会计估计会计变更和差异更正.ppt

第十四章 会计政策、会计估计变更和差错更正,主讲 夏云峰,主要内容,第一节 会计政策及其变更第二节 会计估计及其变更第三节 前期差错及其更正,第一节 会计政策及其变更,一、会计政策概述（一）含义会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则，是指按企业准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或事项而采用的基础，主要是计量基础(即计量属性)，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。,第一节 会计政策及其变更,（二）报表披露企业在会计核算中所采纳的会计政策，通常应当在会计报表附注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项：1.合并政策，是指编制合并会计报表时所采用的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则、母公司与子公司所采用会计政策是否一致等。2.外币折算，是指外币折算所采用的方法，以及汇兑损益的处理。例如，外币报表折算采用现行汇率，还是采用历史汇率或其他方法。3.收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同确认收入还是按完工百分比法或其他方法确认收入。,第一节 会计政策及其变更,4.所得税的核算，是指企业所得税的会计处理方法。例如，最新企业会计准则规定企业的所得税采用资产负债表债务法核算。5.存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，最新企业会计准则规定采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。取消了原来的后进先出法和移动加权平均法。6.借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即对借款费用采用资本化，还是采用费用化。7.非货币资产交换的计量，是指非货币资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为换入资产成本的基础。8.其他，是指无形资产的计价和核算方法、财产损益的处理、研究与开发费用的处理等。,第一节 会计政策及其变更,二、会计政策变更的含义及条件（一）含义企业政策变更，是指企业对相同的交易和事项由原来采用的会计政策改为另一会计政策的行为。（二）变更条件 1.法律或会计准则等行政法规、规章的要求。2.会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。（三）不属于正常变更的情形1.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2.对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。,第一节 会计政策及其变更,三、会计政策变更的会计处理方法(一)确定会计处理方法的一般原则1.国家有规定的，按照国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理，追溯到可追溯的最早期3.在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定；应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，,第一节 会计政策及其变更,(二)追溯调整法1.含义追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。2.步骤计算会计政策变更的累计影响数；进行相关的账务处理；调整报表相关项目；附注说明。,第一节 会计政策及其变更,累计影响数含义：是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。计算：会计政策变更的累计影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；在变更政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。,第一节 会计政策及其变更,例14-1甲公司系上市公司，该公司于2009年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2010年1月1日，该办公楼的原价为3 300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。2010年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。假定2010年前无法取得该办公楼的公允价值。则编制的会计分录如下：借：投资性房地产成本 2 800 投资性房地产累计折旧 120 投资性房地产减值准备 180 递延所得税资产 50 利润分配未分配利润 150 贷：投资性房地产 3 300,第一节 会计政策及其变更,借：盈余公积 15 贷：利润分配未分配利润 152010年1月1日资产负债表部分项目的调整数如表14-1所示。表14-1 2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数,第一节 会计政策及其变更,(三)未来适用法1.含义：是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计及变更当期和未来期间确认会计估计变更累计影响的方法。2.性质：在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累计影响数，也无须重新编制以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额，在变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。,第一节 会计政策及其变更,例14-2 甲公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从2009年1月1日起改为先进先出法。2009年1月1日存货的价值为250万元，公司当年购入的存货的实际成本为1 800万元，2009年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为450万元，当年销售额为2 500万元，假设该年度其他费用为120万元，所得税税率为25%。2009年12月31日按后进先出法计算的存货价值为220万元。,第一节 会计政策及其变更,甲公司由于法律环境的变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2009年及以后才适用，不需要加算2009年1月1日以前按先进先出法计算净利润应有的余额，以及对留存收益的影响金额。计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表14-2所示。,表14-2 当期净利润的影响数计算表 单位：万元,第一节 会计政策及其变更,公司由于会计政策变更使当期净利润增加了172.5万元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货购入存货实际成本期末存货2501 8004501 600万元；采用后进先出法的销售成本为：期初存货购入存货实际成本期末存货2501 8002201 830万元。(四)会计政策变更的披露1.会计政策变更的性质、内容和原因。2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。,第二节 会计估计及其变更,一、会计估计的含义及特点（一）含义会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）特点1.需要进行会计估计的根本原因在于企业的经济活动中存在不确定性因素。2.进行会计估计的依据是最近可利用的信息或资料。3.进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。,第二节 会计估计及其变更,二、会计估计变更(一)含义会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。（二）变更原因1.是赖以进行估计的基础发生了变化，比如某项无形资产摊销年限原来是10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应得调减摊销年限；2.取得了新的信息、积累了更多的经验。,第二节 会计估计及其变更,三、会计估计变更的会计处理会计估计变更应采用未来适用法 如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例14-3甲公司于2006年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84 000元，估计使用年限为8年，净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2010年初，由于新技术的发展等原因，需要对原来估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2 000元。甲公司对上述估计变更的处理方式如下：,第二节 会计估计及其变更,(1)不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。(2)变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧。按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下：固定资产 84 000减：累计折旧 40 000 固定资产净值 44 000改变估计使用年限后，2010年起每年计提的折旧费用为21 000元(44 0002 000)/(64)。,第二节 会计估计及其变更,2010年不必对以前已计提折旧进行调整，只需要按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：借：管理费用 21 000 贷：累计折旧 21 000(3)附注说明。本公司一台管理用设备，原始价值为84 000元，原估计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限预计计提折旧，本公司于2007年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年净利润减少数为8 250(21 00010 000)(125%)。,第二节 会计估计及其变更,四、会计估计变更的披露企业应按照会计准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项：会计估计变更的内容和理由。包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。,第三节 前期差错及其更正,一、前期差错的含义及其产生的原因（一）含义所谓前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：1.编报前期财务报表时估计能够取得并加以考虑的可靠信息2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（二）内容前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、忽略或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等（三）产生原因,第三节 前期差错及其更正,(1)账户分类以及计算错误。(2)采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。(3)对事实的忽略或曲解以及舞弊。(4)在期末对应计项目与递延未予以调整。(5)漏记已完成的交易。(6)提前确认收入或不确认已实现的销售收入。(7)资本性支出与收益性支出划分错误，等等。二、前期差错更正的会计处理,第三节 前期差错及其更正,（一）会计处理概述1.前期差错的分类重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。2.会计处理方法企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错积累影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额具体判断,第三节 前期差错及其更正,(二)会计处理具体应用1.不重要的前期差错的会计处理对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应当调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。例14-4 甲公司在2008年12月31日发现，一台价值4 800元，应计入固定资产，并于2007年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2006年计入了当期损益。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用4年，不考虑净残值因素。则在2008年12月31日更正此差错的会计分录如下：,第三节 前期差错及其更正,借：固定资产 4 800 贷：管理费用 2 300 累计折旧 1 500假设该差错直到2011年2月后才发现，则不需要作任何分录，因为该项差错已经抵消了。2.重要的前期差错的会计处理对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯重述：(1)追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。(2)如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。,第三节 前期差错及其更正,对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整为发现当期的期初留存收益。财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。例14-5 甲公司在2010年发现，2009年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设甲公司2009年适用的所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。,第三节 前期差错及其更正,首先，分析前期差错的影响数。2009年少计提折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500(150 00025%)元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500(150 00025%)元；多计提法定盈余公积和任意盈余公积11 250(112 50010%)和5 625(112 5005%)元。假定税法允许调整应交所得税。其次，编制有关项目的调整分录。(1)补提折旧：借：以前年度损益调整 150 000 贷：累计折旧 150 000,第三节 前期差错及其更正,(2)调整应交所得税：借：应交税费应交所得税 37 500 贷：以前年度损益调整 37 500(3)将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润 112 500 贷：以前年度损益调整 112 500(4)调整利润分配有关数字：借：盈余公积 16 875 贷：利润分配未分配利润 15 075,第三节 前期差错及其更正,最后，财务报表的调整和重述。甲公司在列报2010年报表时，应调整2010年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。(1)资产负债表项目的调整为：调增累计折旧150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。(2)利润表项目的调整为：调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税上年金额37 500；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益0.062 5元。,第三节 前期差错及其更正,(3)所有者权益变动表项目的调整为：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。3.前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：1.前期差错的性质。2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。4.在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。,第三节 前期差错及其更正,例14-6 沿用例14-5，应在财务报表附注中作如下说明：本年度发现2009年漏记固定资产折旧150 000元，在编制2009年与2010年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减2009年净利润及留存收益112 500元，调增累计折旧150 000元。,Thank you,