《高级财务会计》第二章-企业合并报表.ppt

高级财务会计,第二章 合并财务报表,华商会计学院：周 赛 林Tel：E-mail：,学习目标,第二章 合并财务报表,3,第一节 合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”,一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序,（一）合并财务报表的定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体。合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据其他资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。,第一节 合并财务报表概述,一、合并财务报表的涵义,（二）合并财务报表的特点,反映的对象不同,反映的对象是单个独立的法人企业,反映的对象是由若干法人企业组成的企业集团,编制单位不同,由每个独立的法人企业编制,由对其他企业拥有控制权的母公司编制,编制基础不同,以帐薄为依据,以母公司和子公司的个别报表为依据,编制方法不同,通过设置工作底稿，将个别财务报表加总的基础上，进行调整和抵销处理,编制有其固有的方法和程序,1、合并财务报表与个别财务报表的区别,编报的目的不同,主要是满足有关行政部门的需要,为满足企业集团的所有者、债权人及其他有关方面的需要,确定编报范围的依据不同,以企业的行政隶属关系作为确定依据,以控制权作为确定合并范围的依据,编制方法不同,采用简单加总的方法编制,在加总的基础上，通过对个别报表的调整和内部交易的抵销编制,2、合并财务报表与汇总财务报表的区别,（三）合并财务报表与投资的关系、短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。长期股权投资 控制（对子公司的投资）共同控制（对合营企业的投资）重大影响（对联营企业的投资）非控制、非共同控制、非重大影响（小份额权益性投资）,不编制合并报表,编制合并报表,（四）合并财务报表与企业合并的关系合并报表的编制与否，与企业合并是否属于同一控制无关，与合并后会计主体的法律结果有关；只有控股合并的条件下才需要编制合并报表,既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表,（五）合并财务报表的局限性,对不能对其实施控制但能对其施加重大影响的被投资公司，就不能全面反映集团的完整财务信息。多元化经营的企业集团，会影响合并报表信息的可理解性和相关性。跨国公司由于需要外币折算会影响合并报表的相关性。需要了解公司特定信息的使用者来讲，合并报表不能提供个体的偿债能力、股利支付能力、获利能力等信息。,二、合并财务报表的种类,合并日（股权取得日）的合并报表,合并日后（股权取得日）的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同分类,按反映的内容不同分类,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表编制也不同,两种分类标准,合并附注,三、合并财务报表的合并理论,所谓合并理论，是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定合并的范围和合并的方法。,母公司理论实体理论 所有权理论,三、合并财务报表的合并理论,1、母公司理论（parent company theory，parent company concept）,母公司理论，又译作“母公司观”，认为合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，主要是为了展示母公司股东所拥有的资产、负债和净资产，只不过是母公司的个别会计报表的扩充。,母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。（注意区别所有权理论）,母公司理论有以下特点：（1）子公司少数股东被排除在合并报表的股东权益之外；（2）子公司少数股东应享有的收益也被排除在合并报表的收益之外；（3）在采用购买法时，对子公司的同一资产项目，可能出现双重计价问题；（4）公司间未实现利润按母公司拥有的权益比例进行消除，但惯例上，一般都按100%消除。,它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系、公正地从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。这种理论具有明显的倾向性，不符合会计理论对会计报表的要求，一般在股权非常集中的情况下可以采用，但并不公正。当股权比较分散时，这种方法就显得没有道理。,缺陷,2、实体理论（entity theory，economic unit concept）：,实体理论，也称主体理论,经济实体理论突出强调的观点是：合并财务报表应该为合并主体的全体股东服务，而不应该单为母公司的股东提供信息。所以，这种理论指导下的合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益。,因此，实体理论下：少数股东权益并入合并资产负债表所有者权益中。少数股东享有净收益列示在合并利润表中。商誉归全体股东所有,可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其合并财务报表正确揭示了合并主体全部的净资产和净收益，比较符合会计理论对会计报表的基本要求。这种理论不论在股权集中的情况下还是在股权分散的情况下都是适用的，它对多数股东权益和少数股东权益的处理是比较合理和公正的。,缺陷,商誉的计算具有推定性质,3、所有权理论（proprietary theory）,所有权理论，有的译作“业主观”，所有权理论强调的是只要母公司在其他公司拥有其一定比例的所有权，不论母公司是否能够控制得了其投资的这家公司，都需编制合并财务报表，并按母公司拥有的股权比例在合并报表上反映属于公司的净资产和净收益，合并报表中不以任何形式反映这家被投资公司的股东的权益和收益，显然，所有权理论无非是母公司在合并财务报表中按比例合并了子公司中属于母公司的那部分净资产和净收益。,3、所有权理论（proprietary theory）,缺陷,采用比例合并法违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用,这种财务报表并非规范的合并财务报表，它并不适应于被视为一个合并整体的企业集团揭示其整个实体的财务状况。事实上，它通常用于揭示合营企业的财务状况。,我国的合并理论,1995年颁布实施的合并会计报表暂行规定和2006年财政部制定的企业会计准则第33号合并财务报表都是母公司理论与实体理论的某种结合，而不是纯粹的某一理论。合并会计报表暂行规定以母公司理论作为编制合并财务报表的基础。但是，在编制合并会计报表时，所有集团内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销，这又是实体理论的做法。,我国的合并理论,企业会计准则第33号合并财务报表则是以“控制观”为依据，选择了实体理论作为编制合并财务报表的理论基础。但在商誉的处理上新准则采取了较为务实的谨慎性的会计处理方式，把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉（换句话来说就是，新准则仍然采用了母公司理论的做法）。可见，总体上来看，企业会计准则第33号合并财务报表所依据的理论是以实体理论为主，母公司理论为辅。,从长期发展来看，实体理论是我国的必然选择。首先，从国际合并理论的演变过程可以看出，实体理论取代母公司理论将是大势所趋。其次，我国加入WTO以来，会计准则在逐渐进行国际化趋同，实体理论正是国际合并会计准则发展的方向。最后，从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，实体理论的立场与我国新会计准则会计要素的定义相吻合。,确定基础：应当以控制为基础予以确定,含义：是指纳入合并报表的企业范围,四、合并范围的确定,我国企业会计准则规定：只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。,（一）合并范围的确定原则,具体界定：母公司的全部子公司,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,高级财务会计课程组,23,（二）母公司与子公司,甲公司,投资并控制,乙公司,母公司,子公司,无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体,如果：,则：,都要纳入合并范围,1.母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体必须同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上子公司，即满足控制的要求。二是母公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）。,2.子公司是指被母公司控制的主体。必须同时具备两个条件：一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业不是子公司。二是子公司可以是企业（股份有限公司、有限责任公司），也可以是主体（证券投资基金、产业投资基金等）如中兴集团中的中兴银行是企业（由公司法、企业法规范），而中兴证券投资公司则是非企业的主体（由基金法、证券法规范）。,3.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体 如为融资专门设立上市子公司（我国证券市场中有100多家子公司上市，整体上市的有一半），这是从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体，如果母公司对特殊目的主体形成控制的，应将其纳入合并范围。,3.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体：如大连商场股份有限公司拥有秋林女店51%的控制决策权。应将其纳入合并范围。（3）母公司为获得特殊目的主体大部分经济利益的权利。这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体 如现金流、收益、净资产或其他经济利益。应将其纳入合并范围。（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体,控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。CAS33合并财务报表,相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等,（三）控制的基本内涵,旧准则：控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。,在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，则投资方能够控制被投资方：,（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；,（1）拥有对被投资方的权力；,（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。,1、控制的定义包含三项基本要素,投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力,2、投资方拥有对被投资方的权力,两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方不同相关活动的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。,投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。,实质性权利是指持有人有实际能力行使的目前可执行的权利。,如何判断投资方对被投资方是否拥有权力？,仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。,3、投资方拥有对被投资方权力的一般情形,1)母公司拥有其半数以上(50%)的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。,股东表决权（shareholdersvoting right）又称股东议决权，是指股东基于股东地位享有的，就股东会、股东大会的议案做出一定意思表示的权利。公司法第104条第1款规定：“股东出席股东大会，所持每一股份有一表决权。”此即一股一表决权原则。因此，表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。,公司法第43条规定：股东会议由股东按照出资比例行使表决权，但是公司章程另有规定的除外。可行使的表决权包括对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。不包括 应由股东大会或股东行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。,通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。子公司处在母公司的控制下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动一体化。因此，拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的明显标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。,控制的途径,1、通过所有权达到控制（50%的表决权资本）,2、通过所有权达到控制和其他方式达到控制,2023年5月31日,36,1)母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。,母公司拥有其半数以上表决权具体包括三种情况,（1）母公司直接拥有 被投资企业半数以上表决权,B公司,80%,（2）母公司间接拥有 被投资企业半数以上表决权,M公司,A公司,M公司,A公司,80%,60%,（3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权,M公司,A公司,80%,C公司,25%,30%,3、投资方拥有对被投资方权力的一般情形,2)母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况实质控制标准母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。,3、投资方拥有对被投资方权力的一般情形,38,38,母公司拥有50%以上股份的子公司,母公司通过其他方式实质上拥有控制权的子公司,合并范围一览,39,39,确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断：如考虑被投资单位各个投资者的持股情况投资者之间的相互关系公司治理结构潜在表决权等因素,投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方拥有对被投资方的权力。,持有被投资方半数或以下表决权，但有能力主导被投资方相关活动的，则拥有对被投资方的权力,4、投资方拥有对被投资方权力的其他情形,甲公司持有A公司48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。当以其他股东的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，甲公司确定48%权益将足以使其拥有控制权。,投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度,甲公司,A公司,48%,其他数千位股东,甲公司拥有对A公司的权力,52%,在确定投资方是否拥有对被投资方的权力，应当考虑企业和其他企业持有的当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权，但是，投资方应当仅考虑具有实质性的潜在表决权。,投资方和其他方持有的被投资方的潜在表决权,实质性潜在表决权本身或与其他权利结合时，可赋予投资方主导相关活动的现时能力。,潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。,应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。,投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资方的相关活动。例如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。,其他合同安排产生的权利,甲公司,A公司,40%,乙公司,A公司的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由甲公司任命，剩余3名分别由乙公司、丙公司和丁公司任命。另外，股东们签订协议赋予甲公司任命的其中1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。,20%,丙公司,丁公司,20%,20%,例如，被投资方的其他股东是否均为被动的财务投资者，以及被投资者以往股东大会的表决权行使情况。,其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况,投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员,投资方能否出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易,投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代为投票权；,投资方与被投资方的关键管理人员，或董事会等类似权力机构的多数成员是否存在关联关系（如首席执行官为同一人）,投资方与被投资方之间存在特殊关系。,5、判断投资方是否拥有权力应考虑的其他因素,某些情况下，被投资方的相关活动由合同安排所决定，而不取决于表决权的行使，投资方在评价是否拥有对被投资方的权力时，应当主要考虑以下因素,被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工被投资方的经营依赖于投资方被投资方的大部分活动有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。,投资方与被投资方之间存在的某种特殊关系，通常包括：,49,49,6、应当纳入合并财务报表合并范围的子公司（CAS 33）母公司应当将其控制的全部子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定，也应当纳入合并范围。,50,深圳高速公路股份有限公司600548,7、不纳入合并范围的公司、企业或单位下列公司、企业或单位由于不能控制，不能列入合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司;已宣告破产的原子公司;母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。,52,52,五 编制合并财务报表的原则与程序,（一）编制合并报表的编制原则,母公司/子公司个别报表,编表基础,一体性原则,重要性原则,抵消内部交易,报表项目取舍或抵消,53,（二）编制合并报表的基础工作,统一会计政策,统一会计期间,提供财务报表,统一报表决算日,统一编报货币,提供相关资料,子公司提供下列有关资料：1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额 2、与母公司不一致会计期间的说明 3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料（购销业务、债权债务、投资等资料）4、所有者权益变动的有关资料；5、其他相关资料,设置工作底稿,将个别报表数据过入工作底稿并加计合计数,编制调整分录,编制抵消分录,计算合并数,将合并数填入各合并财务报表,（三）合并财务报表的编制程序,合并工作底稿（简表格式）,20年 单位：万元,1、设置合并工作底稿,2023/5/31,合并资产负债表 2013年6月30日 单位：万元,2、将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。,1、对子公司财务报表进行调整,3、在合并工作底稿中编制调整分录,（2）对于同一控制下企业合并取得的子公司将被合并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益,（1）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的则应按母公司的会计政策、会计期间对子公司的单独财务报表进行调整。,（3）对于非同一控制下企业合并取得的子公司将子公司有关可辨认资产、负债由账面价值调整为公允价值，,实现抵销前的数据基础可比性,满足所选择的合并理念的要求,2、对母公司报表的调整,将对子公司的长期股权投资按权益法进行调整,新准则规定：这一调整可以省略,编制抵销分录抵销分录是编制合并会计报表时用来抵销集团内部经济 业务事项对个别会计报表影响的会计分录。其目的在于，将个别财务报表各项目数据中的重复因素予以调整和抵销。该分录只为编制合并会计报表而使用，不记入账簿。,4、在合并工作底稿中编制抵销分录,60,抵消处理的意义,抵消处理的类别,第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。,各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系,实体理念：消除公司间关系一切痕迹,由于抵销分录只能在合并报表工作底稿里编制，所以，抵销分录中涉及到的对象应该是有关的报表项目而不是会计科目。,资产类各项目,合并数该项目合计数该项目调整和抵消分录的借方发生额 该项目调整和抵消分录的贷方发生额,5、计算合并财务报表各项目的合并数额,费用类项目,合并数该项目合计数该项目调整和抵消分录的借方发生额 该项目调整和抵消分录的贷方发生额,6、填列合并财务报表,负债所有者权益项目,合并数该项目合计数该项目调整和抵消分录的借方发生额 该项目调整和抵消分录的贷方发生额,收益类项目,合并数该项目合计数该项目调整和抵消分录的借方发生额 该项目调整和抵消分录的贷方发生额,62,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,调整方法,【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权,假定只是固定资产的评估增值,63,表1 合并报表工作底稿,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股东权益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,抵消 550,500,1 420*,0,30,900,1 050,调整,确认 30,调整,抵消 520,500,+,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,64,第二节 与内部股权投资有关的抵消处理,主要关注点,合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同,一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理,65,一、基本原理,（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理 合并日应编制合并财务报表，编制时要做相应的调整和抵消处理；要求：不管是否同一控制均需编制合并资产负债表；如果是期中进行的同控合并，还需加编年初至合并日的合并利润表和合并现金流量表。（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理 一是母公司的长期股权投资余额要抵消子公司对应的股东权益；二是母公司来自于子公司的投资收益要抵消子公司的股利分配中归属于母公司应享有的部分。,同一控制下的企业合并具有权益结合的性质，应视同被合方在合并前就一直处于合并范围，这一点决定了期中合并时不仅要编制合并资产负债表、还要编制期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表等动态报表。,66,一、基本原理,（三）少数股东权益与少数股东损益少数股东权益，也称非控制性权益，是指子公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权，是相对于控制权益而言的。它是在编制合并资产负债表中确认的。少数股东损益，是子公司当年实现的净损益中少数股东应享有的份额，在金额上相当于子公司当年净损益与少数股东持股比例的乘积。它是在编制合并利润表表中确认的。但它们如何列报和计量取决于不同的合并理念。,主要关注点,与内部股权投资相关的抵消处理的结果,理解这一类抵销分录的三个关键,67,（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表),1.一次投资实现控股合并,合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：,二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理,【例2-1】同一控制下（全资控股）股权取得日合并资产负债表的编制,全资取得股权 借：股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资,非全资取得股权 借：股本（子公司账面价值）资本公积（子公司账面价值）盈余公积（子公司账面价值）未分配利润（子公司账面价值）贷：长期股权投资 少数股东权益,A公司合并时的会计处理：借：长期股权投资 B公司 700 贷：银行存款 100 贷：库存商品 500 贷：资本公积 100合并后的双方的个别资产负债表见下页：,A公司编制合并报表时的抵消分录：借：股本 400借：资本公积 100借：盈余公积 50借：未分配利润 150 贷：长期股权投资 B公司 700,A公司合并时的会计处理：借：长期股权投资 B公司 560（700*80%）借：资本公积 40 贷：银行存款 100 贷：库存商品 500 合并后的双方的个别资产负债表见下页：,【例2-2】同一控制下（80%）股权取得日合并资产负债表的编制,A公司编制合并报表时的抵消分录：借：股本 400借：资本公积 100借：盈余公积 50借：未分配利润 150 贷：长期股权投资 B公司 560（700*80%）贷：少数股东权益 140（700*20%）,76,高级财务会计课程组,77,合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。,2.分步投资实现控股合并,【例2-3】：资料【例1-10】,1）20X3年7月初投资2500万 借：长期股权投资 2500 贷：银行存款 25002）20 x3年12月末确认投资收益300万（权益法）借：长期股权投资 300 贷：投资收益 3003）20 x4年1月追加投资6800万 借：长期股权投资 6800 贷：银行存款 68004）合并日调整股权投资的账面价值 借：资本公积 2820 贷：长期股权投资 2820,同一控制下企业控股合并长期股权投资的应按持股比例计算的合并日应享有的被并方净资产的账面价值的份额作为初始投资成本。,79,后续计量的核算：成本法和权益法的区别。,编制合并报表时的抵消分录：借：股本 借：资本公积 借：盈余公积 借：未分配利润 贷：长期股权投资 6780（60%）贷：少数股东权益 4520（40%）,11300,合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。,81,1.一次投资实现控股合并,在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益,（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表),首先，将子公司可辨认的净资产调整至公允价值 借：有关资产（公允价值-账面价值）贷：资本公积然后，全资公司将母子公司间的股东权益相抵消,合并日合并方与合并资产负债表有关的调整与抵销分录为：,借：股 本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商 誉 贷：长期股权投资 或：未分配利润,A（子公司调整后的价值）,B（母公司报告的价值）,B-A0,B-A0,首先，将子公司可辨认的净资产调整至公允价值 借：有关资产（公允价值-账面价值）贷：资本公积然后，将母子公司间的股东权益相抵消，非全资公司并确认少数股东权益,合并日合并方与合并资产负债表有关的调整与抵销分录为：,借：股 本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商 誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 或：未分配利润,A（子公司调整后的价值）,B（母公司报告的价值）,C（Ax少数股东持股比例）,B+C-A0,B+C-A0,84,被购买方可辨认净资产账面价值 700万,被购买方可辨认净资产公允价值 800万,购买方支付的合并对价880万,净资产增值100万,商誉80,工作底稿的编制,【例2-4】购买方购买被购买方100股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,调整对子公司有关资产的报告价值借：固定资产 100 贷：资本公积 100抵消母公司对子公司的投资 借：股本等股东权益 800 商 誉 80 贷：长期股权投资 880上述分录也可以合二为一 借：固定资产 100 借：股本等股东权益 700(800-100)借：商 誉 80 贷：长期股权投资 880,86,表2-5 合并日合并报表工作底稿（简表）,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,200,200,1800,900,880,0,900,400,1980,700,抵消 880,400,2800,0,80,1300,1980,调整,确认 80,调整,抵消 800,100,100,少数股东权益,-,87,被购买方可辨认净资产账面价值 700万,被购买方可辨认净资产公允价值 800万,购买方支付的合并对价880万（80%）,净资产增值100万,商誉？,工作底稿的编制,假定只是固定资产的评估增值,【例2-5】购买方购买被购买方80股权（“正商誉”）,只是母公司的商誉,调整对子公司有关资产的报告价值借：固定资产 100 贷：资本公积 100抵消母公司对子公司的投资（部分商誉法）借：股本等股东权益 800 商 誉 240（880-800 x80%）贷：长期股权投资 880（包含商誉）贷：少数股东权益 160（800 x20%）（不包含商誉）,上述分录也可以合二为一 借：固定资产 100 借：股本等股东权益 700 借：商 誉 240 贷：长期股权投资 880 贷：少数股东权益 160,89,表2-7 合并日合并报表工作底稿（简表）,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,200,200,1800,900,880,0,900,400,1980,700,抵消 880,400,2800,0,240,1300,1980,调整,确认 240,调整,抵消 800,100,100,少数股东权益,160,确认160,调整对子公司有关资产的报告价值借：固定资产 100 贷：资本公积 100抵消母公司对子公司的投资（全部商誉法）借：股本等股东权益 800 商 誉 300（880 80%800）贷：长期股权投资 880 贷：少数股东权益 220（880 80%20%）,上述分录也可以合二为一 借：固定资产 100 借：股本等股东权益 700 借：商 誉 300 贷：长期股权投资 880 贷：少数股东权益 220,91,表2-8 合并日合并报表工作底稿（简表）,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,200,200,1800,900,880,0,900,400,1980,700,抵消 880,400,2800,0,300,1300,1980,调整,确认 300,调整,抵消 800,100,100,少数股东权益,220,确认220,92,被购买方可辨认净资产账面价值 700万,被购买方可辨认净资产公允价值 800万,购买方支付的合并对价580万（100%）,净资产增值100万,商誉220,工作底稿的编制,假定只是固定资产的评估增值,【例2-6】购买方购买被购买方100股权（“负商誉”）,调整对子公司有关资产的报告价值 借：固定资产 100 贷：资本公积 100抵消母公司对子公司的投资 借：股本等股东权益 800 贷：长期股权投资 580 贷：未分配利润 220,上述分录也可以合二为一 借：固定资产 100 借：股本等股东权益 700 贷：长期股权投资 580 贷：未分配利润 220,94,被购买方可辨认净资产账面价值 700万,被购买方可辨认净资产公允价值 800万,购买方支付的合并对价580万（80%）,净资产增值100万,商誉60,工作底稿的编制,假定只是固定资产的评估增值,【例2-7】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,调整对子公司有关资产的报告价值 借：固定资产 100 贷：资本公积 100抵消母公司对子公司的投资 借：股本等股东权益 800 贷：长期股权投资 580 贷：少数股东权益 160（800 x20%）贷：未分配利润 60,上述分录也可以合二为一 借：固定资产 100 借：股本等股东权益 700 贷：长期股权投资 580 贷：少数股东权益 160（800 x20%）贷：未分配利润 60,96,对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。,2.分次投资实现控股合并（合并日合并报表),合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。,比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。,合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。,甲公司于205年7月初用银行存款2 500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为10 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。205年下半年乙公司实现净利润1 500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年1月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司40的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11 300万元、公允价值为1