《高级会计学》第9章.企业合并(人大).ppt

1,第九章 企业合并,要求：了解企业合并的类型及相关的会计问题。理解购买法和权益结合法的基本原理，掌握其操作程序，了解其应用情况与优缺点。重点及难点：购买法与权益结合法参考资料：财政部：企业会计准则第20号企业合并(CAS20)IASB：国际财务报告准则第3号企业合并（IFRS3）FASB：财务会计准则第141号企业合并（SFAS141）,2,第一节 企业合并的类型及相关会计问题,一、企业合并的概念企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。不涉及下列企业合并：两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。,3,二、企业合并的类型,（一）按合并的法律形式与经济实质吸收合并（兼并）：A公司+B公司 A公司创立合并（新设合并）：A公司+B公司 C公司控股合并：A公司+B公司 A公司+B公司+AB企业集团,4,（二）按参并企业是否受同一控制,1.同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。合并性质：股权联合。参与合并的各企业分别为合并方、被合并方2.非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。合并性质：购买。参与合并的各企业分别为购买方、被购买方,5,（三）按支付合并对价的方式,以付出现金或其他资产的方式实现的企业合并以发生或承担负债的方式实现的企业合并以发行权益性证券的方式实现的企业合并以组合方式实现的企业合并,6,（四）按合并所涉及的行业,横向合并纵向合并跨行业合并,7,三、企业合并的会计问题,（一）吸收合并、新设合并合并方:参与合并各方的净资产以何种计量基础反映在合并方的账簿及其财务报表中；合并差额及其处理。被合并方可能涉及清算会计。（二）控股合并1、控股方（母公司）：长期股权投资的核算2、企业集团：合并财务报表，涉及合并范围、合并方法、合并理论、合并程序等问题。本章主要讨论创立合并与吸收合并的会计处理问题。,8,四、企业合并的会计处理方法,CAS20：同一控制下的企业合并采用权益结合法；非同一控制下的企业合并采用购买法。,方法权益结合法购买方新实体法,运用于,合并类型吸收合并新设合并控股合并,9,第二节 权益结合法,也叫联营法或权益入股法、股权合并法。,10,一、权益结合法的特点,1、对企业合并的认识参与合并的企业的所有权益的结合，并且在企业合并日以前就已经结合在一起了。2、参与合并企业的净资产（包括原商誉）按原账面价值计价。3、合并过程中发生的费用，计入当期损益。4、不确认新的合并商誉（或负商誉）。5、参与合并企业自期初至合并日的损益包括在合并后企业的利润表中。6、参与合并的各方均采用统一的会计政策，如果不一致应追溯调整，并重编前期财务报表。,11,二、同一控制下的合并会计权益结合法的具体运用,CAS20：同一控制下的企业合并采用权益结合法。,12,（一）合并方与合并日的认定,在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方（进行下列合并会计处理的一方），参与合并的其他企业为被合并方。合并日（进行下列合并会计处理的日期），是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。,13,（二）会计处理要点,1.合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。2.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。3.被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。4.企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。,14,（三）同一控制下的吸收合并与新设合并,主要涉及合并日的账务处理：关键是合并中取得净资产的计价、合并差额等问题。不涉及合并报表。,15,1.合并中取得的净资产的账面价值大于支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）,取得的净资产的按原账面价值入账差额计入资本公积。,16,【例9-1】,发行股票总面值100（万元)取得净资产的入账价值30+40+80150(万元)取得净资产账面价值大于发行股票总面值的差额150-100=50（万元)，计入资本公积。,借：管理费用 150 000 资本公积 100 000 贷：银行存款 250 000,借：银行存款 100 000 应收账款 300 000 存货 400 000 固定资产 1 200 000 贷：应付账款 420 000 应付债券 80 000 股本 1 000 000 资本公积 500 000,17,2.合并中取得的净资产的账面价值大于支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）,取得的净资产的按原账面价值入账差额冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。,18,【例9-2】资本公积够冲减,发行19万股，股票总面值190万元取得净资产账面价值150万元取得净资产账面价值小于发行股票总面值的差额190-15040万元，冲减资本公积。,借：银行存款 100 000 应收账款 300 000 存货 400 000 固定资产 1 200 000 资本公积 400 000 贷：应付账款 420 000 应付债券 80 000 股本 1 900 000,借：管理费用 150 000 资本公积 100 000 贷：银行存款 250 000股票的发行费用冲减资本公积,19,【例9-2】资本公积不足冲减,发行40万股，股票总面值400万元取得净资产账面价值150万元取得净资产账面价值小于发行股票总面值的差额400-150250万元，依次冲减资本公积与留存收益。,借：银行存款 100 000 应收账款 300 000 存货 400 000 固定资产 1 200 000 资本公积 1 400 000 留存收益 1 100 000 贷：应付账款 420 000 应付债券 80 000 股本 4 000 000,借：管理费用 150 000 留存收益 100 000 贷：银行存款 250 000合并方资本公积已全部冲减，故股票的发行费用要冲减留存收益。,20,第三节 购买法,一、购买法的特点1、对企业合并的认识购买。2、被购买方可辨认净资产按购并日的公允价值计价，购买方的可辨认净资产按账面价值计价。3、合并中发生的直接相关费用计入合并成本。4、合并成本与所取得净资产公允价值的差额表现为商誉（处理：系统摊销、不摊销但计提减值、直接冲销）或负商誉（处理：调整购进资产的入账价值、计入当期损益）。5、合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至合并日所实现的收益。,21,二、非同一控制下的合并:购买法的具体运用,认定购买方与购买日,确定企业合并成本,22,（一）确定购买方与购买日,购买方：取得控制权的一方购买日：购买方取得对被购买方的控制权的日期。,23,（二）确定企业合并成本,1、合并成本包括购买方为进行企业合并而支付的资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当将其计入合并成本。付出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益，发行权益性证券的公允价值与账面价值的差额计入资本公积。2、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。,24,（三）合并成本的分配,合并成本应当在合并中取得的可辨认净资产与商誉之间进行分配。其中：合并中取得的可辨认净资按合并日的公允价值计量商誉合并成本取得可辨认净资产的公允价值,25,1、合并中取得可辨认净资产的确认与计量,（1）合并中取得可辨认净资产的确认可辨认资产与负债的确认标准：符合定义、相关经济利益很可能流入（流出）企业；能够可靠地计量。具体确认条件：P251（2）合并中取得可辨认净资产的计量：公允价值。（3）合并中取得可辨认资产、负债公允价值的确定P252-253,26,2、合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,（1）合并成本大于取得被购买方可辨认净资产公允价值差额确认为商誉商誉在持有期间不要求摊销，应进行减值测试并计提减值准备，提取以后不能够转回。（2）合并成本小于取得被购买方可辨认净资产公允价值先对取得被购买方可辨认净资产、负债的公允价值及合并成本进行复核；复核后还存在差额的，计入当期损益,27,（四）非同一控制下吸收合并与新设合并的账务处理,1.合并成本=合并中取得可辨认净资产的公允价值合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值记账，不存在商誉和负商誉,28,2.合并成本合并中取得可辨认净资产的公允价值,合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值记账，其差额为商誉。【例9-3】合并方：P公司；合并日：20X7年1月1日。合并成本80+1020+15295万元取得可辨认净资产公允价值288-（39+9）240万元商誉295-24055万元,29,分录,借：银行存款 100 000 应收账款 280 000 存货 500 000 固定资产 1 900 000 无形资产 100 000 商誉 550 000 贷：应付账款 390 000 应付债券 90 000 股本普通股 1 000 000 资本公积股本溢价 900 000 银行存款 1 050 000,30,3.合并成本合并中取得可辨认净资产的公允价值,合并中取得可辨认资产和负债均按购买日的公允价值记账，其差额经复核后仍然存在，计入当期损益营业外收入。【例9-3】合并方：P公司；合并日：20X7年1月1日。合并成本20+1020+15235万元取得可辨认净资产公允价值288-（39+9）240万元商誉235-240 5万元（负商誉）经复核，可辨认净资产的公允价值与合并成本均可靠，差额计入当期损益,31,分录,借：银行存款 100 000 应收账款 280 000 存货 500 000 固定资产 1 900 000 无形资产 100 000 贷：应付账款 390 000 应付债券 90 000 股本普通股 1 000 000 资本公积股本溢价 900 000 银行存款 450 000 营业外收入 50 000,32,第四节 新主体法,新实体法，新起点法，重新开始法一、将企业合并视为完全新建一个企业。二、参加合并的各企业的资产与负债均按合并日的公允价值计价。三、合并前各方的留存收益都不转入新的会计主体。,33,第五节 合并会计处理方法的比较评价与应用,一、比较（一）对企业合并的认识购买法：购买权益结合法：股权联合新实体法：组建新实体,34,（二）确认与计量规则的比较,35,（三）合并结果的比较,一般情况下：1.合并后的资产总额：新实体法购买法权益结合法；2.合并后收益及留存收益：新实体法购买法权益结合法；3.合并后的净资产收益率：新实体法购买法权益结合法。原因：1.计价基础：可辨认净资产的增值及商誉。2.被合并企业合并前的收益及留存收益的处理。,36,二、评价,1.权益集合法核算简单，计价基础统一。但是，缺乏明确合理的概念基础，权益结合中的“延续”基础受到质疑；没有反映企业合并是按公允价值成交这一事实；合并后有操纵盈余的可能，不利于资源的优化配置。2.购买法能够克服权益集合法的局限性。但是，计价基础不一致；可靠的公允价值难以确定；商誉的确认计量存在争议；有时难以确定购买方。3.新实体法：明确合理的概念基础；能够克服权益集合法的局限性，又能从根本上解决双重计价问题。但是，公允价值资料难以取得，其可靠性也值得怀疑；合并可能产生的巨额商誉的处理是一个难题；还有一些待研究的问题。,37,三、应用,（一）理论上购买法适合于购买性质的合并权益结合法适合于通过股票交换实现的股权联合性质的合并。,38,（二）国际惯例与发展趋势,权益集合法只在少数国家被允许采用，并且有严格的条件，更有被废止的趋势1。购买法是当前流行的惯例，并且随着权益结合法的废止，新实体法在近期内又难以运用于实务，其主导地位在近期内将难以动摇。1 FAS141企业合并和FAS142商誉和无形资产，要求从2001.6.30开始，所有企业合并的会计处理都采用购买法，从而废止权益结合法。,39,（三）中国,合并会计报表暂行规定（1995）：类似购买法（简化的购买法）企业兼并有关会计处理问题暂行规定（1997）：类似购买法但在近年的合并案例中，大部分采用权益结合法企业会计准则第20号企业合并（2006）同一控制下的企业合并：权益结合法非同一控制下的企业合并：购买法,40,第六节 披露,企业会计准则第20 号企业合并规定：企业合并发生当期的期末，合并方应当在附注中披露：,41,一、同一控制下企业合并,（一）参与合并企业的基本情况。（二）属于同一控制下企业合并的判断依据。（三）合并日的确定依据。（四）以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。（五）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。（六）合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。（七）被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。（八）合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,42,二、非同一控制下企业合并,（一）参与合并企业的基本情况。（二）购买日的确定依据。（三）合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。（四）被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。（五）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。（六）被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况。（七）商誉的金额及其确定方法。（八）因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。（九）合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。,