出租人融资租赁会计处理探讨.doc

摘 要 随着社会的进步，时代的发展，现代租赁业在工业发达国家和一些发展中国家己成为企业进行投资、融资的重要渠道和进行设备促销的主要营销方式之一，与发达国家相比，我国租赁业务还处于起步阶段，相应地，我国为租赁业服务的租赁会计很不完善。随着我国经济的迅速发展，以及加入世界贸易组织，租赁业也在我国的快速发展，建立一套完善的与我国实际相结合的租赁会计准则显得非常有必要。本文针对我国现行出租人融资租赁会计处理探讨，针对我国我国出租人融资租赁会计的问题进行分析，同时结合美国会计一准则和国际会计准则，进行论述并提出一些完善我国租赁会计准则的有效措施。希望通过对出租人融资租赁会计研究来对我国租赁会计起到一个向前推动的作用。【关键词】租赁 出租人 租赁会计 AbstractAlong with social progress, the development of the times, the modern leasing industry in the industrialized countries and some developing countries have become one of the enterprises an important channel of investment, financing and equipment promotional marketing, compared with developed countries, Chinathe leasing business is still in its infancy, the lease accounting services for the leasing industry in China is far from perfect. With the rapid development of China's economy, as well as accession to the World Trade Organization, the leasing industry is also the rapid development of our country, to establish a comprehensive lease accounting standards combined with the reality of our country is very necessary. In this paper, China's current the lessor finance lease accounting treatment explore the lessor under finance leases accounting for our country analysis, combined with U.S. accounting standards and international accounting standards, are discussed and put forward some effective measures to improve our lease accounting standards. Hopes to play a role of a move forward to our lease accounting to the lessor under finance leases Accounting Research. 【Key words】Lease；Lessor；Lease accounting目 录引言0.1研究背景及意义10.2国内外研究现状20.3研究方法及框架31 或有事项会计信息披露概述1.1 或有事项的概念31.2 或有事项的特征41.3 或有事项会计信息披露的含义41.4 或有事项会计信息披露的内容52或有事项会计信息披露存在的问题2.1 或有事项会计信息披露过于概括72.2 或有事项会计信息披露位置分散82.3 或有事项会计信息披露缺乏统一标准82.4 或有事项会计信息披露不真实83或有事项会计信息披露问题的原因分析3.1 公司内部缺乏有效的自我约束和监督机制93.2 或有事项的确认标准执行存在困难103.3 或有事项方面法律制约力不足103.4 证券市场缺少或有事项方面完善的运行机制114完善或有事项会计信息披露的建议4.1 完善公司内部治理机制和明确沟通责任114.2 制定更详细的披露标准和加强学习124.3 刚化或有事项方面的监管及执法力度134.4 形成完善的证券市场运行机制14结 语14参考文献16致 谢17出租人融资租赁会计处理探讨0.引言0.1研究背景及意义0.1.1 研究背景 我国市场经济不断的蓬勃发展，以及日渐增多的融资渠道及复杂的财务关系使得或有事项越来越多地存在于企业的经营活动中。近些年来，有关上市公司财务状况和经营成果的信息已受到全国数亿人关注。或有事项作为一种潜在的事项，具有不确定性，直接影响着上市公司的持续经营和发展，作为会计信息披露的一项重要内容，或有事项的重要性也变得尤为明显。一项经济业务事项是否被确认为或有事项，不仅影响企业的财务信息，还会影响会计信息使用者对企业当期、未来损益的判断，进而影响其投资决策。因此对于或有事项这种潜在影响，应当通过会计报表充分披露出来，使广大投资者与债权人能够获得详尽、可靠的企业财务信息。0.1.2 研究意义本文的意义在于分析了我国当前或有事项会计信息披露的现状，探讨产生现状的原因然后根据分析的原因提出几点改进建议。或有事项作为一项潜在的影响，其会计信息的合理合规性披露对上市公司内部与外部都起到十分重要的作用。首先，从公司内部而言，或有事项会计信息披露对企业管理者作用重要。上市公司的或有事项，既可能导致预期外的企业运转资金大量流失，也有可能损坏企业的商业信誉。因此，对于企业内部、企业管理人员来说，或有事项的客观、全面披露可以为其提供决策方面有用的相关信息，有利于他们准确判断企业当前的财务状况，进而做出理性适度的公司决策从而减少资金的流失并维护企业的整体信誉，保障企业的健康发展。再次，从公司外部而言，或有事项会计信息披露对资本市场有效健康发展作用重要。加强或有事项会计信息披露的管理将会增强会计报表的决策有用性，有利于报表使用者做出正确的决策，保护投资者的合法权益；有利于上市公司筹集资金和证券市场主管机关的管理，提高社会资源配置效率，最终促进资本市场有效健康发展。因此，加强对或有事项会计信息披露的管理与改进对我国整个经济市场而言，具有十分重要的战略意义。0.2国内外研究现状0.2.1 国内研究现状我国或有事项会计准则对或有事项的定义为:过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。对于或有资产、或有负债的认定,与IAS37保持一致。我国或有事项准则借鉴了IAS37的做法,认为资产、负债、或有资产、或有负债等都可能是或有事项的结果 王智，2007：或有事项准则及其国际比较的探讨，科技信息（科学教研），第32期，P613。李黎（2008）指出随着市场经济的发展，或有事项这一特定经济现象已越来越多地存在于企业的经营活动中。牛腾飞（2008）认为或有事项从字面上看，它是一种可能有也可能没有的会计事项，显然存在一定的不确定性。我国上市公司对或有事项披露的状况不仅关系着股东的利益，同时也关系着国家证券市场的稳定。张子健、王立峰（2010）认为目前大部分上市公司仅披露了或有事项的形成原因诸如有债务担保或未决诉讼等，没有披露或有负债可能对公司产生的财务和经营影响。而在针对目前我国或有事项会计信息披露存在的问题提出改进建议时，谭明文（2007）建议弄清现行准则规定、掌握披露方法，同时要强化披露责任、编制披露报表，张子健、王立峰（2010）则提出完善公司治理结构、加大审计力度、加大惩戒力度与提升财务人员素质的建议。0.2.2 国外研究现状在发达国家，或有事项会计信息披露作为会计报告体系的重要性很早就受到关注。IAS37规定,对或有负债计量的结果和财务影响的估计,由企业管理部门根据判断,同时辅之以类似交易的经验和独立专家出具的报告来确定。美国财务会计准则委员会在1975年发布的FASNo.5中的“或有事项会计”中对或有事项的定义是“现存的带有不确定性的情况、状态或处境，它可能会给企业带来利得或损失，但其最终是否实现则取决于一个或若干个未来事项是否发生”。Michael Welson（2008）认为上市公司对或有事项的会计信息披露在年报附注中较为分散，或有事项会计信息披露有不符合企业真实状况的现象。Warfield Ohlsonj（2009）指出企业管理当局出于经营管理上的特殊目的，蓄意歪曲或不愿披露详细、真实的或有事项信息，使得上市公司财务信息不够真实。而在针对或有事项会计信息披露存在的问题提出改进建议时，Warfield Ohlsonj（2009）提到为提高上市公司或有事项会计信息披露的质量，监管部门要引导上市公司完善内部治理机制，企业要加强会计人员对相关准则的培训、强化会计人员的职业道德素养，证监会要对会计准则的实施发挥指导作用从而来保证或有事项会计信息披露的质量。0.3研究方法及框架论文主要采用文献阅读、规范研究的方法。通过大量的国内外资料和文献的查询，建立论文的研究构架，并进行研究。第一部分：简单介绍或有事项会计信息披露的背景、意义及国内外研究现状。第二部分：对或有事项会计信息披露进行概述，包括或有事项的概念及特征，分别研究或有事项会计信息披露的含义及其内容。第三部分：探讨我国或有事项会计信息披露存在的问题，包括或有事项会计信息披露过于概括、报表中披露位置分散、披露缺乏统一标准、不真实的或有事项会计信息披露方面的表述。第四部分：对上市公司或有事项披露不规范的原因分析。第五部分：针对上市公司或有事项披露不规范的原因提出完善我国或有事项会计信息披露的建议，从公司内外部的产生的原因对应提出改进建议来解决问题。1 或有事项会计信息披露概述1.1 或有事项的概念目前，各国、各会计团体对或有事项的定义是不一样的，本文主要介绍在国际上比较有代表性的三种定义： 国际会计准则委员会在1978年发布的IAS10“或有事项和资产负债表日以后发生的事项”中认为或有事项“是这样的一种状况或处境，其最终结果是收益或损失，并且只有在一项不确定性的未来事项发生或不发生时才能予以证实。” 美国财务会计准则委员会在1975年发布的FASNo.5“或有事项会计”中对或有事项的定义是“现存的带有不确定性的情况、状态或处境，它可能会给企业带来利得或损失，但其最终是否实现则取决于一个或若干个未来事项是否发生。” 我国财政部于2006年2月15日发布的企业会计准则第13号或有事项对或有事项的定义是“指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来的事项发生或者不发生才能决定的不确定事项。” 财政部，2006：企业会计准则第13号或有事项，经济科学出版社，P15。 1.2 或有事项的特征根据上述定义，我们不难得出或有事项特征的三条结论：（1）或有事项是一种带有不确定性特点的状况。或有事项的不确定性是指企业现存经济业务本身的不确定性，经济业务有可能发生，也有可能不发生，有可能这样发生，也有可能那样发生，并体现在经济业务的最终发生的结果(如金额、时间)的不确定性。通常或有事项的结果可以表现为一项资产、利得或一项负债或损失，而且不确定性还表现在各种结果发生的可能性(概率)是不确定的。或有事项的最终结果是以不确定性为基础，只能通过经验或数学推理等方式予以估计。（2）或有事项是由过去的交易或事项形成的而目前已经存在的一种状况。或有事项是基于过去或现在的事实，目前己经客观存在的不确定性状况。这个特征说明或有事项具有客观性，是己经客观存在的一种状况。或有事项是目前已经客观存在的事项，对企业财务报表有直接的影响。（3）或有事项的最终结果需要通过未来事项才能得到证实。对或有事项的分析、预测、确认和计量主要基于过去或现在己经存在的状况或处境，并通过对或有事项有决定性影响的相关因素和过去资料的分析来预测或有事项可能的结果。而这种结果需要由未来事项的最终发生或不发生予以证实，随着时间的推移和己知条件的增多，或有事项的不确定性会逐渐变弱，并最终成为确定性 刘赛，2010：或有事项的比较研究，中国证券期货，第2期：P111。1.3 或有事项会计信息披露的含义上市公司会计信息披露是指股票发行公司按照国家和证券交易所规定，公开企业有关信息，以有益于投资者进行判断的一种行为，通过对会计信息公开、有效、及时、充分和严肃的披露，使投资者及时了解和掌握公司的财务状况和经营成果，以便对公司实行有效监督；使债权人充分了解企业的生产经营情况，以使他们决定是否向该企业贷款。做好上市公司会计信息的披露是吸引潜在投资者，树立企业形象的重要手段，而或有事项作为一项不确定的潜在因素，可能会影响企业日常经营的财务状况和经营成果，因此财务报告中需要对或有事项进行有效而充分的披露。1.4 或有事项会计信息披露的内容或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：由于对外担保而形成的连带责任、商业票据背书转让或贴现、未决诉讼和未决仲裁、产品质量保证（含产品安全保证）等。或有事项包括或有资产和或有负债。或有事项确认的负债在资产负债表中单列项目，以“预计负债”反映；同时，还应在会计报表附注中对预计负债形成的原因及金额作相应披露，以使会计信息使用者获得较充分、较详细的或有事项信息。具体说来，或有事项的披露形式有两种：表内披露。因或有事项而确认的负债即预计负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露；与所确认负债相关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额以后，在利润表中反映。表外披露。按照我国企业会计准则，或有事项并不作为债权债务登记人账，也不在会计报表中反映。因此，企业会计资料的真实、完整不仅与表内反映分不开，而且与表外披露息息相关。现行的会计法明确规定企业应在会计报告中说明或有事项。现行会计制度规定，或有事项应视不同情况在会计报表附注中加以披露。那么，如何在会计报表附注中披露或有事项呢？（1）预计负债的披露。因或有事项确认的负债应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露，而与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。也就是说，在资产负债表中，对或有事项确认的负债（预计负债）应与其他负债项目区别开来，单独反映；同时，还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露，以使会计报表使用者获得详细、充分的有关或有事项的信息。（2）或有负债的披露。或有负债无论是作为潜在义务，还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但必要时或有负债应披露的内容主要有：或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债；经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性，无法预计的，应当说明原因。当充分披露未决诉讼、未决仲裁形成的或有负债信息可能会对企业的生产经营造成重大不利影响时可豁免披露，但在这种情况下，企业至少应披露未决诉讼、未决仲裁的形成原因。（3）或有资产的披露。或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。但当或有资产符合某些条件时，则应予以披露。或有资产一般不应在会计报表附注中披露，但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露。对或有资产的披露，通常只包括其形成的原因、预期对企业产生的财务影响等。（4）或有收益的披露。现行会计制度对披露企业或有收益未作详细的规定，可在不违背应计基础和谨慎原则的前提下对或有收益予以说明。（5）或有损失的披露。对披露或有损失提出了3点操作要求：一是如果不能同时满足或有损失的两个确认条件，除非发生损失的可能性很小，应当加以披露。二是企业在确认或有损失时，如果是按一定金额范围内最合理的估计金额或最低金额入账的，则应当对超过入账金额的可能损失金额加以披露。三是对于因担保、票据贴现以及其他类似原因引起的或有损失，即使发生损失的可能性很小，也应当加以披露。在披露或有事项的金额后，还应对其形成原因、结构分布予以分析说明：一是说明或有事项的性质；二是说明影响或有事项未来结果的不确定因素；三是说明各项或有损失和或有收益的金额，如果无法估计或有损失或或有收益的金额，则应当说明不能作出估计的原因 谭明文，2007：浅谈企业或有事项的披露，对外经贸财会，第6期：P41。或有事项准则规定，企业应当在附注中披露的与或有事项有关的主要内容包括： （1）对预计负债的信息披露。披露的内容主要包括预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出的不确定性的说明；预计负债的期初、期末余额和本期的变动情况；与预计负债有关的预期补偿金额和本期已经确认的预期补偿金额。 （2）或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。披露的内容主要包括或有负债的种类及形成原因、包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁对外提供债务担保等形成的或有负债；经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性，无法预计的，应当说明原因。 （3）企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。 （4）或有事项披露的豁免。在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息。但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因 郑军，2008：我国或有事项会计研究D，西南财经大学。 2或有事项会计信息披露存在的问题我国上市公司或有事项披露的状况不仅关系着股东的利益，同时也关系着国家证券市场的稳定。虽然目前我国已经发布实施了一系列法规，规定了上市公司或有事项披露的原则要求和内容体系，但是由于种种原因，我国上市公司或有事项披露中还存在不少不规范的现象，有的企业披露观念十分淡薄，对事实上的或有事项在会计报告中不作任何说明；有的企业对或有事项重视不够，披露质量不到位，为粉饰企业财务状况而作虚假列示，给会计信息使用者了解评价企业偿债能力、获利能力和营运能力带来较大困难。我国上市公司或有事项会计信息披露存在如下问题：2.1 或有事项会计信息披露过于概括目前大部分上市公司仅披露了或有事项的形成原因诸如债务担保或未决诉讼等，没有披露或有负债可能对公司产生的财务和经营影响。有些上市公司凭借准则中的豁免条款，以保护商业秘密为借口，隐藏了财务风险，使投资者无法对公司作出准确判断。通过对我国2010年度2000多家上市公司的年报进行随机抽样，抽样样本为120家大型上市公司，存在未决诉讼和仲裁事项的有30家，大部分企业的或有事项会计信息披露仅仅对案件做简单的介绍，仅有1家公司明确说明对该或有事项计提了预计负债。企业会计准则第13号或有事项要求企业出于谨慎性原则，对或有事项运用职业判断计提预计负债，同时为使财务报表反映的信息详细而完整，预计负债应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露。与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。上市公司普遍存在对外担保和未决诉讼及仲裁事项，对于某些存在败诉及需要为其他企业归还欠款的可能时，公司出于谨慎性原则应该确认预计负债。然而，很多存在担保事项的上市公司都以其被担保方不存在欠款或不还的可能性为借口不计提预计负债，使得财务报表上体现出的或有事项信息披露过于概括。许多公司的财务报表中预计负债一直为零，预计负债科目形同虚设，即使是计提了预计负债的公司也并未就其对公司产生的财务影响进行披露，这样就隐藏了可能的财务风险 张子健、王立峰，2010：上市公司或有事项披露情况及完善建议，财会月刊，第32期：P23。2.2 或有事项会计信息披露位置分散上市公司在会计报表附注中对或有事项单列一个项目进行披露，或者将或有事项信息分散于年报附注的其他部分。目前存在有公司仅在报表附注的“或有事项”中披露一部分内容，而将其他或有事项相关的内容披露于报表的其他地方；也有的公司的报表附注中的“或有事项”下无任何信息披露，或有事项的披露分散于如“关联方交易”“、其他重要事项”“、承诺事项”等部分或是公司年报正文的“重要事项”中的“其他重大合同”、“重要诉讼”等事项中 罗庆渝，2007：我国上市公司或有事项披露存在的问题及对策，经济师，第10期：P95。上市公司财务报表这种零乱、不规范的或有事项呈报位置使信息使用者不容易集中获取企业所有或有事项的信息，从而为公司减轻了集中披露或有事项带来的不利影响，为隐瞒真实的财务状况提供了机会，也不利于信息使用者对该类信息的了解和掌握，影响他们的决策。2.3 或有事项会计信息披露缺乏统一标准不确定性是或有事项的一项重要特征，为了增加财务报表所呈报信息的决策有用性和所披露或有事项会计信息的充分性，对或有事项不确定性的界定及可能性的判断是或有事项会计信息披露的重要组成部分。但会计界对不确定性经济业务并没有制定出明确的划分依据方法，同时对于可能性的判断方法虽然会计准则指南中规定了各种可能性的对应概率，但在实际运用中仍存在很大的主观性和可操纵性，不同的估计会产生不同的结果，上市公司披露的或有事项会计信息缺少对或有事项可能性判断的依据，这些主观性较强的信息披露均为上市公司违规会计信息披露提供了机会。2.4 或有事项会计信息披露不真实我国企业会计准则中规定：财务报告应当全面反映企业的财务状况和经营成果，对于重要的经济业务应当单独反映。这就要求企业全面披露经济事项，否则会给管理当局增加故意隐瞒重大事项的借口；同时，违背了充分披露原则和重要性原则，损害了投资者、债权人等相关者的利益 吕敏，2007：上市公司或有事项披露：现实与改进，求实，第2期，P169。我国“或有事项”准则在披露部分有一个例外原则，即在涉及未决诉讼、仲裁情况下，如果按照本准则第10条披露全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。这一规定虽然有利于保护企业，但也给许多出于经营管理上特殊目的的企业管理当局提供了减少披露详细、真实或有事项信息的机会，使得上市公司披露的或有事项会计信息不够真实。此外，上市公司还存在着将非或有事项作为或有事项在报表附注中进行单项披露的情况。有的公司在或有事项下披露有关未完全办完手续所导致的不确定性，也有在或有事项下披露已经妥善解决的诉讼和仲裁事项，这说明目前存在由于企业会计人员职业判断能力较差、或有事项准则理解不准确而造成的或有事项会计信息披露不真实的问题 张子健、王立峰，2010：上市公司或有事项披露情况及完善建议，财会月刊，第32期：P23。债务担保一直是上市公司最主要的或有事项，上市公司存在利用关联方之间的相互担保来粉饰财务报表的情况。在随机抽样的120家公司中，存在担保事项的公司共计67家，有43家公司没有披露被担保方的财务状况，有21家公司没有披露担保的类型，有23家公司没有披露担保的期限， 5家没有披露担保金额。这样做不仅增加了上市公司的财务风险，同时因是为关联方提供担保，因此虽然担保金额很大，但却未计提预计负债，从而导致财务报表上披露的或有事项与企业的实际情况不甚相符。这些均是或有事项会计信息披露不真实的体现。3或有事项会计信息披露问题的原因分析3.1 公司内部缺乏有效的自我约束和监督机制目前某些上市公司缺乏合理的内部审计制度和对或有事项披露的规范制度，以致出现诸如前文所述的连带担保，但却没有披露或有负债对公司产生的财务和经营影响。同时由于利益驱动，上市公司总是要实施对自己有利的会计行为，管理层希望披露好的消息，隐藏坏的消息以达到配股、贷款等盈余管理的目的，这种心理预期容易导致公司内部缺乏有效的自我约束和监督机制从而使或有事项会计信息的披露在数量上和质量上有失公平，导致或有事项会计信息披露的过于概括、披露位置的分散和会计信息披露的不真实。3.2 或有事项的确认标准执行存在困难或有事项的确认标准在执行上有一定的困难。会计制度的不完善为不公正财务信息的产生提供了机会。尽管我国财政部在2006年3月发布了企业会计准则第13号或有事项，于2007年1月1日正式实施。但是在或有事项的规范方面还是存在一定的漏洞。如前文所提到的会计准则指南中规定了各种可能性的对应概率，但在实际运用中仍存在很大的主观性和可操纵性，不同的估计会产生不同的结果，导致了或有事项会计信息违规披露。目前不少企业会计人员学历偏低、知识结构老化，使得许多新会计方法在实施时大打折扣，这些会计人员对所谓“现实义务”与“潜在义务”的判断、以及对预计负债计量标准的判断，都存在一定困难，因此也导致或有事项会计信息披露不规范 李黎，2008：试议我国上市公司或有事项的披露，中小企业管理与科技，第20期：P66。3.3 或有事项方面法律制约力不足监督制约不力是导致上市公司信息披露违规现状的重要原因，另一深层原因则是违规成本低廉。首先，被揭露的概率很小。其次，即使被揭露出来，处罚的力度也不够大，违法的机会成本很小。另外，上市公司的数量越来越多，公告的会计信息也越来越多，其中虚假信息占有相当多的比例，查处难度加大，被揭露的概率很小。再有，我国现已发布的一些法律法规，有关惩治造假的规定过轻过宽。比如证券法第193条规定：发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款。又比如会计法第45条规定：授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。不少条文也只是罗列“不得”有的行为的前文，却没有违反相关条文后怎么进行处理的后文。这类条文对于我国上市公司发生的会计信息违法披露行为后对责任人进行的都是行政处罚而极少给予刑事处罚或者承担民事赔偿责任。因此这些条文不仅威慑力不足，而且从某种程度上也列示出会计信息披露违规的行为预期成本上限，在这样的情况下，只要违规信息披露的预期成本大大低于违规信息披露可能为企业获得的收益，上市公司就有进行不真实或有事项会计信息披露的理由和冲动。3.4 证券市场缺少或有事项方面完善的运行机制目前，我国尚无完善的证券市场自律性机构，交易所在运作过程中也很少严格约束会员。在对证券市场进行管理时，传统的行政管理手段多于按证券市场特有规律进行管理的手段方法，导致证券市场运作效率的下降。同时，投资者不良的心理动机也造成了有用的财务信息不能及时、全面的传递给财务信息使用者。有的上市公司正是利用证券市场这一运行机制方面的缺陷来规避一些敏感的或有事项问题，尽量不披露或者少披露，并没有充分而全面的公示企业的真实经营状况。因此证券市场运行机制不完善也是造成我国上市公司或有事项披露存在问题的原因之一。4完善或有事项会计信息披露的建议上市公司信息披露制度是现代证券监管制度的核心内容与基石，随着我国资本市场全面进入流通时代，上市公司的信息更容易引起公众的关注。或有事项具有不确定性，与确定性的经济业务相比对企业的经营易引起更高的风险，而风险是财务报表使用者关注的重要方面。表内单独反映或有事项确认的负债不足以体现出或有事项与其他事项不同的性质，而表外的单独披露又会低估支出费用等对当期利润的影响，这就可以说明或有事项会计信息的规范披露对财务报表使用者的重要性所在，因此必须完善我国或有事项会计信息的披露。4.1 完善公司内部治理机制和明确沟通责任加强公司的内部控制建设能够完善治理结构，能够强化财务会计信息编制和披露的工作基础。上市公司应当使独立董事与审计委员会在或有事项会计信息披露方面充分发挥作用，使独立董事审阅年报的工作制度日渐完善，审计委员会的工作规程进一步健全，从而在年报披露中发挥良好的监督作用。完善公司治理机制，进一步完善或有事项会计信息披露内部管理制度和责任追究机制是提高上市公司或有事项信息披露质量的重要保证 Beaver Clarke Wright，2007，“The Association between Unsystematic Security Returns and the Magnitude of Earnings Forecast Errors”，Journal of Accounting Research，Vol. 17, No.2, PP454-510.。上市公司的董事、监事、高级管理人员要做好年报编制、披露过程中的沟通解释工作。既要做好与注册会计师之间的沟通工作，避免出现重大会计差错更正的情况；也要做好与监管机构的沟通工作，在沟通的过程中与监管机构一道及时发现公司中存在的问题并及时进行解决与完善，共同提高年报的编制、披露工作的效率与效果。企业要加强对或有事项的控制。或有事项具有不确定性，预期会对企业的财务引起有利与不利两种结果，但本文谈到的对或有事项的控制，应从消除会对企业产生不利影响的或有事项入手。某种程度上，企业内部管理制度的制定与落实对或有事项不确定性产生不容忽视的作用。不断强化企业的内部管理制度与管理操作，同时充分认识或有事项给企业带来的财务风险，从而增强忧患意识，降低企业经营风险。建立相应健全而有效的内部控制制度，对可能产生或有损失的经济事项进行严格的事前控制，未雨绸缪，避免不利事项的发生或降低发生时对企业经营所带来的危害，而对已发生的或有事项在充分披露相关情况的同时，还要采取一系列行之有效的方法对其之后的风险进行评估并制定相应的措施。4.2 制定更详细的披露标准和加强学习要使上市公司的或有事项会计信息披露符合真实、充分、及时的要求，制定较目前更详细的有关或有事项会计信息披露方面的规范化体系非常有必要。或有事项具有不确定性，在核算时一个重要工作就是对“不确定性”加以估计和判断。虽然指南中规定了各种可能性的对应概率，但在实际运用中仍存在很大的主观性和可操纵性。为减少不同的估计产生的不同的结果降低上市公司间财务报表的可比性，本文认为，对可能性进行定性与定量的双重表述会更合理，在定性与定量的过程中企业不仅应当借鉴以往本企业类似或有事项的估计方法也应参考同行业内其他企业的成功案例，必要时企业还应当寻求专家的建议。同时，为了更全面的反映企业或有事项方面的会计信息，本文认为，上市公司应扩大现有或有事项的披露范围，例如不仅披露企业日常经营方面的或有事项会计信息也还披露企业战略项目方面的或有事项会计信息；而在或有事项披露的形式方面，可采用文字表述与图表结合的方法，从而使信息使用者能更直观的对企业或有事项情况有所了解；在或有事项披露的内容方面，可进一步细化，如对有关预计负债的法定及推定依据，或有事项产生的财务金额的时间价值计算，变更计算依据的复核等进行披露。实务中，企业会计工作人员的对现行会计法规、会计制度和会计准则的领悟与理解能力及正确披露企业或有事项的思想观念和个人职业道德素养是或有事项会计信息披露真实可靠的基本保证。高质量的财务会计报表是会计信息使用者的重要参考依据，为全面提高企业会计人员对或有事项会计信息方面的知识水平，企业可开展定期的财务培训课程，发放有关准则方面的学习资料并开展会计职业道德方面培训。4.3 刚化或有事项方面的监管及执法力度加强对上市公司财务报表的监管与执法力度能够较好的保证财务报表的会计信息质量。上市公司的或有事项信息大量依赖于表外披露，如果企业不对其披露，外部报表使用者根本无从得知。注册会计师作为会计与审计方面的专家，通过有针对性的审计程序获取企业方面最直接的资料，相比广大外部投资者能够更直观的了解企业各方面经营状况。审计准则规定注册会计师需保持独立性，严格按照独立审计准则的要求发表审计意见，以保证审计意见的公允性，因此注册会计师作为独立的第三方发表的审计意见既有利于提高财务报表的可信赖程度又能在一定程度上从外部角度提高针对或有事项方面的监管力度，可起到制约上市公司或有事项会计信息违规披露的作用。为促进上市公司提高会计信息披露的质量，监管及相关执法部门要加大对上市公司违规会计信息披露的处罚力度。针对前文提到的相关法律条文对于我国上市公司发生的会计信息违法披露行为后给予责任人进行的都是行政处罚而极少给予刑事处罚或者承担民事赔偿责任，执法部门可出台民事责任制度，加大对责任人处罚力度，如凡应披露相关信息企业未披露或未如实披露而造成了投资者损失，责任人必须承担民事赔偿责任。民事损害赔偿制度不仅通过责令违规者赔偿投资的损失从而有效地剥夺其获取的非法收益，同时也可以有效地动员广大的投资者来参与监控。通过民事赔偿制度，明确违规责任的归属，通过立法和司法解释细化证券责任方面的规定，形成一个通畅的上市公司会计信息披露法律责任的追究和惩戒机制。严格执法，加大处罚力度，对于上市公司信息违规行为的处罚要落到实处，特别要严加追究违规公司领导人责任，并且加大处罚的公开性，使上市公司或有信息披露工作进一步完善合法 曹秉彦，2010：浅谈上市公司或有事项的披露，知识经济，第5期：P36。4.4 形成完善的证券市场运行机制证券市场是上市公司参与和交易的场所。完善的证券市场运行机制有利于会计信息披露的监管，有利于遏制不合规会计信息的披露，有利于投资者获取公平、及时、完整地投资信息。形成完善的证券市场运行机制需要进一步理清和完善会计信息披露体系，保证会计信息披露的有用有效性；需要强化上市公司控股股东及各关联方信息披露的要求，也要对上市公司的董事、监事、高级管理人员相关的有用信息进行披露；需要了解不同行业的信息需求状况，从而实行差别化的、目的性明确的或有事项会计信息披露规范，还要兼顾证券、银行、保险等特殊行业上市公司的持续信息披露特别规定；需要加强对会计师事务所等中介机构的监管并与之能进行有效的沟通，实现中介机构不仅能发挥独立鉴证作用也能与监管部门高效合作的目的；最后还需要建设信息披露监管与市场监管紧密配合的快速反应机制，从而能够做到尽早发现，尽早处置，及时查处，防微杜渐。结语综上所述，或有事项作为特殊的经济事项，具有较大的不确定性，对财务会计信息和决策的影响很大。但目前由于上市公司公司内部缺乏有效的自我约束和监督机制、或有事项的确认标准执行存在困难、或有事项方面法律制约力不足、证券市场缺少或有事项方面完善的运行机制等原因，使我国上市公司的或有事项会计信息披露存在披露过于概括、披露位置分散