账面余额的，应按其差额提取；应提数小于账面余额的差额，借记坏账准备 科目，贷记''资产减值损失科目。企业对于确实无法收回的应收款项，经批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备，借记''坏 账准备'科目，贷记''应收账款、''其他应收款等科目。已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回,按实际收回的金额，借记''应收账款、''其他应 收款等科目，贷记'坏账准备"科目；同时，借记''银行存款”科目，贷记'应收账款、''其他应收 款等科目。''坏账准备科目期末贷方余额，反映企业已提取的坏账准备。5会计处理5.1坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为 坏账损失。新企业会计制度规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失，即企业首先应当 按期估计坏账损失计入资产减值损失，形成坏账准备，并使各期末坏账准备余额合理地反映 应收款项收现面临的风险水平，当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时,再根据其损失 金额冲减坏账准备，同时注销相应的应收款项金额。同时还规定计提坏账准备的范围既包 括应收账款，也包括其他应收款，并且企业可以在余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法 和个别认定法等四种方法中自行确定计提坏账准备的方法。随后，财政部关于建立健全企 业应收款项管理制度的通知（财企2 0 0213号）又对坏账损失的确认条件做出了规范。5.2税法现行税法特别是国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法的通知（国税发 200084号）和关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发2 0 03 4 5号）也规定，经报税务机关批准，企业可以采用备抵法核算坏账损先并且为简化起 见,允许企业计提坏账准备金的范围按企业会计制度的规定执行;同时，核销坏账应具备的 条件、收回已核销坏账的处理、税法与会计制度的规定也基本一致。但是为了便于所得税 征收管理，税法又规定，企业计提的坏账准备金实行限额扣除办法，即只有计提的不超过年末 应收款项余额5%。的坏账准备金才允许税前扣除,超过部分不允许扣除。这一点与会计制度''企业可以自行确定坏账准备的提取方法，提取的坏账准备从利润总额中全额扣除的规定存 在较大的差异。实务中，企业通常是以按照会计制度规定计算确定的利润总额为基础，再按照税法规定调 整以后计算确定应纳税所得的，那么，对上述差异，应当如何进行纳税调整呢？会计制度和税 法没有作进一步的规范，相关教科书也都是在讲解所得税会计时，仅仅介绍一下初次采用备 抵法核算坏账损失时的纳税调整方法，至于以后年度应当如何进行纳税调整目前还是一个 空白。现谨就此提出自己的一些看法，供商榷。笔者认为，要解决这个问题，首先要确立这样一个理念，在企业计提的坏账准备电无论 是税法允许扣除的坏账准备，还是不允许扣除的坏账准备,它们既都有可能在以后年度转回， 也都有可能向以后年度递延，并对相关年度纳税调整金额的计算确定产生影响。例如，甲公司 2000年开始采用备抵法核算坏账损失，年初应收款项余额为零，年末只有一笔当年新发 生的应收账款1000万元尚未收回。甲公司考虑相关因素后提取了坏账准备15万元，则应 在当年利润总额的基础上调增应纳税所得10万元(1 5-1 0 0 0x5%。)。如果甲公司2 0 0 1年全额收回了欠款，且年末应收款项余额为零，则会计上应将转回的坏 账准备1 5万元全部计入利润总额；在不存在其他纳税调整因素的情况下，应以当年利润总 额扣除10万元后作为应纳税所得额。道理是在甲公司转回的坏账准备15万元中，10万元 已在2000年度申报纳税，2001年转回时不再纳税；另外5万元已在2000年度税前扣除， 2 001年转回时不再扣除，它实质上体现了不重复征税也不重复扣除的税收原则。如果甲公 司至200 1年末尚未收回上述款项，且年末应收款项余额仍然是10 0 0万元,则账面留存的 坏账准备余额15万元200 1年度应当不作任何纳税调整，此即坏账准备向以后年度递延的 情形。6内部控制检查企业坏账损失内部控制制度，重点应放在以下三方面：(1)是否建立了坏账准备金制度。采取直接转销法处理坏账损失的企业不应再提取坏 账准备金。(2) 坏账准备的计提是否严格遵守会计制度的规定，计提的范围、计提的标准是否合理、 合法。(3) 是否建立了坏账审批制度。坏账损失的处理是否经过必要的审批程序列账批复手 续是否合规。查账人员可以通过查阅企业的会计账簿或者询问有关的会计人员来确定被审单位采用哪 种方法来核销坏账;抽查一些金额大的坏账记录，检查其是否得到适当的审批审批的依据是 否合理有无隐瞒虚报情况，冲销应收账款的金额是否同批准的金额相一致。通过对企业坏账损失控制制度的评价，指出企业内部控制的薄弱环节，这些环节就是容易产生错弊 的地方，从而确定下一步审计的重点。7纳税调整7.1 一般的纳税调整方法首先按照会计制度规定计算确定当年计提或转回坏账准备从利润总额中扣除或计入利润 总额的金额，然后按照税法规定计算确定当年可以扣除的坏账损失（含坏账准备，下同）金额， 两者的差额即应调增或调减应纳税所得的金额。其中：按照税法规定可以扣除的坏账损失金额:核销的坏账一收回以前年度核销的坏账+（年末 应收款项余额一年初应收款项余额）X 5 %。对上述公式，我们可以这样理解，税法在确定可扣除的坏账损失时，实质上同时采用了直接 转销法和备抵法。其中，核销坏账准予扣除，收回已核销坏账计入应纳税所得属于直接转销 法的应用；允许企业税前扣除按照年末应收款项余额的5%。计提的坏账准备,属于备抵法的 应用，该项扣除可以视为税法的特准扣除。至于公式中的'、（年末应收款项余额一年初应收款 项余额）X5%o，是指上年末坏账准备余额中包含的原来税前扣除部分递延至本年后，应 当按照应收款项新增余额的5 %。增加本年税前扣除的坏账准备，或者按照净减少部分的 5%。扣减本年可以税前扣除的坏账损失（即转回以前年度税前扣除的坏账准备），以避免重复 扣除。例如，A公司2002年开始采用账龄分析法核算坏账损失（假定不调整年初财务状况）。其 2002年度-2005年度会计上确认的相关数据如下表（见附件）：相关事项如下：20 0 3年度，某债务人破产。A公司收到受理法院寄来的该债务人无破产财产可供偿债 的宣告后，核销其原欠货款5 0万元，年末提取坏账准备40万元。2 00 4年度，收到上述债务人受理法院清偿款5万元（系法院追回的债务人隐匿财产分 配额），年末提取坏账准备1 5万元。2 005年度，核销某死亡个人欠款10万元，其余应收款项均已收回，年末转回坏账准备 账面余额20万元。按照上述思路，A公司2002年度-2 0 0 5年度就坏账准备涉及的纳税调整金额计算确定 方法如下：20 0 2年度：从利润总额中扣除的坏账准备为20万元可以税前扣除的坏账损失=10 0 0 x5%o=5万元纳税调整金额=2 0 -5=15万元，即调增应纳税所得15万元2003年度；从利润总额中扣除的坏账准备为40万元可以税前扣除的坏账损失=5O+(9O0-lOOO)x5%o=4 9.5万元纳税调整金额=40 4 9. 5 = -9.5万元，即调减应纳税所得9.5万元2 0 04年度:从利润总额中扣除的坏账准备为15万元可以税前扣除的坏账损失=-5+ (1300-900)x 5 %=3万元纳税调整金额=15-(-3)=-18万元，即调增应纳税所得18万元20 0 5年度：计入利润总额的坏账准备为2 0万元可以税前扣除的坏账损失=10+ (0-13 0 0) x5% = 3.5万元纳税调整金额=-20- 3.5 =-23. 5万元，即调减应纳税所得2 3.5万元由于2 0 05年末所有应收款项余额为零，原来确认的可抵减时间性差异也得以全部转回， 即：159.5+1823.5=0。我们知道，A公司2 0 02年度2005年累计发生的实际坏 账损失为55万元(即对某债务人的破产债权净损失45万元与某死亡个人的债权损失1 0万 元之和)，那么,通过上述处理，可以看到，累计，从利润总额中扣除的坏账损失为55万元 (20+40+ 1 5-20)，累计从应纳税所得中扣除的坏账损失亦为55,万元(5+49.5-3+3.5)， 两者的扣除数额最终达到了完全统一。也就是说，即使在备抵法下，不论是从利润总额中还 是应纳税所得中,企业最终可以扣除的仍然只能是实际发生的坏账损失。7. 2会计制度规定虽然企业核销或收回的坏账都是通过''坏账准备”科目核算的，但它们可以通过影响坏账 准备的具体应提取金额，而最终得以从利润总额中扣除或计入利润总额;这一点与税法规定 的坏账准备税前扣除或计入应纳税所得并没有本质的差别，所以，会计制度与税法的终极差 别，仍然在于企业计提或转回的坏账准备，按会计制度规定应从利润总额:中全额扣除或全 额计入利润总额，而税法规定只能限额扣除或部分计入应纳税所得额为此，还可以按如下公 式，计算确定纳税调整金额：纳税调整金额=(年末坏账准备余额-年末应收款项余额x5%)(年初坏账准备余额一年 初应收款项余额x 5 %)=(年末坏账准备余额一年初坏账准备余额)-(年末应收款项余额- 年初应收款项余额)x5%。公式的含义在于：当计算结果大于零时，应调增应纳税所得；小于零时,应调减应纳税所得。 同上例，2002年度20 0 5年度的纳税调整方法如下：20 02年度，纳税调整金额=(2 0 0)-(100 0 -0) x 5 % = 15万元注：由于假定不调整年初财务状况，可以视同年初应收款项余额为零2003 年度，纳税调整金额=(1 0-20) -(90 0 -10 0 0) x5%o=-9. 5 万元20 04年度，纳税调整金额=(30-1 0)-(1300900) x 5%=18万元20 0 5年度,纳税调整金额=(030)- ( 0 1 300)x5%=-2 3.5万元实质上，第二种方法是对第一种方法的重新表述，但更加便于实务操作对上述''转回、递 延理论的阐释也更加透彻。8使用范围其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其 他应收款的内容多、项目广。在计提坏账准备时，应将其他应收款划分为内部和外部产生的 两大类。对于与外部企业形成的其他应收款，应定期或至少在会计年度末确认坏账损失计 提坏账准备。这类其他应收款包括:应收外部单位的各种赔款、罚款；应收出租包装物的 租金;存出的保证金，如租入包装物支付的押金预付账款转入(企业的预付账款若有确 凿证据表明其不符合预付账款的性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购 货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款)；与关联方之间产生的其他应收款; 其他各种应收、暂付款项。而对于与企业内部科室等形成的其他应收麹由于收不回的可 能性很小或者无需收回，因此应采取简单的进行处理，在收不回时直接转销,无需计提坏账 准备。这类其他应收款包括：向企业各职能部门科室、车间等拨出的备用金应向职工 收取的各种垫付款项、赔款、罚款等。8 .1计提的方法企业会计制度规定，采用备抵法计提坏账准备的其他应收款，在估计损失时,可采用 的方法有其他应收款余额百分比法、账龄法、销货百分比法。笔者认为，在三种方法中只有 账龄分析法最恰当。对于应收账款来说，它的发生一般具有稳定性且其内容比较单一，因而 采用余额百分比法和销货百分比法来确定坏账损失比较合理。但是其他应收款内容多且来源 杂，同时随着关联企业之间、企业集团之间往来的日益增多，仅以其余额或当期发生额来计提 坏账准备显得过于粗糙，甚至还可能使企业利用其他应收款计提坏账准备的机会操纵利润， 误导投资者对会计信息的使用，因此，计提采用账龄分析法比较恰当。如同应收账款一样 企业使用的计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。 对于已确认为坏账的其他应收款，并不意味着企业放弃了追索权，企业要及时催收，收回后应 当及时入账。8. 2计提的比例在确定坏账准备的计提比例时，企业应根据债务人的实际财务状况、还款能力、信用程度、 形成原因、实际用途和企业会计人员的职业判断等，按欠款时间的长短对其他应收款进行分类，如正常类、关注类、次级类、可疑类和损失类,并在此基础上估计合理的损失比例。下 列情况不能全额计提坏账准备：当年发生的其他应收款；计划对其他应收款进行重组; 与关联方发生的其他应收款；其他已逾期、但无确凿证据表明不能收回的其他应收款。 企业之间发生的其他应收款与应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能 发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。当然，企业发生的其他应收款不能全额计提坏账准 备也是原则性的规定，要具体情况具体分析。如果有确凿证据表明债务单位已撤销、破产、 资不抵债、现金流量严重不足等，并且企业不准备对其他应收款进行重组，则可以全额计提坏 账准备。8. 3坏账损失的会计处理企业会计制度规定,对于其他应收款计提的坏账准备与应收账款计提的坏账准备合 并，资产负债表中的''应收款项净额项目以应收账款的余额减去坏账准备的余额列示，''其他 应收款项目也以余额列示。随着其他应收款的内容增多，特别是关联方之间其他应收款大 幅度地提高，这样处理不能满足需要。因此，对其他应收款计提坏账准备时应设置''坏账准备 计提其他应收款准备”科目，以便与应收账款计提的坏账准备区分开来准确无误地反映 其他应收款所计提的坏账准备。会计期末在编制资产负债表时,''其他应收款项目应以该科 目的账面价值列示，即以''其他应收款科目的账面余额减去''坏账准备一一计提其他应收款准 备科目的贷方余额填列。例:M公司对其他应收款采用账龄分析法估计坏账损失。200 3年初''坏账准备账户有贷 方余额35 00 0元，当年3月发生坏账损失1 5 000元，2003年12月31日其他应收款账 龄及估计损失率2003年有关账务处理如下:2003年3月发生坏账准备时:借:坏账准备其他应收款 15 0 00元；贷:其他应收款1 5 000元。2003年12月3 1日计提坏账准备时:借:资产 减值损失42 000元；贷：坏账准备其他应收款42 000元。8.4坏账准备的披露企业在会计报表附注中应说明坏账准备的确认标准以及坏账准备的计提方法、计提比例， 并重点说明如下事项:本年度全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大的，一概单独 说明计提的比例及其理由。以前年度已全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大，但 在本年度又全额或部分收回或通过重组等其他方式收回的，应说明采用原估计计提比例的理 由以及原估计计提比例的合理性。对某些金额较大的其他应收款不计提坏账准备或计提坏 账准备比例较低的理由。本年度实际冲销的其他应收款及冲销理由。其电实际冲销的关 联交易产生的其他应收款应单独披露。