中级会计实务专题讲义120章Word版第5章长期股权投资.doc

第五章长期股权投资考情分析本章在近三年考试中客观题和主观题均有出现，其中，2010年有一道计算分析题，分值12分。本章适宜与合并财务报表结合出综合题，是重要的一章。内容介绍本章共讲三节内容：第一节 长期股权投资的初始计量第二节 长期股权投资的后续计量第三节 共同控制资产和共同控制经营其中，第一、二节是本章的重点。内容讲解第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的内容本章所指长期股权投资，根据企业会计准则第2号长期股权投资的规定，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（即通过合并取得的长期股权投资，需要编制合并财务报表）（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资，即对参股企业投资。【拓展】上图中20%和50%的比例只是一个形式，最终要采用实质重于形式会计信息质量要求进行判断。共同控制无法用准确的投资比例或者比例段来表达，因为0投资比例50%任何一个比例都有可能形成共同控制。也就是说共同控制的企业必须至少有两个并列的大股东。比如：A公司和B公司都对C公司投资50%，则C公司受A公司和B公司的共同控制，为A公司和B公司的合营企业；若是A公司和B公司都对C公司投资30%，其余股份全部分散到其他小股东，C公司的经营政策以及财务的决策权仍需要A公司和B公司共同决定，则C公司仍为A公司和B公司的合营企业。【例题1·多选题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（）。A.对子公司的投资B.对联营企业和合营企业的投资C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资答疑编号1519050101正确答案ABC答案解析选项D可能作为交易性金融资产核算，也可能作为可供出售金融资产核算。二、初始计量的两种情况长期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲，分为两种情况：1.企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资），应该采用企业会计准则第20号企业合并的相关规定进行初始计量；2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资（对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资），应该采用企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定进行初始计量。三、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。注意：企业合并前是两个或两个以上的法律主体，合并以后是形成一个报告主体（不是或者不仅仅是一个法律主体）。1.以合并方式为基础对企业合并的分类（1）吸收合并比如：吸收合并情况下，A公司将B公司合并后，B公司法人资格不存在；（2）控股合并比如：控股合并情况下，A公司对B公司进行投资，占B公司表决权的50%以上，B公司法人资格还存在；（3）新设合并比如，新设合并情况下，A公司与B公司均注销法人资格，重新成立C公司。这种情况下一般无特殊的合并处理，所以企业合并准则中只讲前两种合并方式。而本章只讲解控股合并。注意：本章涉及到的是“控股合并”。2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。如中石油控制的两个公司，分别为A公司和B公司，如果A合并了B，则属于同一控制下的企业合并。如果合并前中石油控制B公司的时间不到一年，这种情况下，A合并B不属于同一控制下的企业合并。如果合并前中石油控制A和B的时间达到一年，但是合并后一年以内就放弃了对A或B的控制，这种情况下也不属于同一控制下的企业合并。另外一种情况，如中石油和中石化共同控制A，中石油和中石化共同控制B，A合并B，这种情况下属于同一控制下的企业合并。即受相同的多方控制的情况。【拓展】参与同一控制下企业合并的企业，合并前是关联方。（2）非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定入账价值=被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例【例题2】答疑编号1519050102假定A公司和B公司同为M企业集团下的子公司， M集团为了更加合理的整合集团资源，计划让A公司控股合并B公司，假设控股比例为100%。假定合并日B公司负债的账面价值为6 000万元，所有者权益的账面价值为4 000万元。则A公司长期股权投资的初始投资成本为4 000万元（4 000万元×100%），与投出的合并对价的价值无关。2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理；付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过“资本公积资本溢价”或“股本溢价”来调整，不足冲减的的调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。合并对价（即投出资产的价值）是5 500万元，差额借记“资本公积资本溢价”，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。假如合并对价（即投出资产的价值）是3 500万元，差额贷记“资本公积资本溢价”。 3.与投资相关的直接费用的处理；在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则与股票发行相关的交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额（体现在“应付债券利息调整”明细科目中）。4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。【例题3·计算分析题】2×10年6月30日，A公司向其母公司P公司发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2×10年6月30日S公司净资产的账面价值为4 002万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表1所示：表1单位：元 A公司S公司股本30 000 00010 000 000资本公积20 000 0006 000 000盈余公积20 000 00020 000 000未分配利润23 550 0004 020 000合计93 550 00040 020 000答疑编号1519050103S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 40 020 000（S公司账面所有者权益×所占份额100%）贷：股本 10 000 000资本公积股本溢价30 020 000【例题4·单选题】甲公司和A公司均为M集团公司内的子公司，2010年1月1日，甲公司以1 300万元购入A公司60%的普通股权，并准备长期持有，甲公司同时支付相关税费10万元。A公司2010年1月1日的所有者权益账面价值总额为2 000万元，可辨认净资产的公允价值为2 400万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）万元。A.1 300B.1 310C.1 200D.1 440答疑编号1519050104正确答案C答案解析同一控制下的企业合并取得的长期股权投资两个考点：（1）应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（2）相关交易税费不计入投资成本，直接计入当期损益。所以，本题甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本2 000×60%1 200（万元）。【例题5·单选题】在同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，正确的会计处理应当是（）。A.确认为商誉B.调整资本公积C.计入营业外收入D.计入营业外支出答疑编号1519050105正确答案B答案解析合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。【例题6·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买集团内另一企业持有的A公司80%的股权，为取得该股权，甲公司增发了2 000万股的普通股，每股面值1元，每股公允价值5元，支付承销商佣金50万元，取得该股权时A公司净资产的账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元，假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）万元。A.5 150B.7 550C.5 200D.7 600答疑编号1519050106正确答案A答案解析属于同一控制下的企业合并，长期股权投资的入账价值以被投资单位所有者权益的账面价值乘以持股比例来确认，本题中为9 000×80%7 200（万元）。另，以发行股票方式筹集资金的，支付给承销商的佣金费用，应冲减股本溢价。本题账务处理为：借：长期股权投资7 200贷：股本2 000资本公积5 150银行存款 50【例题7·判断题】同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方以转让非现金资产作为合并对价的，应当以转让的非现金资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。（）答疑编号1519050107正确答案×答案解析同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（三）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。即合并双方合并前不存在关联方关系，遵循市场理念进行处理。注意：会计处理要点：1.长期股权投资入账价值：按投出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量。投出资产的损益按处置该资产的损益处理；发行权益性证券按股本溢价处理。【例题8】承例题2。答疑编号1519050201承接上述例题2的相关条件，假设属于非同一控制下的企业合并，则相关处理如下： 投出对价5 500万：借：长期股权投资B公司5 500贷：银行存款 5 500 投出对价3 500万：借：长期股权投资B公司3 500贷：银行存款 3 500【例题9·计算分析题】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用（注：直接相关费用）100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。表220×9年3月31日单位：元项目账面价值公允价值土地使用权20 000 000（成本30 000 000，累计摊销10 000 000）32 000 000专利技术8 000 000（成本10 000 000，累计摊销2 000 000）10 000 000银行存款8 000 0008 000 000合计36 000 00050 000 000答疑编号1519050202本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资 51 000 000累计摊销 12 000 000贷：无形资产 40 000 000银行存款 9 000 000营业外收入 14 000 000注意：投出资产是固定资产、金融资产、存货、投资性房地产等的处理。原则：按处置或销售各项资产处理。要点：非同一控制下的企业合并中，投出资产（即合并对价）若是无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支；若是以金融资产或者长期股权投资作为对价，公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益；若合并对价为投资性房地产或者存货，是要按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本的。2.相关直接费用（交易费用）的处理：计入长期股权投资的入账价值。【提示】根据准则解释第4号，非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。注意：若是合并对价为发行债券或者发行股票取得的，则与发行债券或股票相关的交易费用，计入负债的初始成本（利息调整科目）或者冲减发行股票取得的股本溢价；但与投资直接相关的费用仍计入投资成本。3.差额（指长期股权投资入账价值与被投资企业净资产公允价值份额的差额）的处理：反映在合并报表中。这部分内容到讲解合并财务报表中的合并资产负债表时再做详细的介绍。4.多次交易达到合并的处理。（1）由成本法到成本法，不需要追溯调整：如原投资10%，追加50%达到合并；（2）由权益法转成成本法，需要追溯调整：如原投资30%，追加30%达到合并。【例题10·计算分析题】A公司于20×9年3月1日以4 000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×9年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。2×10年1月2日，A公司又斥资5 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。答疑编号1519050203正确答案本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：（1）20×9年3月1日第一次投资时：借：长期股权投资40 000 000贷：银行存款40 000 000（2）确认20×9年投资收益时：借：长期股权投资 1 500 000贷：投资收益 1 500 000（3）2×10年1月2日第二次投资时：追溯调整：借：盈余公积 150 000利润分配未分配利润 1 350 000贷：长期股权投资 1 500 000确认投资成本借：长期股权投资50 000 000贷：银行存款 50 000 000企业合并成本4 0005 0009 000（万元）【例题11·单选题】A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于20×9年7月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。该固定资产原值1 500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，7月1日该固定资产公允价值为1 250万元。B公司20×9年7月1日所有者权益为2 000万元。A公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。A.250B.50C.200D.500答疑编号1519050204正确答案C答案解析本题中A公司由于该项投资计入当期损益的金额实际上就是处置固定资产的损益。根据新准则的规定，非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按企业会计准则第20号企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本其实就是公允价值，是购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值。该公允价值与其付出的资产、发生或承担的负债的账面价值之间的差额，计入当期损益。应是：1 250（1 50040050）200（万元）四、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资（即本章所指长期股权投资四种情况中除“对子公司投资”之外的其他三种情况），应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（即应收股利）处理。【例题12·计算分析题】甲公司于2×10年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用100万元。投资后甲公司能够对乙公司施加重大影响。答疑编号1519050205【正确答案】甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资81 000 000贷：银行存款81 000 000如果实际支付的价款中含有50万元已宣告但尚未发放的现金股利，则处理应是：借：长期股权投资80 500 000应收股利 500 000贷：银行存款81 000 000【拓展】任何情况下的长期股权投资，其买价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利均应作为“应收股利”单独核算，以后不再专门讲解。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例题13·计算分析题】2×10年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。投资后A公司能够对B公司施加重大影响。答疑编号1519050206【正确答案】【拓展】为增发该部分股份，A公司支付的200万元的佣金和手续费是不能计入长期股权投资的初始投资成本的，而是在发行股份取得的溢价部分扣除。本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资52 000 000贷：股本30 000 000资本公积股本溢价22 000 000借：资本公积股本溢价 2 000 000贷：银行存款 2 000 000（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例题14·计算分析题】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值为1元）。该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其市价信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40 000 000元。C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响， 无法通过合理的方式确定其公允价值。答疑编号1519050207正确答案C公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资B公司40 000 000贷：股本 10 000 000资本公积股本溢价 30 000 000（四）通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，会根据非货币性资产交准则以及债务重组准则的相关规定进行处理，会在后续的相关章节中具体讲到。第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量主要是指企业在股权投资持有期间（包括处置过程中）的核算。企业应视对被投资单位影响或控制的程度，决定采用成本法或权益法核算。本节主要讲解：1.成本法；2.权益法；3.成本法与权益法的转换；4.长期股权投资的减值和处置。注：长期股权投资的减值在资产减值那一章将作具体讲解。一、成本法及权益法核算的范围1.成本法：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。2.权益法：（1）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（2）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。【拓展】本图示只是直观说明，题目中要采用实质重于形式会计信息质量要求进行判断，不能仅仅凭借比例判断采用何种后续核算方法。本章按照投资比例的讲解都是基于没有特殊情况的直观条件的讲解。二、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的核算原则1.初始计量：按上一节的要求处理；主要注意企业合并形成的长期股权投资的初始计量规定。2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。会计处理是：借：应收股利贷：投资收益3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。【拓展】这里的意思是：长期股权投资是以成本法进行核算，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位都是增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。注意：此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行考察。【例题15·计算分析题】甲公司于2×10年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12 000 000元。2×11年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于2×11年2月12日实际分派利润。答疑编号1519050208正确答案甲公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资乙公司12 000 000贷：银行存款12 000 000借：应收股利 100 000贷：投资收益 100 000借：银行存款 100 000贷：应收股利 100 000进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。【例题16·单选题】甲公司2×11年1月1日以150万元购入乙公司10%的股权，并准备长期持有，采用成本法核算。乙公司2×11年3月1日宣告分派现金股利100万元。不考虑其他因素，甲公司2×11年3月31日对乙公司长期股权投资账户的余额为（）万元。A.150B.140C.50 D.100答疑编号1519050209正确答案A答案解析乙公司2×11年3月1日宣告分派现金股利时，甲公司不再冲减长期股权投资，故甲公司2×11年3月31日对乙公司长期股权投资账户的余额就是其初始确认金额150万元。【例题17·多选题】下列股权投资中，应采用成本法核算的有（）。A.投资企业对子公司的长期股权投资B.投资企业对合营企业的长期股权投资C.投资企业对联营企业的长期股权投资D.投资企业对被投资单位不具有重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资答疑编号1519050210正确答案AD答案解析根据企业会计准则第2号长期股权投资的有关规定,投资企业对合营企业和联营企业的长期股权投资应当采用权益法核算。【例题18·多选题】企业按成本法核算时，下列事项中不会引起长期股权投资账面价值变动的有（）。A.被投资单位以资本公积转增资本B.被投资单位宣告分派的属于投资前实现的现金股利C.确认现金股利后对长期股权投资计提减值准备D.被投资单位接受资产捐赠答疑编号1519050211正确答案ABD答案解析长期股权投资的账面价值账面余额长期股权投资减值准备，所以计提长期股权投资减值准备会引起长期股权投资账面价值减少，选项C不符合题意。【例题19·判断题】在成本法下，当被投资企业宣告分配现金股利时, 投资企业均应将分得的现金股利确认为投资收益。（）答疑编号1519050212正确答案答案解析依据企业会计准则解释第3号的相关规定，在成本法下，当被投资企业宣告分配现金股利时, 投资企业均应将分得的现金股利确认为投资收益。三、长期股权投资核算的权益法投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算。权益法核算的理念其实是将投资企业和被投资企业看成是一个整体，所以当被投资方所有者权益发生变动的时候投资方要相应的按照持股比例调整长期股权投资的价值。达到控制的长期股权投资则个别报表中采用成本法核算，而合并报表中还要调整为权益法进行处理，成本法、权益法与合并报表是长期股权投资核算的三个层次。权益法核算的会计处理分别以下四个阶段来掌握权益法的核算要点：1.第一阶段，投资时的处理（同成本法存在差异）；2.第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理；3.第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时；4.第四阶段，被投资方宣告分配现金股利。下面分别进行讲解：（一）第一阶段，投资时的处理（同成本法存在差异）1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。【例题20·计算分析题】A公司投资B公司，投资比例为30%，初始投资成本为350万元；投资时被投资方可辨认净资产公允价值为1 000万元。由于投资成本350万元大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额300万元（1 000万元×30%），则此时不调整长期股权投资的成本。答疑编号1519050301正确答案A公司会计处理为：借：长期股权投资350贷：银行存款3502.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。【例题21·业务题】承例题20，如果投资方初始投资成本为260万，其他条件不变，则投资成本260万元小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额300万元，则A公司会计处理为：答疑编号1519050302正确答案借：长期股权投资260贷：银行存款260借：长期股权投资 40贷：营业外收入 40或将上述两笔分录合为一笔。（二）第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理1.被投资方盈利时被投资企业实现净利润时，投资企业按其享有的份额作会计处理：借：长期股权投资损益调整（应享有的份额）贷：投资收益【分析】这笔分录体现了“被投资方与投资方是一个整体”的理念。被投资方实现盈利，相当于投资方也实现盈利，故投资方应按比例增加投资收益。投资比例比较低的成本法下无需这样处理。注意：在处理过程中，要对净利润进行两项调整：（1）公允价值的调整。考虑投资时被投资方是否有可辨认资产（主要考虑固定资产、无形资产、存货等）的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。例如，投资时，被投资方某项固定资产的账面价值为100万元，评估价值为120万元，则按公允价值计提的折旧高于按账面价值计提的折旧，应调减被投资方的净利润；若公允价值为80万元，则应调增被投资方的净利润。（2）内部交易（投资双方之间的交易）的调整。投资方出售商品给被投资方（与投资方向一致）称为顺流交易，被投资方出售商品给投资方（与投资方向相反）称为逆流交易。如果内部销售的存货到期末的时候还没有卖给外部独立的第三方，此时未实现的内部销售损益要在净利润中予以调整，然后投资方再按照调整后的净利润乘以持股比例确认投资收益。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有未实现内部交易损益，就应对被投资方实现的净利润进行调整。【例题22·计算分析题】甲公司于2×10年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）。账面原价已提折旧公允价值原预计使用年限剩余使用年限存货5 000 0007 000 000固定资产10 000 0002 000 00012 000 0002016无形资产6 000 0001 200 0008 000 000108小计21 000 0003 200 00027 000 000假定乙公司2×10年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。答疑编号1519050303正确答案甲公司在确定其应享有乙公司2×10年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：调整后的净利润6 000 000（7 000 0005 000 000）×80%（12 000 000÷1610 000 000÷20）（8 000 000÷86 000 000÷10）3 750 000（元）甲公司应享有份额3 750 000×30%1 125 000（元）借：长期股权投资乙公司损益调整1 125 000贷：投资收益1 125 000【注意】1.存货项目调整的是对外出售的部分，而内部顺流、逆流交易中，调整的是未实现内部交易损益（即留存的部分）。2.固定资产项目的调整也可以用另一种方法，即（12 000 0008 000 000）÷16。【例题23·计算分析题】甲公司于2×10年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×10年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2×10年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2×10年实现净利润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。答疑编号1519050304正确答案甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×10年净损益时，应进行以下会计处理：借：长期股权投资乙公司损益调整8 400 000 （48 000 0006 000 000）×20%贷：投资收益8 400 000注意一：假设甲公司取得的商品在2×10年有40%对外出售，那么调整的是未出售的部分60%（未实现的内部交易利润）。而【例题22】调整的是存货已对外出售的部分，两者一定要区分。注意二：进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表（如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不纳入合并范围），在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：答疑编号1519050305正确答案借：长期股权投资乙公司损益调整1 200 000 （15 000 0009 000 000）×20%贷：存货 1 200 000【分析】调整分录在合并工作底稿中体现，调整的都是报表项目，不是正常的账务处理。这笔分录体现了完全权益法的思路。即将投资方与合营企业、联营企业之间的交易在合并报表中予以考虑。将甲公司和乙公司看作一个整体，存货的价值应该是900万元，多出的600万元应乘以20%调减存货。借方对应的资产类项目是长期股权投资。 思路：首先