[经管营销]第6章 外币交易会计最新修订1007.doc

第六章 外币交易会计本章导读n 外币交易会计概述n 外币交易会计的两种观念n 外币交易的记账方法n 外币财务报表折算第一节 外币交易会计概述一、外币、外汇与外币交易现实生活中，一般将本国主货币以外的货币统称为外币。会计上所说的外币，是指企业编制财务报表所采用的货币以外的其他货币。我国企业会计准则第19号外币折算（以下简称“外币折算准则”）将其定义为“企业记账本位币以外的货币”。“记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币”，在国际上也被称为“功能货币”。美国财务会计准则委员会发布的企业财务会计准则公告第52号外币交易将功能货币定义为“该主体从事经营活动的主要经济环境中的货币”。国际会计准则第21号汇率变动的影响（以下简称“IAS21”）将功能货币解释为“主体经营所处的主要经济环境中的货币”。记账本位币或功能货币是企业计量财务状况、经营成果的统一尺度，在其确定之后，企业在经营活动中使用的非记账本位币或功能货币的其他货币，都被统称为外币。外汇是随着国际间的经济、文化往来而逐渐产生并发展起来的，它与外币在概念上存在较大区别。国际货币基金组织（IMF）曾经对外汇的概念作过这样的解释：“外汇是一国的货币行政当局（中央银行、货币管理机构、外汇平准基金组织及财政部门）以银行存款、财政部国库券、长短期政府证券等形式所保有的，在国际收支逆差时可以使用的债权。”外汇有静态和动态两种含义。外汇的静态含义是指以外币表示的可以用作国际清偿的支付手段和资产。中华人民共和国外汇管理条例规定，外汇包括：（1）外国货币，包括纸币和铸币；（2）外币支付凭证，包括票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等；（3）外币有价证券，包括政府债券、公司债券、股票等；（4）特别提款权、欧洲货币单位；（5）其他外汇资产。外汇的动态含义是指两国债权、债务的清算或资金转移的一种货币运动。实际外币交易业务中的支付行为，就是外汇的动态含义。外币交易是指企业以外币计价或者结算的交易。我国境内的企业一般应以人民币作为记账本位币，所以，当企业发生各项以非人民币的货币进行款项收付、结算和计价的交易时，即发生了外币交易。如果企业的各项交易是以某种非人民币的货币进行计价和结算为主的，企业也可以采用某种外国货币作为记账本位币，这时企业发生的各种以人民币表示的收付、结算和计价交易，均是外币交易。我国“外币折算准则”规定，外币交易包括：（1）买入或卖出以外币计价的商品或者劳务；（2）借入或借出外币资金；（3）其他以外币计价或结算的交易。一般来讲，外币交易应该发生在国际交往的经济交易中。但是，若本国国内企业间的交易约定以某一非编报货币结算，其相关的交易活动也属于外币交易；而企业与外国企业的交易按自己的编报货币（外国企业的货币）结算时，则不作为该企业的外币交易反映。企业在选定记账本位币时，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。而企业在选定境外经营的记账本位币时，还应当考虑下列因素：（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主权；（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。二、外币兑换、外汇市场与外币折算（一）外币兑换外币兑换是指根据需要在规定允许的情况下，将一种货币兑换为另一种货币的经济交易。外币兑换是不同货币之间的实际交换，是不同种货币之间的买卖交易。外币兑换主要发生在一些用外币结算的交易中，如用本国货币兑换外国货币，以清偿一笔外币债务；将出口收取的外汇兑换成本国货币，以办理外汇结算，也可以是由于某种需要而用某一种外币去兑换另一种外币。 （二）外汇市场外汇市场是指由外汇需求者、外汇供应者及经营外汇买卖的中介机构组成的经营不同种货币兑换（即外汇买卖）的交易场所或网络，是国际金融市场的重要组成部分。外汇市场的组织形态有两种：一种是定点交易，这种交易有固定的交易场所，规定一定的交易时间，如巴黎、法兰克福等外汇市场的交易就属这一类 ；另一种是非定点交易，这种交易没有具体的交易场所，市场是抽象的、无形的，看不见、摸不着，不规定交易时间，所有外汇买卖通过电传、电话等进行，成交速度很快。目前世界绝大部分外汇买卖属这种非定点交易。外汇市场的参加者是各种经营外汇交易的商业银行、进出口商、外汇经纪人、投机套利者、中央银行等。 1.外汇银行。外汇银行在外汇市场上担任的角色是双重的，不仅是外汇供求的主要中介人，而且还亲自面对顾客买卖外汇。大的外汇银行通常既在本国外汇市场上开展业务，又在国际外汇市场上活动，甚至其国际交易量比在国内的交易量还大。外汇银行面对顾客的目的，除获取利润外，更重要的是吸引客户，增强竞争力。银行买进或卖出外汇之间往往会出现不平衡。如果卖出多于买入，则为“空头”；反之，则为“多头”。为避免汇率风险损失，西方银行一般遵循买卖平衡的原则，通过卖出多余的外汇或买入短缺的外汇，轧平“多头”或 “空头”。2.进出口商。进出口商实际上是外汇的原始供应者和最终需求者。出口商在出口后，以所收取的外汇在市场上售出，进口商则从市场上买进外汇，以支付进口的货款。3.外汇经纪人。外汇经纪人专门从事介绍成交或代客户买卖外汇，从中收取手续费，在外汇市场上起穿针引线的作用，促使多种多样的市场参加者找到合适的交易价格或合适的交易对手成交的中介人。经纪人与世界各地的外汇交易商保持联系，帮助他们达成外汇交易。 4.投机套利者。投机套利者的动机与银行不同，他们只为自己的利益服务，没有义务为客户服务或保证持续的外汇市场。投机者所有的利润都是利用汇率的变动获得的，而套汇者则通过不同外汇市场上的价格差异牟取利润，而且是基本没有风险的利润。外汇投机套利者是外汇市场的重要参与者，对外汇汇率的急剧升跌起推波助澜的作用。 5.中央银行。中央银行不是一般的外汇市场参与者，而是外汇市场的实际操纵者，其在外汇市场上起着监督市场运行、干预汇率走势的作用。当外汇汇率波动幅度过大时，中央银行通过买进或抛售大量外汇，干预本国货币的价值，维护本国的经济利益，为此，中央银行宁愿承受一定的损失。（三）外币折算外币折算，是将发生的以外币表示的交易折合换算成记账本位币等值统一重新表示的过程。外币折算是会计上对原有外币金额的重新表述，其目的在于将以不同种类货币反映的交易统一在同一货币计量之下，使之能够可比。外币折算只是货币表述形式的改变，是将在收支过程中实际使用的外币折合为等值的编报货币，不是进行实际的货币转换，也不是货币之间的兑换。因此，它应是在账面或财务报表上转换货币种类的一种会计处理程序。外币折算不同于外币兑换，前者是对某类外币交易以不同货币的重新表述，由开展外币交易的企业进行；而后者是不同货币之间的交换，要进行实际发生交易的记录，通常由外汇市场中的商业银行办理。 三、汇率 （一）汇率的定义及标价方法 汇率，又称外汇汇价或外汇行市，指两个国家的货币在特定时间相互交换的比价或比率，也就是一国货币与另一国货币的交换价格。 确定两种不同货币之间的比价，首先要确定用哪个国家的货币作为标准。因确定的标准不同，从而产生了两种不同的外汇汇率标价方法：直接标价法和间接标价法。 直接标价法又称应付标价法，是以一定单位的外国货币为标准，折算为一定数额的本国货币的标价方法。如1美元可以兑换7.766元人民币，或US$￥7.766。在这种标价方法下，外国货币的数额固定不变，应付本国货币的数额则随外国货币与本国货币之间的比值对比情况而变化。如果外国货币升值或本国货币贬值，则一定单位的外国货币兑换为本国货币的数额增多，被称为外汇汇率上涨；反之，被称为外汇汇率下跌。目前，国际上绝大多数国家（除英国和美国以外）都采用直接标价法，我国也采用此种方法。 间接标价法又称应收标价法，是以一定单位的本国货币为标准，折算为一定数额的外国货币的标价方法。如100元人民币可以兑换12.805美元，或￥1US$0.12805。在这种标价方法下，本国货币的数额固定不变，应收外国货币的数额则随本国货币与外国货币之间的比值对比情况而变化。如果本国货币升值或外国货币贬值，则一定单位的本国货币折算为外国货币的数额增多，被称为外汇汇率上涨；反之，被称为外汇汇率下跌。目前，主要是英国和美国采用间接标价法。直接标价法与间接标价法互为倒数关系。 （二）汇率的种类 在外汇业务经营中，外汇汇率可以根据不同的需要，按照不同的标准进行分类。 1.按汇率的确定方法，分为基本汇率和套算汇率。基本汇率是本国货币同关键货币的汇率。外国货币的种类很多，各国有各国的货币制度。但是，在制定汇率时，必须选择某一国货币作为主要对象，被选中的这种货币称为关键货币。其基本条件是：本国国际收支中使用最多、外汇储备中所占比重最大、可以自由兑换、国际上能够普遍接受的货币。由于美元是国际支付中使用较多的货币，因此，一般各国都把美元作为制定汇率的关键货币，对美元的汇率称为基本汇率。套算汇率是指两种货币通过各自对第三种货币的汇率计算出的这两种货币之间的比价。基本汇率确定后，对其他国家货币的汇率就可以套算出来。2.按汇率制度，分为固定汇率和浮动汇率。固定汇率是指本国货币与外国货币的比率基本保持稳定，汇率的波动仅限制在一定的幅度内。采用固定汇率制一般由一国政府确定该国货币与其他国家货币的比率，将波动幅度限制在一定范围内，超出幅度政府通常要进行干预，以稳定汇率。因此，固定汇率又称为官方汇率。浮动汇率是指根据外汇市场的供求关系形成的汇率，这种汇率经常随市场的行情变化而上下波动。外国货币供过于求，外币贬值，本国货币升值，外汇的汇率就会下浮；反之，外汇的汇率就会上浮。因此，浮动汇率也称为市场汇率。3.按外汇交易的交割期限，分为即期汇率和远期汇率。即期汇率又称现汇汇率，是在买卖成交的当日或之后两个工作日内交割所使用的汇率，即买卖现汇所使用的汇率。远期汇率也称期汇汇率，是指买卖双方成交后，在约定的日期，按预定的金额和价格成交所使用的汇率。在这种外币买卖交易中，买卖双方按远期汇率签订买入或卖出外币的合约，到约定时间按约定的汇率进行交割。4.按银行买卖外汇的方式，分为买入汇率、卖出汇率和现钞汇率。买入汇率是指银行向同业或客户买入外汇时所采用的汇率，也称买入价。卖出汇率是指银行向同业或客户卖出外汇时所采用的汇率，也称卖出价。买入汇率与卖出汇率的确定因汇率的标价方法不同而存在差异。在直接标价法下，外币折合为本国货币较少的汇率为买入汇率，外币折合为本国货币较多的汇率为卖出汇率；采用间接标价法与直接标价法正好相反。买入价与卖出价的差额即为银行或经纪人买卖外汇的收益。买入汇率与卖出汇率的简单平均数，称为中间汇率或中间价。 一般国家都规定，禁止外币在本国流通，只有将外币兑换成本国货币，才能购买本国的商品和接受劳务，由此便产生了买卖外汇现钞的兑换率。从理论上讲，买卖外汇现钞的兑换率应与外汇汇率相同，但是，由于需要把外币现钞运到各发行国去，而运送外币现钞要花费一定的运费和保险费，因此，银行在收兑外币现钞时的汇率，略低于外汇买入汇率，而卖出外币现钞的汇率与外币卖出汇率相同。 5.按汇率记入账中的时间，分为现行汇率和历史汇率。现行汇率是指企业发生外币交易时，将外币款项记入账中或编制报表时采用的汇率，也称记账汇率。历史汇率是指最初取得外币资产、承担外币负债时记入账中所采用的汇率，即企业以前涉及外币交易时所使用的记账汇率，也被称为账面汇率。现行汇率与历史汇率是相对的，前一交易日的市场汇率相对当日来说是历史汇率，当日的现行汇率相对次日来说又是历史汇率。（三）外币折算汇率的选择 企业发生的外币交易，会计通常要作双重反映，即采用复币记账。对外币存款的收支及以外币表示的债权债务的发生和结算，不仅应按交易发生时原来使用的外币反映，而且还要折合为记账本位币反映，这便引发了外币折算问题。 不同币种所表示的交易要折合为统一的记账本位币，需要依靠外汇汇率作为外币折算的媒介。如果外汇汇率相对稳定，折算可以简单地按这种汇率直接进行，不存在折算汇率的选择问题。然而，由于各国货币价值的变化以及货币供求关系等复杂因素，使得汇率很不稳定，处于不断的变化之中。所以，会计在外币交易的处理上，通常需要对所使用的汇率进行选择。在我国曾有过两种做法：一种是历史汇率制，另一种是现行汇率制。前者以历史汇率作为折合汇率，后者以现行汇率作为折合汇率。 “外币折算准则”规定，企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。其中：即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。即期汇率的近似汇率通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。 企业发生外币交易时，如无法直接采用中国人民银行公布的人民币对美元、欧元、日元、港币等的基准汇率作为折算汇率时，应当按照下列方法进行折算： 美元、欧元、日元、港币等以外的其他货币对人民币的汇率，根据美元对人民币的基准汇率和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要外币的汇率进行套算，按照套算后的汇率作为折算汇率。美元对人民币以外的其他货币的汇率，直接采用国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要货币的汇率。 美元、人民币以外的其他货币之间的汇率，按国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要外币的汇率进行套算，按套算后的汇率作为折算汇率。四、汇兑损益 汇兑损益又称汇兑差额，是指企业在进行外币交易会计处理时，将同一项目的外币资产或负债折算为记账本位币时，由于汇率不同而形成的差异额。 汇兑损益根据其产生的原因可以分为外币交易汇兑损益和外币报表折算汇兑损益。外币交易汇兑损益是指在外币交易事项中形成的汇兑损益。按其是否在本期实现，外币交易汇兑损益可以分为已实现汇兑损益和未实现汇兑损益。已实现汇兑损益是指外币交易事项的发生和结算在同一核算期内全部完成，但由于交易发生时的汇率与结算时的汇率不同产生的汇兑损益；未实现汇兑损益是指外币交易事项的发生与结算没有在同一核算期全部完成，由于其交易发生日和财务报表编制日的汇率不同而产生的汇兑损益。外币报表折算损益是指在编制合并财务报表时，把国外子公司或分支机构以所在国家货币编制的财务报表折算成以记账本位币（国外又称“功能性货币”）表达的财务报表时，由于报表项目采用不同汇率折算而形成的汇兑损益。这是一种未实现汇兑损益，我们将在本章第四节中详细介绍。五、外币交易会计及其核算内容外币交易会计是指专门用来核算反映外币交易及其折算的一种会计，核算内容主要包括日常外币交易折算、外币报表折算等。其中，日常外币交易主要包括：（1）企业购买或销售、提供以外币标价的商品和劳务；（2）为融资目的将以外币标价的应收款或应付款进行互换的行为；（3）企业基于其他原因取得或处理按外币计价的资产，承担或清偿以外币计价的负债等。关于外币财务报表折算业务包含的核算内容，将在本章第四节详细介绍。对于企业发生的日常外币交易，会计上必须解决以下问题：其一，交易发生时应以哪种汇率予以记录。其二，资产负债表日外币资产和负债余额应如何记录。其三，汇兑损益应如何处理。其四，外币应收款和应付款在结算日应如何记录。第二节 外币交易会计的两种观念 在外币交易的会计处理中，对涉及的外币债权债务科目，由于发生和结算时采用的结算汇率不同，就会产生差额。这种差额应确认为汇兑损益，还是应调整原来交易的对应科目，在会计上就形成了两种观念：即一笔交易观和两笔交易观。 一、一笔交易观 一笔交易观认为，交易成交与日后结算这两件事是一笔交易的两个不可分割的组成部分，在外币结清以前交易不能算作结束。该观点将交易涉及的外币结算作为会计处理的基础，将商品或劳务购销业务的发生以及以后的外币结算看作是一项交易。在该交易未以外币结算前的期间里，由于汇率波动而发生的记账本位币的差额，应作为原交易金额的调整。在这种观点下，账面上不会出现独立表示的因汇率变动所产生的差额。举例说明如下： 【例6-1】某企业对外销售一批货物，结算价款为50 000美元，当时市场汇率为US$1=￥7.77；在数月后收回货款时，汇率为US$1=￥7.79。 （1）企业在确认销售时，应作会计分录为： 借：应收账款美元（US$50 000 7.77） ￥388 500 贷：主营业务收入 ￥388 500 （2）收回货款时，应作会计分录为： 借：银行存款美元户（US$50 000 7.79） ￥389 500 贷：应收账款美元（US$50 000 7.77） ￥388 500 主营业务收入 ￥1 000 由上述处理可以看出，在一笔交易观下，是以货币的结算作为确认销售收入的基础，它将成交日外币折算的记账本位币额看作是一笔“暂估”数，日后结算时按收款日汇率折算的记账本位币额才是真正的价款额，应该按后者调整第一笔会计分录收入的金额。 二、两笔交易观 两笔交易观将外币交易发生与结算视为两项独立的事件，当汇率发生变化时，不对原先的交易记录进行相应的调整。该观点以商品购销业务完成的时间作为确认外币交易的基础，认为成交日确立的是购销业务，结算日产生的是另一笔外汇买卖业务，前者应由企业的购销部门业务人员负责，后者则应由企业的财务部门对如何防范汇率波动的风险负责，两者考核的对象是不同的，因此要在账面上单独记录汇率变动导致的差异，通过“财务费用”科目核算由此产生的汇兑损益。在这种观点下，记录外币交易的科目始终保持原来记录的金额，因汇率变动而产生的差额只调整债权、债务科目，责任明确。【例6-2】承例6-1，该企业采用两笔交易观的会计处理如下：（1）企业销售成立时，会计处理同例6-1。（2）收回货款时，应作会计分录为： 借：银行存款美元户（US$50 0007.79） ￥389 500 贷：应收账款美元（US$50 0007.77） ￥ 388 500 财务费用 ￥1 000 三、两种观念的比较进一步分析上述两个例题，我们可以发现一笔交易观和两笔交易观所确定的商品销售收入不同。现将例6-1、例6-2的处理结果进行比较，如表61所示。 表61 不同交易观下销售收入与汇兑损益比较表项 目一笔交易观两笔交易观商品销售收入389 500388 500收入现金总额389 500389 500确认汇兑损益 1 000 从表61中可以看出：上述两种观点的会计处理都反映了汇率变动的影响，区别只是在于对汇兑损益的确认和处理不同。一笔交易观不单独确认汇兑损益而将其作为相应项目的调整，手续麻烦，特别是跨年度的、间隔期较长的结算业务，要追溯和调整原购销科目难度较大；另外，它将汇兑损益掩盖在其他科目之中，不能清晰地反映企业外币交易的汇率风险，也不能提供对外币交易有用的决策信息。这种做法不符合国际公认的确认收入的实现原则，一般较少采用。而两笔交易观单独确认汇兑损益，可以清晰地反映汇率变动对企业损益的影响，能够集中反映外币交易的风险程度，因此，国际会计准则委员会在“IAS21”中规定采用两笔交易观处理外币交易事项，这种观点已被绝大多数国家所采用，我国也采用了这一观点。 四、汇兑损益确认的两种观点 对于本期汇兑损益的确认，存在以下两种不同的观点： （一）递延确认观递延确认观认为，本期确认的汇兑损益，应以实际实现额为准，即发生的外币交易本期未结算时不会产生汇兑损益，只有实际的外币买入卖出交易已经发生、外币性的债权债务在本期已经结算完毕，才能确认汇兑损益并将其计入当期损益。这种观点也被称为实际实现观，它只确认已实现的汇兑损益，不确认未实现的汇兑损益，未实现的汇兑损益需递延到交易结算时才计入损益。在这种观点下，无论外汇市场上的外汇汇率发生多大变化，对于尚未结算的外币性债权债务项目，均不因汇率变动而调整其外币科目的账面记账本位币金额，因而无法及时反映外汇市场变化可能给企业带来的风险，不利于企业采取积极有效的措施防范外汇风险，但当期确认的汇兑损益与汇兑损益的真正含义相吻合，符合实际情况。（二）当期确认观当期确认观，主张将本期已实际实现和未实现的汇兑损益均计入当期损益，认为不论是已实现的汇兑损益，还是未实现的汇兑损益，都与汇率波动有关，只要汇率实际发生变动，汇兑损益就会存在，因此在会计核算中应及时反映汇率变动对企业损益的影响，而不应递延到汇兑损益实现的时期才予确认。在这种观点下，会计期末应对各外币性科目按期末汇率调整其账面记账本位币金额，调整后的记账本位币金额与原账面记账本位币金额的差额，确认为汇兑损益，计入当期损益。这种观点使当期财务报表能够及时、充分地反映企业可能面临的外汇风险，使会计反映的信息能够真正符合现实的需要，有利于企业及时防范外汇风险，但在汇率发生大幅度变动的情况下，会导致企业当期损益中包含过多的未实现汇兑损益因素，使其损益信息严重失真。 在现行汇率制度下，很多国家采用第二种观点确认汇兑损益，国际会计准则委员会也在“IAS21”中明确了汇兑损益应按各期的汇率变动确定，即按当期确认观反映汇兑损益。但各国在确认汇兑损益时又有一些特殊规定，如美国财务会计准则委员会倾向于在会计期末将未实现的汇兑损益全部计入本期损益，且其范围不局限于短期货币性项目，也包括长期货币性项目；英国会计标准委员会与美国一致，但又提出，对一些外币项目的兑换存有疑问时，可视为例外情况，其未实现的汇兑收益可以作为未实现损益处理；加拿大特许会计师协会规定，长期性外币项目的未实现汇兑损益按递延处理，其他项目都在当期确认损益。其他国家则根据情况，或者要求在递延和当期确认两种观点中作出选择，或者要求以递延的方式确认汇兑损益。我国“外币折算准则”第十一条规定，企业在资产负债表日，应当对外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。其中：货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债，包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等；非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。由此可知，我国规定的外币交易的会计处理方法属于两笔交易观，确认汇兑损益的方法采用当期确认观，同时区分了货币性项目与非货币性项目的处理。 【例6-3】某企业于2007年1月15日从美国进口一批商品，价款为20 000美元，约定以美元结算，货款30天付清。1月15日市场汇率为US$1￥7.77，2月15日结算时汇率为US$1￥7.79，1月31日市场汇率为US$1￥7.78。该企业的记账本位币为人民币，以外币交易发生当日的汇率作为记账汇率。根据上述资料，按照两种汇兑损益确认观点，编制会计分录如表62所示。表62 不同汇兑损益确认观下的会计处理比较记账时间递延确认观当期确认观1月15日借：库存商品 155 400 贷：应付账款（US$ 20 0007.77） 155 400 借：库存商品 155 400 贷：应付账款（US$ 20 0007.77） 155 400 1月31日借：递延汇兑损益 200 贷：应付账款（US$ 20 0000.01） 200 借：财务费用 200 贷：应付账款（US$ 20 0000.01） 200 2月15日借：应付账款（US$ 20 0007.78）155 600 财务费用 200 贷：银行存款 155 800借：财务费用 200 贷：递延汇兑损益 200 借：应付账款（US$ 20 0007.78）155 600 财务费用 200 贷：银行存款 155 800第三节 外币交易的记账方法一、外币科目及其设置 企业只要发生以外币计价和结算的交易或事项，就必然要有专门的科目对其进行记录和反映。外币科目是指用来表示有外币特性的资产、债权、债务等科目，包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权（如应收票据、应收账款、预付账款等）和债务（如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、长期借款等）等科目，实际上均为体现外币的货币性项目。 涉及外币交易的科目，一般是在记账本位币所设立的总分类科目下，根据不同的外币币种设立二级科目。凡涉及外币计价的货币资金、债权债务等科目，均应设立不同外币的二级科目。如“应收账款××外币户”、“银行存款××外币户”。这些科目除了应具备科目的一般功能外，还应能够分别原币、折算汇率和记账本位币等情况。因此，体现在会计账簿中的格式应为“双三栏式”，即在“借方”、“贷方”和“余额”三个金额栏内，分别都应体现出“原币”和“记账本位币”的金额。其一般格式如表6-3所示。表6-3 ××外币科目 年摘要借方贷方借或贷余额月日原币汇率本位币原币汇率本位币原币汇率本位币 与此相适应，涉及外币交易的记账凭证，也应在格式上与一般记账凭证有所区别，在金额栏内也要体现“原币”、“折算汇率”和“记账本位币”的内容，以便据以登记外币性科目。 应当注意的是，对于收付时用外币计价，但以后不会再发生收付往来的项目，一般不需要专设外币二级科目，如企业进口固定资产和原材料等，在取得资产时固定资产和原材料是用外币计价和结算的，但其在经营过程中的耗用都是用记账本位币核算，因此不需要设二级科目。另外，有些涉外业务虽不设二级科目，但由于可能以后要了解其原始发生情况的，则应作出备忘记录，以便在报表附注和财务状况中作出说明，如企业实收资本中的外币资本。二、统账法外币统账法是一种以本国货币为记账本位币统一进行反映的一种记账方法，即将发生的多种货币的交易或事项，在进行会计处理时统一折算为记账本位币加以反映，外币金额在账簿上只作辅助记录。在外币统账法下，由于需要将有关外币金额折算为记账本位币记账，必然涉及折算汇率的选择问题。如前所述，按照“外币折算准则”的规定，企业在折算汇率的选择上，允许以交易发生日的即期汇率或交易发生日即期汇率的近似汇率作为折算汇率。由于选择的折算汇率不同，会导致核算结果存在差异。（一）以外币交易发生日的即期汇率作为折算汇率选择以外币交易发生日的即期汇率作为折算汇率，是指只要涉及外币交易的科目，均按照外币交易发生当日的汇率逐笔将其折算为记账本位币加以反映，不论外币性科目是记录增加还是减少。这样可能会存在一个问题，即某一外币性科目在记录减少时账面上已经存在一个与该交易对应的折算汇率，而在记录减少时采用的折算汇率是减少当日的汇率，这两个汇率如果不一致，就会出现记录减少时将原币额冲销了，但对应的记账本位币额可能多冲销或者少冲销。对于这一问题，在汇兑损益采用当期确认法下，由于每一会计期末均应将所有外币性科目的期末余额按照期末汇率统一进行折算反映，按期末汇率折算的外币性科目的记账本位币余额与原余额不一致的差额，将在期末一并作为汇兑损益处理；对于没有原币余额的外币性科目，若存在记账本位币余额的，也应一并将余额转为汇兑损益，因此，这一问题将随着当期确认法的处理而自动解决。采用外币交易发生日的即期汇率作为折算汇率，可以使每笔外币交易得到与现实一致的真实会计反映，核算结果非常准确。但是，在工作中需要不断查询汇率的变化情况，在平时外汇交易业务发生较多的情况下，将会给会计工作带来许多不便。如果外汇汇率在短期内波动幅度不大，采用这种方法选择折算汇率就不符合成本效益原则和重要性原则。（二）以与外币交易发生日即期汇率的近似汇率作为折算汇率选择以与外币交易发生日即期汇率的近似汇率作为折算汇率，是指每期记录外币交易时，均按照当期平均汇率或加权平均汇率统一进行折算，到会计期末，再根据当期确认法的要求对所有外币性科目重新进行计价调整。采用这种方法，可以克服以外币交易发生日的即期汇率作为折算汇率存在的不足，简化会计核算程序。但是，无法体现以外币交易发生日的即期汇率作为折算汇率的优点，并且在汇率波动幅度较大的情况下，会使核算的结果不够精确。企业一旦确定了折算汇率，前后各期不得随意变动。【例6-4】某企业以人民币为记账本位币，外币交易采用业务发生当日的即期汇率进行折算。假设2007年2月1日的美元汇率为US$1￥7.77，港币汇率为HK$1￥0.995；2月28日的美元汇率为US$1￥7.78，港币汇率为HK$1￥0.998。2007年1月31日该企业外币科目的期末余额如表6-4所示。表6-4 外币科目余额表科目名称原币金额外汇汇率人民币金额银行存款美元40 000美元US$1￥7.76 310 400元应收账款甲企业（美元）10 000美元US$1￥7.76 77 600元应付账款乙企业（美元）5 000美元US$1￥7.76 38 800元短期借款美元20 000美元US$1￥7.76 155 200元 2007年2月份发生如下外币交易： （1）3日，从乙企业购入一批原材料，价款为20 000美元，尚未支付，当日美元汇率为US$1￥7.78。 （2）6日，收回上月甲企业所欠货款10 000美元，当日美元汇率为US$1￥7.78。 （3）10日，归还短期借款20 000美元，当日美元汇率为US$1￥7.79。 （4）12日，以港币从丙企业进口商品一批，货款为40 000港币，尚未支付，当日港币汇率为HK$1=￥0.997。（5）18日，向甲企业出口一批商品，货款为30 000美元，货款未收，当日美元汇率为US$1￥7.795。（6）20日，向银行借入60 000港币，当日港币汇率为HK$1=￥0.997。（7）25日，用5 000美元向银行兑换人民币，当日美元买入汇率为US$1￥7.78，卖出汇率为US$1￥7.81。（8）27日，偿还上月所欠乙企业的货款，当日美元汇率为US$1￥7.805。 根据上述交易，该企业应作如下会计分录：（1）借：原材料（或在途物资） ￥155 600 贷：应付账款乙企业（美元） （US$20 0007.78） ￥155 600（2）借：银行存款美元 （US$10 0007.78） ￥77 800 贷：应收账款甲企业（美元） （US$10 0007.78） ￥77 800（3）借：短期借款美元 （US$20 0007.79） ￥155 800 贷：银行存款美元 （US$20 0007.79） ￥155 800（4）借：库存商品（或在途物资） ￥39 880 贷：应付账款丙企业（港币） （HK$40 0000.997） ￥39 880（5）借：应收账款甲企业（美元） （US$30 0007.795） ￥233 850 贷：主营业务收入 ￥233 850（6）借：银行存款港币 （HK$60 0000.997） ￥59 820 贷：短期借款港币 （HK$60 0000.997） ￥59 820（7）借：银行存款人民币 ￥38 900 财务费用汇兑损益 ￥75 贷：银行存款美元 （US$5 0007.795） ￥38 975（8）借：应付账款乙企业（美元）（US$5 0007.805） ￥39 025 贷：银行存款美元 （US$5 0007.805） ￥39 025 根据上述外币交易，登记有关外币科目的明细分类账分别如下列各表6-5至表6-11所示。表6-5 银行存款美元 2007摘 要借 方贷 方借或贷余