自考《社会研究方法》复习笔记第七章.ppt

第十二章 风险评估,第一节 风险评估程序第二节 了解被审计单位及其环境第三节 了解被审计单位的内部控制第四节 评估重大错报风险,学习目标,掌握了解被审计单位的六大方面及相关的风险评估程序了解内控的发展历程；明确内部控制定义、要素、描述方法、掌握风险评估阶段对内控的了解及评估程序掌握重大错报风险的评估,了解被审单位及其环境并（以）评估重大错报风险,了解被审计单位及其环境的必要性why了解的主要内容what 风险评估程序how项目组内部的讨论how对被审计单位及其环境了解的程度how,中国注册会计师审计准则第 1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险,了解被审计单位及其环境的必要性-130页,了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：（1）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；（2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报（包括披露，下同）是否适当；（3）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等；（4）确定在实施分析程序时所使用的预期值；（5）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；（6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。,了解被审计单位及其环境的主要内容,（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（6）被审计单位的内部控制（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价,外部环境,外部因素与内部因素,注意：了解和评估时，需要考虑各因素之间的相互关系，因为被审计单位及其环境的各个方面可能会互相影响。例如，被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素可能影响到被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，而被审计单位的性质、目标、战略以及相关经营风险可能影响到被审计单位对会计政策的选择和运用，以及内部控制的设计和执行。,思考：上述各因素之间相互独立么？,风险评估程序,风险评估程序为了解被审计单位及其环境而实施的程序。注册会计师应当依据实施下列程序所获取的信息，评估重大错报风险。（1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；（2）分析程序；（3）观察（4）检查。,（一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员,询问被审计单位管理层和内部其他相关人员是注册会计师了解被审计单位及其环境的一个重要信息来源。例如，注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项：1.管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变化等。2.被审计单位的财务状况和最近的经营成果、现金流量。3.可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如重大的购并事宜等。4.被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的变 化，以及内部控制的变化等。,询问哪些人员，了解什么,（二）分析程序,分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据 与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序可用作风险评估程序和实质性程序，也可用来对财务报表进行总体复核。注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。举例见下页,在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。例如，注册会计师通过分析程序发现，两个会计期间的毛利率相当。但是，注册会计师通过对被审计单位性质的了解，获知在生产成本中占较大比例的原材料成本在相关期间内上升，注册会计师预期销售成本也应相应上升，而毛利率应相应下降。上述分析可能使注册会计师得出结论：销售成本可能存在重大错报风险，应对其给予足 够的重视。,（三）观察和检查1/2,观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计单位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序。1.观察被审计单位的生产经营活动。例如，通过观察被审计单位人员正在从事的生产活动和内部控制活动，可以增加注册会计师对被审计单位人员如何进行生产经营活动及实施内部控制的了解。2.检查文件、记录和内部控制手册。例如，检查被审计单位的章程,与其他单位签订的合同、协议，股东大会、董事会会议、高级管理层会 议的会议记录或纪要，各业务流程操作指引和内部控制手册，各种会计资料、内部凭证和单据等。3.阅读由管理层和治理层编制的报告。例如，阅读被审计单位年度和中期财务报告、管理层的讨论和分析资料、经营计划和战略、对重要 经营环节和外部因素的评价、被审计单位内部管理报告以及其他特殊目 的报告（如新投资项目的可行性分析报告）。,4.实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。通过现场访问和实地察看被审计单位的生产经营场所和设备，可以帮助注册会计师了解被审计单位的性质及其经营活动。在实地察看被审计单位的厂房和办公场所的过程中，注册会计师有机会与被审计单位的管理层和担任不同职责的员工进行交流，以增强注册会计师对被审计单位的经营活动及其重大影响因素的了解。5.穿行测试追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程这是注册会计师了解被审计单位业务流程及其内部控制时经常使用的审计程序。通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关内部控制如何执行，注册会计师可以确定被审计单位的交易流程和内部控制是否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定内部控制是否得到执行。,（四）其他（从外部获取信息的）审计程序,除了采用上述程序从被审计单位内部获得信息以外，如果根据职业判断认为从被审计单位外部获取的信息有助于了解被审计单位及其环境并识别重大错报风险，注册会计师应当实施其他审计程序以获取这些信息。例如，询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。外部信息包括证券分析师、银行、评级机构出具的有关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告，贸易与经济方面的期刊杂志，法规或金融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业报告和统计数据等。,1/6：行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素,一、了解的具体内容（一）行业状况（二）法律环境及监管环境（三）其他外部因素二、实施风险评估程序（一）查阅以前年度的审计工作底稿（二）询问被审计单位管理层和员工（三）查阅内部与外部的信息资料（四）与项目组成员或熟悉被审计单位所处行业的其他人员讨论（五）分析程序,了解的重点?对被审计单位的经营活动可能产生重要影响的关键外部因素以及与前期相比发生的重大变化上。了解的程度?注册会计师还应当根据被审计单位所在行业的业务性质或监管程度可能导致的特定重大错报风险，考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。,（一）行业状况,1.所处行业的市场供求与竞争；它受到所处的行业发展趋势的影响非常大。例如，我国的家电制造行业正处于成熟阶段，供大于求的市场供求状况，使得产品的毛利率逐渐下降。2.生产经营的季节性和周期性。农产品、冷饮、电热毯、羽绒服以及空调等产品的生产受到季节的影响比较大。而钢铁、房地产、煤炭、电力等行业则受经济周期波动的影响较大。3.产品生产技术的变化。当该行业受技术发展的影响程度较大时，产品的生产技术成为了需要考虑的重要因素。例如，美国施乐公司的主要产品为复印机，该产品对技术进步的敏感性很强。20世纪90年代，日本的同行生产出的具有先进技术的复印机，大量挤占了施乐公司的产品市场份额，直接导致该公司利润下降，最后不得不进行重组。4.能源供应与成本。能源消耗在成本中所占的比重越大，能源价格的变化对成本的影响越大。例如，钢铁行业的成本中，能源消耗的比重相对较大，因此2007年能源价格的飞涨，直接影响到钢材的价格。5.行业的关键指标和统计数据。例如，钢铁行业的能源消耗指标，产品的价格数据等。将被审计单位的业务增长率和财务业绩，与行业的平均水平及主要竞争者进行比较，有助于寻找重大差异的原因。,1.所处行业的市场供求与竞争；它受到所处的行业发展趋势的影响非常大。例如，我国的家电制造行业正处于成熟阶段，供大于求的市场供求状况，使得产品的毛利率逐渐下降。2.生产经营的季节性和周期性。农产品、冷饮、电热毯、羽绒服以及空调等产品的生产受到季节的影响比较大。而钢铁、房地产、煤炭、电力等行业则受经济周期波动的影响较大。3.产品生产技术的变化。当该行业受技术发展的影响程度较大时，产品的生产技术成为了需要考虑的重要因素。例如，美国施乐公司的主要产品为复印机，该产品对技术进步的敏感性很强。20世纪90年代，日本的同行生产出的具有先进技术的复印机，大量挤占了施乐公司的产品市场份额，直接导致该公司利润下降，最后不得不进行重组。4.能源供应与成本。能源消耗在成本中所占的比重越大，能源价格的变化对成本的影响越大。例如，钢铁行业的成本中，能源消耗的比重相对较大，因此2007年能源价格的飞涨，直接影响到钢材的价格。5.行业的关键指标和统计数据。例如，钢铁行业的能源消耗指标，产品的价格数据等。将被审计单位的业务增长率和财务业绩，与行业的平均水平及主要竞争者进行比较，有助于寻找重大差异的原因。,思考：如果你是注册会计师，就了解行业状况这一项，你可以提哪些问题？,（1）被审计单位所处行业的总体发展趋势是什么？（2）处于哪一发展阶段，如起步、快速成长、成熟、产生现金流入或衰退阶段？（3）所处市场的需求、市场容量和价格竞争如何？（4）该行业是否受经济周期波动的影响，以及采取了什么行动使波动产生的影响最小化？（5）该行业受技术发展影响的程度如何？（6）是否开发了新的技术？（7）能源消耗在成本中所占比重，能源价格的变化对成本的影响？（8）谁是被审计单位最重要的竞争者，他们各自所占的市场份额是多少？（9）被审计单位与其竞争者相比主要的竞争优势是什么？（10）被审计单位业务的增长率和财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何，存在重大差异的原因是什么？（11）竞争者是否采取了某些行动，如购并活动、降低销售价格、开发新技术等，从而对被审计单位的经营活动产生影响？,（二）法律环境及监管环境,主要原因在于：（1）某些法规或监管要求可能对被审计单位经营活动有重大影响，如不遵守将导致停业等严重后果；（2）某些法规或监管要求（如环保法规等）规定了被审计单位某些方面的责任和义务；（3）某些法规或监管要求决定了被审计单位需要遵循的行业惯例和核算要求。,思考：为什么要了解？,主要包括,（1）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；（2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；（3）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；（4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。,具体而言，注册会计师可能需要了解以下情况,（1）国家对于某行业的企业是否有特殊的监管要求（如对银行、保险等行业的特殊监管要求）？（2）是否存在新出台的法律法规（如新出台的有关产品责任、劳动安全或环境保护的法律法规等），对被审计单位有何影响？（3）国家货币、财政、税收和贸易等方面政策的变化是否会对被审计单位的经营活动产生影响？（4）与被审计单位相关的税务法规是否发生变化？,（三）其他外部因素,主要包括：（1）宏观经济的景气度；（2）利率和资金供求状况；（3）通货膨胀水平及币值变动；（4）国际经济环境和汇率变动。具体而言，注册会计师可能需要了解以下情况：（1）当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何？（2）目前国内或本地区的经济状况（如增长率、通货膨胀、失业率、利率等）怎样影响被审计单位的经营活动？（3）被审计单位的经营活动是否受到外币汇率波动或全球市场力量 的影响？,审计程序之（一）查阅以前年度的审计工作底稿,对于连续审计业务，以前年度的工作底稿，包括审计计划备忘录、审计总结备忘录等，有助于注册会计师了解与特定经营活动和行业相关的一些因素。例如，以前年度审计中了解被审计单位及其环境时编制的工作底稿可能提供与被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素相关的信息。注册会计师应根据本年度发生的变化，在适当时对其予以更新并用于本年度的审计工作中。,审计程序之（二）询问被审计单位管理层和员工,通过询问被审计单位管理层其权责范围内涉及的重要外部因素及其对被审计单位产生的影响，注册会计师可以对管理层作出的重大决策及采取的行动有进一步的了解。通过询问负责市场和销售的人员所处行业的市场供求和竞争情况，可以增强或更新注册会计师对被审计单位所处环境的了解，也可以使其对管理层对被审计单位生产经营状况及所处的环境的认识程度作出评价。对于连续审计业务，注册会计师询问的重点通常是以前年度了解到的情况是否在本期发生了变化。注册会计师对最新动态的关注应当贯穿于整个审计过程中。,审计程序之（三）查阅内部与外部的信息资料,值得注意的是，注册会计师需要核实被审计单位提供的资料。,如何获取？向被审计单位管理层和员工了解他们认为重要的外部信息来源，以及如何收集、编制和保存这类信息。通过互联网查阅相关信息也能提高资料收集工作的效率。更好的做法是注册会计师在平时就对宏观经济、行业和市场情况的最新动态，以及其他与被审计单位相关的信息加以关注，并留意收集这方面的信息。,审计程序之（四）与项目组成员或熟悉被审计单位所处行业的其他人员讨论,与项目组成员特别是经验较多的人员进行讨论，有助于注册会计师获知和利用他人积累的有关被审计单位经营活动以及行业状况的经验与知识。与会计师事务所内熟悉被审计单位所处行业的其他人员讨论，也有助于注册会计师深入、快捷地了解当前行业面临的外部因素与重大事 项，及其对被审计单位的影响,审计程序之（五）分析程序,分析程序是注册会计师在了解被审计单位及其环境时运用的重要程 序之一。在许多情况下，运用分析程序可以帮助注册会计师评价被审计单位在行业中的经营状况和竞争环境。例如：（1）将被审计单位的关键业绩指标与同行业平均数据或同行业中规模相近的其他单位的数据相比较，可以了解被审计单位在市场中的相对表现，并识别存在重大错报风险的迹象；（2）利用从外部获取的市场份额变化趋势信息，可以识别被审计单位竞争能力的重大变化；（3）按业务分部或地区分部分类计算的销售和毛利变动趋势，可以揭示经营业绩随时间推移而发生的变化，将这一业绩与以前年度比较，可以获得对经营业绩趋势的了解。,2/6：被审计单位的性质,一、了解的具体内容（一）所有权结构（二）治理结构（三）组织结构（四）经营活动（五）投资活动（六）筹资活动二、实施风险评估程序（一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员（二）查阅文件和报告（三）实地察看被审计单位的主要生产经营场所（四）分析程序,（一）所有权结构,对被审计单位所有权结构的了解有助于注册会计师识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程why 注册会计师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算what例如，注册会计师应当了解被审计单位是属于国有企业、外商投资企业、民营企业，还是属于其他类型的企业，还应当了解其直接控股母公司、间接控股母公司、最终控股母公司和其他股东的构成，以及所有者与其他人员或单位，如控股母公司控制的其他企业之间的关系。注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1323号关联方的规定，了解被审计单位识别关联方的程序，获取被审计单位提供的所有关联方信息，并考虑关联方关系是否已经得到充分识别，关联方交易是否得到恰当记录和充分披露。同时，注册会计师可能需要对其控股母公司（股东）的情况作进一步的了解what包括控股母公司的所有权性质，管理风格及其对被审计单位经营活动及财务报表可能产生的影响；控股母公司与被审计单位在资产、业务、人员、机构、财务等方面是否分开，是否存在非公平交易、占用资金等情况；控股母公司是否施加压力，要求被审计单位达到其设定的财务业绩目标。,（二）治理结构,良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险why治理结构what董事会的构成情况、董事会内部是否有独立董事；治理结构中是否设有审计委员会或监事会及其运作情况。注册会计师应当考虑治理层是否能够在独立于管理层的情况下对被审计单位事务（包括财务报告）作出客观判断。,（三）组织结构,复杂的组织结构可能导致某些特定的重大错报风险。注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉摊销和减值、长期股权投资核算以及特殊目的实体核算等问题。例如，对于在多个地区拥有子公司、合营企业、联营企业或其他成员机构，或者存在多个业务分部和地区分部的被审计单位，不仅编制合并财务报表的难度增加，还存在其他可能导致重大错报风险的复杂事项，包括：对于子公司、合营企业、联营企业和其他股权投资类别的判断及其会计处理；商誉在不同业务分部间的摊销及减值测试；对特殊目的实体是否进行了适当的会计处理。,（四）经营活动1/2,1.主营业务的性质。例如，是否属于生产商、批发商、银行、保险或其他金融服务、进出口贸易、公用事业、交通运输或者提供技术产品和服务等。2.与生产产品或提供劳务相关的市场信息。例如，主要客户和合同、付款条件、利润率、市场份额、竞争者、出口、定价政策、产品声誉、质量保证、营销策略和目标、生产流程等。3.业务的开展情况。例如，生产过程、业务分部的设立情况、产品和服务的交付、衰退或扩展的经营活动的详情等。4.联盟、合营与外包情况。5.从事电子商务的情况。例如，是否存在通过互联销售和营销活动。6.地区与行业分布。例如，是否涉及多种经营和跨地区经营，各个地区和各行业分布的相对规模以及相互之间是否存在依赖关系。,（四）经营活动2/2,7.生产设施、仓库的地理位置及办公地点。8.关键客户。例如，销售对象是少量的大客户还是众多的小客户；是否有被审计单位高度依赖的特定客户（如超过销售总额的10%的顾客）；是否有造成高回收性风险的若干客户或客户类别（如正处在一个衰退市场中的客户）；是否与某些客户订立了不寻常的销售条款或条件。9.重要供应商。例如，是否签订长期供应合同；原材料供应的可靠 性和稳定性、付款条件，以及原材料是否受重大价格变动的影响。10.劳动用工情况。例如，分地区用工情况、劳动力供应情况、工资水平、退休金和其他福利、股权激励或其他奖金安排以及与劳动用工事项相关的政府法规。11.研究与开发活动及其支出。12.关联方交易。例如，有些客户或供应商是否为关联方；对关联方 和非关联方是否采用不同的销售和采购条款。此外，还存在哪些关联方交易，这些交易采用怎样的定价政策。,（五）投资活动,了解被审计单位投资活动有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化why1.近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况，包括业务重组或某些业务的终止。注册会计师应当了解并购活动如何与被审计单位目前的经营业务相协调，并考虑他们是否会引发进一步的经营风险。例如，被审计单位并购了一个新的业务部门，注册会计师需要了解管理层如何管理这一新业务，而新业务又如何与现有业务相结合，发挥协同优势，如何解决原有经营业务与新业务在信息系统、企业文化等各方面的不一致。2.证券投资、委托贷款的发生与处置。3.资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，近期发生或计划发生的变动，以及重大的资本承诺等。4.不纳入合并范围的投资。例如，联营、合营或其他投资，包括近期计划的投资项目。,（六）筹资活动,了解被审计单位筹资活动有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力why1.债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资。例如，获得的 信贷额度是否可以满足营运需要；被审计单位得到的融资条件及利率是 否与竞争对手相似，如不相似，原因何在；是否可能存在违反借款合同条款的情况；是否承受重大的外汇与利率风险。2.固定资产的融资租赁。3.关联方融资。例如，关联方融资的特殊条款。4.实际受益股东。例如，被审计单位的实际受益股东是国内的，还是国外的，其商业声誉和经验可能对被审计单位产生的影响。5.衍生金融工具的运用。例如，衍生金融工具是用于交易目的还是套期目的，以及运用的种类、范围和交易对手等。,（一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员,注册会计师可以就被审计单位性质的六个方面询问管理层、治理层及被审计单位担任不同职责的人员，以全面了解被审计单位的情况。,（二）查阅文件和报告,注册会计师可以查阅被审计单位的组织结构图、关联方清单、公司章程、对外签订的主要销售、采购、投资、债务合同等，被审计单位内部的管理报告、财务报告、生产经营情况分析、会议记录或纪要等，了解被审计单位的性质。,（三）实地察看被审计单位的主要生产经营场所,实地察看被审计单位的主要生产经营场所能增强注册会计师对被审 计单位性质的了解。实地察看主要经营场所对于了解新承接的审计项目、收购了新业务的被审计单位和跨地区经营的被审计单位尤其重要。通过实地察看被审计单位的厂房和办公场所，可以使注册会计师对被审计单位的布局、生产流程以及固定资产和存货的状况获得一定的了解。在实地察看时，注册会计师应当对存在问题的迹象保持警惕。例如，生产设备上的锈迹可能表示该设备是闲置的，原材料和产成品上布满灰尘可能说明其积压已久。在实地察看过程中，注册会计师还可以向被审计单位管理层和担任不同职责的员工询问，以了解更多的情况。,（四）分析程序,注册会计师可以通过分析程序对财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系进行研究和评价。例如，将被审计单位的财务信息与以前期间的可比数据、被审计单位的预算或注册会计师的预期数据进行比较，对重要财务比率进行分析，以了解被审计单位在经营活动、投资活动、筹资活动等各方面的情况及其重大变化。,3/6：被审计单位对会计政策的选择和运用,一、了解的具体内容（一）重要项目的会计政策和行业惯例（二）重大和异常交易的会计处理方法（三）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响（四）会计政策的变更（五）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度二、实施风险评估程序,（一）重要项目的会计政策和行业惯例,例如，重要的会计政策包括收入确认、存货的计价方法、投资的核算、固定资产的折旧方法、坏账准备、存货跌价准备和其他资产减值准备的确定、借款费用资本化方法、合并财务报表的编制方法等。除会计政策以外，某些行业可能还存在一些行业惯例，注册会计师应当熟悉这些行业惯例。当被审计单位采用与行业惯例不同的会计处理方法时，注册会计师应当对此予以重点关注。,（二）重大和异常交易的会计处理方法,例如，本期发生的企业合并的会计处理方法。某些企业可能存在与其所处行业相关的重大交易。例如，银行向客户发放贷款、证券公司对外投资、医药企业的研究与开发活动等。,（三）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响,例如，对于互联网上的收入确认问题，在有关会计处理缺乏权威性的标准或共识时，注册会计师应当关注被审计单位选用了哪些会计政策，为什么选用这些会计政策以及选用这些会计政策产生的影响。,（四）会计政策的变更,如果被审计单位变更了重要的会计政策，注册会计师应当考虑会计政策变更的原因及其适当性，即：（1）会计政策的变更是否符合法律、行政法规或者适用的会计准则和相关会计制度的规定；（2）会计政策的变更能否提供更可靠、更相关的会计信息。（3）会计政策的变更是否得到恰当披露。,（五）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度,注册会计师应考虑被审计的上市公司是否已按照新会计准则的要求，做好衔接调整工作，并收集执行新会计准则需要的信息资料。除上述与会计政策的选择和运用相关的事项外，注册会计师还应对被审计单位下列与会计政策运用相关的情况予以关注：（1）是否采用激进的会计政策、方法、估计和判断；（2）财会人员是否拥有足够的运用会计准则的知识、经验和能力；（3）是否拥有足够的资源支持会计政策的运用，如人力资源及培训、内部系统、信息技术的采用、数据和信息的采集等。,二、实施风险评估程序,在了解被审计单位对会计政策的选择和运用时，注册会计师实施的风险评估程序包括：查阅以前年度的审计工作底稿，询问被审计单位管理层和员工，查阅被审计单位的财务资料和内部报告（如会计手册和操作指引）等。注册会计师还可结合对被审计单位及其环境其他方面的了解，考虑被审计单位选用的会计政策是否符合其具体情况。,需要强调的是，注册会计师应当关注被审计单位本期会计政策的选择和运用与前期相比发生的重大变化，包括对本期新发生的交易或事项选用的会计政策，对前期不重大而本期重大的交易或事项选用的会计政策，重要会计政策的变更以及新会计准则发布施行的影响等。,4/6：被审计单位的目标、战略以及相关经营风险,一、了解的具体内容（一）目标、战略与经营风险（二）经营风险对重大错报风险的影响目标、战略、经营风险和重大错报风险之间的的相互联系（三）被审计单位的风险评估过程（属内部控制）二、实施风险评估程序,（一）目标、战略与经营风险,目标是企业经营活动的指针。企业管理层或治理层一般会根据企业经营面临的外部环境和内部各种因素，制定合理可行的经营目标。战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方法。为了实现某一既定的经营目标，企业可能有多个可行战略。例如，如果目标是在某一特定期间内进入一个新的市场，那么可行的战略可能包括收购该市场内的现有企业、与该市场内的其他企业合资经营、或自行开发进入该市场。随着外部环境的变化，企业的目标和战略应作出适应性的调整和变化。,（一）目标、战略与经营风险,经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。不能因环境的变化而作出适应性调整固然可能产生经营风险。但是，在变化（调整）的过程中也可能导致经营风险。例如为应对消费者需求的变化，企业开发了新产品。但是，开发的新产品可能会产生开发失败的风险；即使开发成功，市场需求可能没有充分开发，而导致产品营销风险；产品的缺陷还可能导致企业遭受声誉风险和承担产品赔偿责任的风险。,注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险：（1）行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；（2）开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；（3）业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；（4）新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等风险；（5）监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；（6）本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；（7）信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。,与了解（1）所处行业,与了解（1）法律环境（3）对会计政策的选择和运用,与了解（1）监管环境,与了解（2）企业性质融资活动,与了解（2）企业性质经营活动,与了解（2）企业性质经营活动,（二）经营风险对重大错报风险的影响,经营风险与财务报表重大错报风险是既有联系又相互区别的两个概念。前者比后者范围更广。注册会计师了解被审计单位的经营风险有助于其识别财务报表重大错报风险。然而注册会计师没有责任识别或评估所有经营风险。多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。但并非所有经营风险都会导致重大错报风险。经营风险可能对各类交易、账户余额以及列报认定层次或财务报表整体层次带来直接影响。例如，企业合并导致客户群的减少，可能使信贷风险集中，由此产生的经营风险可能增加与应收账款计价认定有关的重大错报风险。同样的风险，尤其是在经济紧缩时，可能具有更为长期的后果，注册会计师在评估持续经营假设的适当性时需要考虑这一问题。为此，注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，考虑经营风险是否可能导致财务报表发生重大错报。,目标、战略、经营风险和重大错报风险之间的的相互联系,例如，企业当前的目标是在某一特定期间内进入某一新的海外市场，企业选择的战略是在当地成立合资公司。从该战略本身来看，是可以实现这一目标的。但是，成立合资公司可能会带来很多的经营风险，例如，企业如何与当地合资方在经营活动、企业文化等各方面协调，如何在合资公司中获得控制权或共同控制权，当地市场情况是否会发生变化，当地对合资公司的税收和外汇管理方面的政策是否稳定，合资公司的利润是否可以汇回，是否存在外汇风险等。这些经营风险反映到财务报表中，可能会因对合资公司是属于子公司、合营企业或联营企业的判断问题，投资核算问题，包括是否存在减值问题，以及外币折算等问题而导致财务报表的重大错报风险。,（三）被审计单位的风险评估过程,管理层通常制定识别和应对经营风险的策 略，注册会计师应当了解被审计单位的风险评估过程。此类风险评估过程是被审计单位内部控制的组成部分，内部控制部分中将对其作具体说明。,二、实施风险评估程序,注册会计师可通过与管理层沟通，以及查阅其经营规划和其他文件，获取对被审计单位目标和战略的了解。注册会计师还可以考虑通过询问不同的管理层成员，以进一步了解被审计单位目标和战略、政策和程序，以及管理层的需求、期望和关注的事项。同时，注册会计师还可利用对被审计单位所处外部环境、行业状况以及被审计单位性质的了解，考虑被审计单位的战略是否与目标相适应，即考虑战略是否可以实现该目标以及它们之间的差距或不一致之处。注册会计师还应当考虑被审计单位的目标和战略是否与其各项内部和外部因素相适应。例如，被审计单位的外部因素发生变化，对目标和战略是否作了相应调整；目标和战略是否与企业利益相关者，包括股东、客户、债权人、管理层、员工以及政府等的需要和预期相符合；是否与被审计单位的经营和财务运作系统相适应。如果答案是否定的，可能显示存在经营风险和潜在的财务报表重大错报风险。,6/6：被审计单位财务业绩的衡量和评价,原因：被审计单位主要管理人员经常复核关键业绩指标(包括财务和非财务的)、预算及差异分析、分部信息和分支机构、部门或其他层次的业绩报告以及与竞争对手的业绩比较。此外，外部机构也会衡量和评价被审计单位的财务业绩，如分析师的报告和信用评级机构的报告。被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对被审计单位管理层产生压力，调动其积极性促使其采取行动改善财务业绩或歪曲财务报表。因此，注册会计师应当了解被审计单位财务业绩的衡量和评价情况，考虑这种压力是否可能导致管理层采取行动，以至于增加财务报表发生重大错报的风险。了解的具体内容（一）了解的主要方面（二）关注内部财务业绩衡量的结果（三）考虑财务业绩衡量指标的可靠性实施风险评估程序,思考：为什么要了解？,（一）了解的主要方面,（1）关键业绩指标；（2）业绩趋势；（3）预测、预算和差异分析；（4）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；（5）分部信息与不同层次部门的业绩报告；（6）与竞争对手的业绩比较；（7）外部机构提出的报告。,（二）关注内部财务业绩衡量的结果,内部财务业绩衡量可能显示未预期到的结果或趋势。在这种情况下，管理层通常会进行调查并采取纠正措施。与内部财务业绩衡量相关的信息可能显示财务报表存在错报风险，例如，内部财务业绩衡量可能显示被审计单位与同行业其他单位相比具有异常快的增长率或盈利水平，此类信息如果与业绩奖金或激励性报酬等其他因素结合起来考虑，可能显示管理层在编制财务报表时存在某种倾向的错报风险。因此，注册会计师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。,（三）考虑财务业绩衡量指标的可靠性,如果拟利用被审计单位内部信息系统生成的财务业绩衡量指标，注册会计师应当考虑相关信息是否可靠，以及利用这些信息是否足以实现审计目标。许多财务业绩衡量中使用的信息可能由被审计单位的信息系统生成。如果被审计单位管理层在没有合理基础的情况下，认为这些衡量财务业绩的信息是准确的，则信息可能有误，而根据有误的信息得出的结论也可能是错误的。如果注册会计师计划在审计中（如实施分析程序）利用财务业绩指标，应当考虑相关信息是否可靠，以及在实施审计程序时利用这些信息是否足以发现重大错报。,二、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价而实施的风险评估程序,注册会计师通常通过询问被审计单位管理层，查阅被审计单位的内部报告和外部报告，以及实施分析程序，获得对被审计单位财务业绩的衡量和评价的了解。需要强调的是，注册会计师了解的目标是，考虑管理层是否面临实现某些关键财务业绩指标的压力。这些压力既可能源于需要达到市场分析师或股东的预期，也可能产生于达到获得股票期权或管理层和员工奖金的目标。受压力影响的人员可能是高级管理人员(包括董事会)或可以 操纵财务报表的其他经理人员，如子公司或分支机构管理层可能为达到奖金目标操纵财务报表。,二、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价而实施的风险评估程序,在评价管理层是否存在歪曲财务报表的动机和压力时，注册会计师还应当考虑可能存在的其他情形。例如，企业或企业的一个主要组成部分是否有可能被出售；管理层是否希望维持或增加企业的股价或盈利走势而热衷于采用过度激进的会计方法；基于纳税的考虑，股东或管理层是否有意采取不适当的方法使盈利最小化；企业是否持续增长和接近财务资源的最大限度；企业的业绩是否急剧下降，可能存在终止上市的风险；企业是否具备足够的可分配利润或现金流量以维持目前的利润分配水平；如果公布欠佳的财务业绩，对重大未决交易（如企业合并或新业务合同的签订）是否可能产生不利影响；企业是否过度依赖银行借款，而财务业绩又可能达不到借款合同对财务指标的要求。这些情况都显示管理层在重大压力下可能粉饰财务业绩，发生舞弊风险。,注册会计师还可以从管理层那里了解哪些业绩指标是其他关键利益拥有者关注的重点，以及管理层的内部业绩衡量标准如何受这些外部因素的影响。注册会计师应当考虑管理层的业绩指标是否与关键利益拥有者的预期相一致，并考虑不一致的情况或管理层应对外部压力的结果，及其对重大错报风险的影响。,项目组内部的讨论 1/2,注册会计师应当组织项目组成员对财务报表 存在重大错报的可能性进行讨论，并运用职业判断确定讨论的目标、内容、人员、时间和方式。讨论的目标项目组内部的讨论为项目组成员提供了交流信息和分享见解的机会。项目组通过讨论可以使成员更好地了解在各自分工负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。讨论的内容项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式。特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。,项目组内部的讨论 2/2,参与讨论的人员注册会计师应当运用职业判断确定项目组内部参与讨论的成员。项目组的关键成员应当参与讨论，如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应参与讨论。项目组的讨论不要求所有成员每次都参与讨论，参与讨论人员的范围受项目组成员的职责、经验和信息需求的影响。例如，在跨地区审计中，每个重要地区项目组的关键成员应该参加讨论。讨论的时间和方式项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中，持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息。,对被审计单位及其环境了解的程度,对被审计单位及其环境了解的程度，是指注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否足以评估财务报表的重大错报风险。如果了解被审计单位及其环境获得的信息足以