高级财务会计第九合并财务报表.ppt

第八章 合并财务报表,CAS33合并财务报表,2,本章主要内容,概述合并财务报表的内容及其编制内部会计事项与抵消分录投资性内部会计事项的抵消往来性内部会计事项的抵消交易性内部会计事项的抵消合并财务报表的编制,3,学习目标,了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别；掌握合并财务报表的编制程序和合并范围；掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并控制权取得日后合并报表编制的差异；熟悉合并工作底稿的编制；掌握集团内部交易事项的抵消。,4,第一节 概述,一、合并财务报表的概念及特点1、概念吸收合并和新设合并，合并后都将形成一个单一的经济主体和法律主体，不存在合并财务报表问题。控股合并，合并后控股企业（母公司）和被控股企业（子公司）仍然是相互独立的经济主体和法律主体，由于控股关系的存在，需要另外编制合并财务报表。合并财务报表：是将母公司和子公司组成的企业集团视为一个会计主体，以母公司和子公可单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。作用：（1）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。（2）有利于避免利用集用内部关联方交易粉饰报表的现象发生。,5,2、合并财务报表的特点（1）与个别财务报表相比 个别财务报表 合并财务报表 反映的对象 单个独立企业法人 若干法人组成编制的单位 各成员企业 对其他企业拥有控制权 的控股公司或母公司编制的基础 会计核算方法体系 以个别会计报表为基础编制的方法 固有的方法和程序 编制抵消分录及 合并工作底稿编制的用途 为单个企业的 为企业集团的 会计信息使用者 会计信息使用者 提供信息 提供信息,第一节 概述,6,相同之处：编制会计报表的种类相同。编制会计报表的格式相同。编制会计报表的作用相同。公开披露的程度相同。（2）与汇总财务报表相比汇总财务报表：主要指由上级管理部门根据所属企业报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。,第一节 概述,7,合并财务报表 汇总财务报表编制目的 满足企业集团的 满足宏观经济管理的需要，所有者、债权人 反映整个行业、部门或行政 等需要，反映 区划的财务经营情况。整个集团的财务 经营情况。编制范围 以股权投资活动所 以企业的财务隶属 形成的控制关系为依据 关系为依据 编制方法 抵消内部会计事项 简单加总,第一节 概述,8,二、合并财务报表的构成（1）合并资产负债表：是以母公司本身资产负债表和属于合并范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的财务报表。（2）合并利润表：是以母公司本身利润表和属于合并范围内的子公司利润表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果的财务报表。（3）合并所有者权益变动表：是以母公司所有者权益变动表和属于合并范围内的子公司所有者权益变动表为基础编制的，反映母公司和子公司所形成的企业集团，在一定期间内所有者权益各组成部分当期增减变动情况的财务报表。（4）合并现金流量表：是综合反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内现金及现金等价物流入流出情况的财务报表。,第一节 概述,9,（5）合并财务报表附注除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：子公司的清单母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权但未能对其形成控制的原因。在子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。,第一节 概述,10,在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为子公司的原因。子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及业务活动等。,第一节 概述,11,三、合并财务报表的合并理论 合并理论：指认识合并财务报表的观点或角度，即如何看待由母、子公司组成的企业集团及其内部联系。1、所有权理论（业主权理论）是权益理论中的业主权观念在合并财务报表中的具体应用。业主权观念认为，会计主体与其终极所有者是一个完整的整体，确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。,第一节 概述,12,母公司编制合并财务报表时应采用比例合并法，即对于子公司的资产和负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按母公司所持有股权的份额计入合并利润表。强调的是对母公司按比例拥有的部分而不是实际控制的全部进行合并，这其实违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用。适合处理共同控制企业的合并问题。,第一节 概述,13,2、实体理论是一种站在由母、子公司组成的统一经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论，它源自权益理论中的主体观念。主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主体所控制的资源，合并财务报表不是专为控股股东使用，而应满足所有股东的信息需求。母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法，即不论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入和费用都应合并到合并财务报表中。只不过对非全资子公司而言，其净资产（即所有者权益）要区分为控股权益与少数股权，净利润中亦包括了少数股东所持有的份额。,第一节 概述,14,强调的是母公司对企业集团整个会计主体的控制。该理论认为，少数股东同控股股东一样，都是企业集团这一会计主体的股东，共同享有企业集团的净利润，因此合并财务报表应该反映所有股东的情况。但实体理论在寻求少数股东和控股股东的平等权利过程中，实际上既存在理论上的缺陷，又不具有现实价值。在理论上，子公司的整体价值等于母公司付出的代价除以母公司所拥有的股权比例，合并商誉则是子公司的整体价值与子公司可辨认净资产的公允价值之间的差额，属于全体股东。这种假定少数股东和控股股东一样会支付同样的价格来获得股权的做法，与实际不符。在实务上，由于少数股东仅仅拥有子公司的少数股权，对于公司没有控制权更谈不上对企业集团的控制权，因此往往只是被动地获得相应利益，他们一般并不关心企业集团的合并财务报表，将其编报在内亦无多大实际意义。,第一节 概述,15,3、母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论，它并没有独立、一致的理论基础，而是所有权理论和实体理论的折中。在合并财务报表目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理论的看法，认为合并财务报表是为母公司股东提供信息的，否定了实体理论的广泛的服务对象（控股股东和少数股东）；在合并财务报表范围和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点对子公司的资产、负债、收入和费用予以全面合并。,第一节 概述,16,母公司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法，即对全资子公司采用完全合并法，对非全资子公司采用更稳健的方式处理少数股东的权益和利润。在合并资产负债表中，将少数股东权益视为负债；在合并利润表中，将少数股东所占有的利润份额视为费用。强调的是母公司股东的利益。该理论不将子公司当做独立的经济主体看待，而是将其视为母公司的附属机构。实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围，将母公司个别财务报表上总括反映的对子公司的投资情况进行细化。,第一节 概述,17,主要问题是，按照这一折中理论，合并财务报表中相关项目的属性会变得不伦不类，使报表使用者产生困惑。首先，对子公司的资产和负债会出现双重定价，即对子公司资产、负债中属于母公司的部分，认为被母公司购买，按子公司购买日价格计价；而对子公司资产、负债中少数股东的部分，认为属于子公司少数股东所有，按子公司账面价值计价。这样一来，相当于对一项资产部分按市场价值、部分按账面价值计价，结果将变得无法解释。其次，合并财务报表的负债、权益总额将无从计算。将本不属于负债、不需到期偿还的少数股东权益视同负债，列示于负债和股东权益之间，将造成一系列的混乱，例如资产负债率、股东权益报酬率等比率的计算将无法妥善解决。,第一节 概述,18,我国2006年2月颁布的新会计准则，关于合并财务报表的编制，主要采用的是实体理论。对于同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，采用完全合并法；对于非同一控制下的控股合并，除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并法、只确认属于母公司的份额外，其他项目均遵循实体理论，采用完全合并法。,第一节 概述,19,第一节 概述,四、合并财务报表的合并范围合并范围：指纳入合并财务报表编制的子公司的范围。根据我国现行规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。1、控制的定义控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。特征：（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。（2）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。（3）控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。,20,第一节 概述,（4）控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。2、母公司与子公司母公司：指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。母公司要求同时具备两个条件：（1）必须有一个或一个以上的子公司，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。（2）可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。,21,子公司：指被母公司控制的企业。子公司要求同时具备两个条件：（1）必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。（2）可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。,第一节 概述,22,3、控制标准的具体运用（1）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围表决权：指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应当由股东大会（或股东会）行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。,第一节 概述,23,直接拥有被投资单位半数以上表决权 A 70%B间接拥有被投资单位半数以上表决权 A 70%B 60%C直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权 A 70%B 20%40%C,第一节 概述,24,（2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。注意：在判断合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,第一节 概述,25,（3）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权：指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。,第一节 概述,26,不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。,第一节 概述,27,（4）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。说明：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境 外子公司，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不 妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的 合并范围。,第一节 概述,28,4、不应当纳入母公司合并财务报表的子公司（1）已宣告被清理整顿的原子公司按公司法的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会确定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。（2）已宣告破产的原子公司根据企业破产法的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。（3）母公司不能控制的其他被投资单位：指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如合营企业、联营企业等。,第一节 概述,29,五、编制合并财务报表的前提及程序1、编制合并财务报表的前提（1）统一报表决算日与会计期间（2）统一会计政策（3）对子公司股权投资采用权益法核算（4）对于公司外币表示的财务报表进行折算（5）子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要子公司一般应提供：个别财务报表；采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；与母公司会计期间不同的说明；与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合并财务报表所需的其他有关资料。,第一节 概述,30,2、合并财务报表的编制程序（1）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿（表9-1）中（2）编制调整和抵消分录这一步骤主要包括：对子公司的个别财务报表进行调整按权益法调整对子公司的长期股权投资母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消抵消集团内部交易（3）在工作底稿上计算出各项目的合并数额（4）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表,第一节 概述,31,六、抵消分录的特点及运用的科目1、抵消分录的特点 一般分录 抵消分录编制的会计主体 集团内的各成员企业 集团中的母公司编制的时期 各成员企业即时编制 母公司在期末对内部 会计事项再次确认编制编制的直接依据 原始凭证 反映内部会计事项 的有关资料编制的范围 所有会计事项 内部会计事项编制的目的和作用 编制个别财务报表 消除内部会计事项 影响，编制合并财务报表,第一节 概述,32,一般分录 抵消分录编制的科目 会计准则和会计制度 会计报表上的有关项目 所规定或允许使用的 会计科目编制的终结期 只处理已终结的 处理已终结和未终结 会计事项 的内部会计事项2、编制抵消分录所运用的科目（1）个别财务报表上的项目（2）抵消分录使用的几个增加的主要专用科目商誉 少数股东权益 少数股东损益,第一节 概述,33,一、初始投资成本的确定长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。,第二节 母公司长期股权投资核算,34,1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。,第二节 母公司长期股权投资核算,35,（2）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。（例9-3）,第二节 母公司长期股权投资核算,36,二、持有期间的后续计量1、成本法（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等情况。出现类似情况时，企业应当按照规定对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。,第二节 母公司长期股权投资核算,37,2、权益法按照我国会计准则的规定，母公司对于子公司的长期股权投资在编制合并财务报表时要在合并工作底稿中按权益法进行调整。权益法：指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。（1）初始投资成本的调整初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。,第二节 母公司长期股权投资核算,38,（2）被投资单位实现净损益的处理投资企业取得长期股权投资后，应以按取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。（3）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。,第二节 母公司长期股权投资核算,39,合并财务报表的编制包括：（1）企业合并控制权取得日合并财务报表的编制（第七章）同一控制下的控股合并合并财务报表包括全部合并财务报表，非同一控制下的控股合并仅包括合并资产负债表。（2）控制权取得日后合并财务报表的编制无论是同一控制还是非同一控制下的控股合并，一般都包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,40,一、同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财务报表的编制1、对子公司的个别财务报表进行调整2、按权益法调整对子公司的长期股权投资例9-6、9-73、权益性投资的抵消处理将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的所有者权益中所享有的份额相互抵消，同时抵消对该项长期股权投资提取的长期股权投资减值准备。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,41,（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消对子公司拥有全部股权借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)例9-8,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,42,如果母公司对子公司只拥有部分股权，则子公司所有者权益中 不属于母公司的份额，应当作为“少数股东权益”项目处理。如果存在各子公司之间的长期股权投资及子公司对母公司的长 期股权投资，应比照上述处理程序，将长期股权投资的余额与 其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。对子公司拥有部分股权借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)少数股东权益(子公司所有者权益合计少数股东持股比例）例9-9,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,43,（2）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消处理子公司的本期净利润=子公司的本期净利润母公司的投资比例子公司的本期净利润（1母公司的投资比例）=母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益（公式1）子公司的本期净利润子公司的期初未分配利润数=子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数（公式2）,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,44,将公式1代入公式2，可得：母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益子公司的期初未分配利润数=子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数（公式3）借：投资收益(母公司本期内部权益性投资收益)少数股东损益(子公司净利润少数股东投资比例)未分配利润期初(子公司期初未分配利润)贷：提取盈余公积(子公司当期提取的盈余公积)向所有者（或股东）的分配(子公司当期向投资者分配的利润)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)例9-10、9-114、根据合并工作底稿编制合并财务报表（例9-12、9-13）,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,45,二、同一控制下企业合并控制权取得日后连续合并财务报表的编制1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消2、母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消处理例9-14,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,46,三、非同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财务报表编制1、对子公司的个别财务报表进行调整应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,47,2、按权益法调整对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中，应按权益法调整对子公司的长期股权投资，在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。例9-15、9-16,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,48,3、权益性投资的抵消处理（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消按合并成本计量的长期股权投资价值，在与母公司享有的子公司股东权益份额账面价值相抵消之后的差额，可以分解为两个部分：一部分是子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值之差，在对于公司个别报表调整时已做处理、已调整至资本公积项目，在此直接抵消资本公积即可；另一部分是母公司合并成本与子公司可辨认净资产公允价值之差，应在抵消分录中确认为商誉，以便在合并资产负债表中反映合并商誉。商誉在确认以后，持有期间内不要求摊销，应按照会计准则规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。减值准备在提取以后，不能够转回。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,49,对子公司拥有全部股权借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)商誉（借差）贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)例9-17,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,50,对子公司拥有部分股权借：实收资本/股本(子公司的期末实收资本)资本公积(子公司的期末资本公积)盈余公积(子公司的期末盈余公积)未分配利润期末(子公司的期末未分配利润)商誉（借差）贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额)少数股东权益(子公司所有者权益合计少数股东持股比例）例9-18,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,51,（2）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消处理非同一控制下母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消与同一控制下的抵消基本相同。例9-19、9-204、根据合并工作底稿编制合并财务报表例9-21、9-22四、非同一控制下企业合并控制权取得日后连续合并财务报表编制在编制抵消分录时需要处理两个主要问题：一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前事项的抵消。例9-23,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,52,五、合并财务报表的格式1、合并资产负债表的格式（例9-24）（1）在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉；（2）在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分；（3）在所有者权益项目下增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额；（4）在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,53,2、合并利润表的格式（例9-25）（1）在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润“和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。（2）属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。但是，“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，如果全部不属于母公司所有者，则应同时列示在“少数股东损益”项目之中。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,54,（3）在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东权益的份额。3、合并所有者权益变动表的格式在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。同时，应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,55,说明：子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记“未分配利润”项目，贷记“专项储备”项目。子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。,第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制,56,一、概述1、集团内部交易事项的含义集团内部交易事项：指集团内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除长期股权投资以外的各种交易事项。2、集团内部交易事项的类型（1）按内部交易事项是否涉及损益分类涉及损益的内部交易事项：指集团内部母公司与子公司及子公司之间发生的、产生集团内部损益的事项。,第四节 集团内部交易事项的抵消,57,涉及损益的内部交易事项按其损益是否实现，分为已实现集团内部损益的交易事项：指集团内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方已于当期全部向集团外销售。未实现集团内部损益的交易事项：指集团内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方尚未在当期向集团外销售。例:母(成本200,售价300)赊销 子(成本300,售价400),第四节 集团内部交易事项的抵消,58,不涉及损益的内部交易事项：指集团内部母公司与子公司及子公司之间发生的交易与各公司的损益确定无关。如集团内部债权债务等。（2）按内部交易事项的具体内容分类分为：内部存货交易、内部债权债务、内部固定资产交易、内部无形资产交易以及其他内部交易。,第四节 集团内部交易事项的抵消,59,二、集团内部存货交易的抵消1、当期内部存货交易抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易，主要是指商品或产品的销售业务。包含在购买企业存货价值中的销售企业的销售毛利，称为未实现内部销售损益。购买企业从销售企业购进的存货用于对外销售则存在三种情况：（1）内部购进商品全部实现对外销售；（2）内部购进商品全部未实现对外销售，形成期末存货；（3）内部购进商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。,第四节 集团内部交易事项的抵消,60,（1）内部销售商品全部实现对外销售的抵消借：营业收入（销货方的内部售价）贷：营业成本（购货方的销售成本）例9-26（2）内部销售商品全部未实现对外销售的抵消借：营业收入（销货方的内部售价）贷：营业成本（销货方的销售成本）存货（购货方期末存货中未实现的内部毛利）例9-27,第四节 集团内部交易事项的抵消,61,（3）内部销售商品部分实现对外销售，部分未实现对外销售的抵消。借：营业收入（销货方的内部售价）贷：营业成本（借贷差额）存货（购货方期末存货中未实现的内部毛利）例9-28,第四节 集团内部交易事项的抵消,62,（4）存货跌价准备的抵消如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额小于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货没有发生减值，应将计提的存货跌价准备全额抵销；借：存货存货跌价准备（内部购货方存货成本 贷：资产减值损失 可变现净值）例9-29,第四节 集团内部交易事项的抵消,63,（4）存货跌价准备的抵消如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货发生了减值，应将计提的存货跌价准备部分抵消。借：存货存货跌价准备（内部销售利润=贷：资产减值损失 内部购货方存货成本/内部销货方销售收入 内部销货方存货成本）例9-29,第四节 集团内部交易事项的抵消,64,2、以后各期内部存货交易的抵消（1）上期内部销售业务形成的存货在本期全部实现对外销售（例9-30）借：未分配利润期初（内部销售利润=上期购货方 贷：营业成本 购入存货中的内部毛利）（2）上期内部销售业务形成的存货在本期全部未实现对外销售（例9-31）借：未分配利润期初（内部销售利润=上期购货方 贷：存货 购入存货中的内部毛利）（3）上期内部销售业务形成的存货在本期部分实现对外销售借：未分配利润期初（内部销售利润)贷:营业成本（借贷差额）存货（购货方期末存货中未实现的内部毛利）,第四节 集团内部交易事项的抵消,65,例：母公司上期从子公司购入存货1000元，子公司内部销售毛利率为20%，本期母公司对外销售其中的70%。借：未分配利润年初 200 贷：营业成本 140 存 货 60,第四节 集团内部交易事项的抵消,66,例：母公司将成本800元的存货出售给子公司，售价1000元，子公司当期出售其中的60%，售价720元。借：营业收入 600 合并编制:贷：营业成本 600 借：营业收入 1000借：营业收入 400 贷：营业成本 920 贷：营业成本 320 存 货 80 存 货 80,第四节 集团内部交易事项的抵消,67,例：母公司上期从子公司购入存货1000元，全部未销售，本期又购入1000元，子公司的内部销售毛利率为20%，本期母公司将上期购入的存货全部售出，本期购入存货售出30%。借：未分配利润年初 200 贷：营业成本 200 借：营业收入 1000 贷：营业成本 860 存 货 140,第四节 集团内部交易事项的抵消,68,小练习1 P385 母公司201年购入子公司存货1000元，子公司内部销售毛利率为20%，当年母公司售出其中的60%。202年母公司又购入子公司存货2000元，子公司内部销售毛利率为25%，假定母公司对存货计价采用个别认定法，当年售出上期结存存货的70%、本期购入存货的50%。,第四节 集团内部交易事项的抵消,69,201年借：营业收入 1000 贷：营业成本 920 存 货 80202年借：未分配利润年初 80 借：营业收入 2000 贷：营业成本 56 贷：营业成本 1750 存 货 24 存 货 250,第四节 集团内部交易事项的抵消,70,（4）存货跌价准备的抵消（例9-34）上期计提的存货跌价准备予以抵消借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润期初本期计提的存货跌价准备小于内部销售利润，应全额予以抵消。借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失本期计提的存货跌价准备大于内部销售利润，应部分予以抵消。借：存货存货跌价准备（内部销售利润 贷：资产减值损失 上期抵消额）,第四节 集团内部交易事项的抵消,71,三、集团内部固定资产交易