CPA《税法》辅导教材（新）第07章资源税法.doc

第七章  资源税法资源税法是指国家制定的用以调整资源税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。现行资源税法的基本规范，是1993年2月25日国务院颁布的中华人民共和国资源税暂行条例（以下简称资源税暂行条例）。第一节 资源税基本原理一、资源税的概念资源税是对在我国境内从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占用课税的范畴。对资源占用行为课税不仅为当今许多国家广泛采用，而且具有十分悠久的历史。我国对资源占用课税的历史至少可以追溯到周代，当时的“山泽之赋”就是对伐木、采矿、狩猎、捕鱼、煮盐等开发、利用自然资源的生产活动课征的赋税。此后，我国历代政府一直延续了对矿冶资源、盐业资源等自然资源开发利用课税的制度。二、资源税征收的理论依据1984年我国开征资源税时，普遍认为征收资源税主要依据的是受益原则、公平原则和效率原则三方面。从受益方面考虑，资源属国家所有，开采者因开采国有资源而得益，有责任向所有者支付其地租；从公平角度来看，条件公平是有效竞争的前提，资源级差收入的存在影响资源开采者利润的真实性，或偏袒竞争中的劣者，或拔高竞争中的优胜者，故级差收入以归政府支配为好；从效率角度分析，稀缺资源应由社会净效率高的企业来开采，对资源开采中出现的掠夺和浪费行为，国家有权采取经济手段促其转变。这些解释从一个侧面说明了开征资源税的意义和必要性。征收资源税的最重要理论依据是地租理论。由于矿产等资源具有不可再生性的特征，以及国家凭对自然资源的所有权垄断，使资源产生地租。矿产资源的地租表现为矿产资源的租金。矿产资源的租金体现了矿产资源的价值。这种价值不是矿产企业在开采矿产资源过程中的“劳动凝结”，而是矿产资源无以复加的使用价值的“国家所有权垄断”的体现。任何单位和个人未经国家允许，都不可能实施矿产资源的开采经营权，也不可能基于法律的规定取得矿产资源的所有权。所以，任何单位和个人取得的是矿产资源开采权，实际上是国家对矿产资源所有权的部分让渡。在当今经济社会条件下，政府对资源占用行为课税的动机除基于财政原因之外，主要是为了运用税收经济杠杆调节纳税人的收入，为企业间开展公平竞争创造外部条件，并诱导纳税人节约、合理地开发利用自然资源，以促进经济社会可持续发展。三、资源税的发展新中国成立后，我国颁布了全国税政实施要则（以下简称要则），要则明确了对盐的生产、运销征收盐税。但是，对矿产资源的开采如何课税并没有规定，所以在长达30多年的时间内我国实行的是资源无偿开采的制度。1984年10月1日，资源税条例草案施行，我国开始对自然资源征税，征收范围仅为原油、天然气、煤炭和铁矿石。资源税法律制度建立的初衷仅仅是调节级差收益，只要没有获得12以上的利润，企业和个人就可以无偿开采国有矿产资源。1986年10月1日，矿产资源法施行，该法第五条进一步明确：国家对矿产资源施行有偿开采。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。“税费并存”的制度从此以法律的形式确立下来。1993年全国财税体制改革，对1984年第一次资源税法律制度做了重大修改，形成了第二代资源税制度。1993年12月国务院发布的资源税暂行条例及资源税暂行条例实施明细，把盐税并到资源税中，并将资源税征收范围扩大为原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐7种，于1994年1月1日起不再按超额利润征税，而是按矿产品销售量征税，按照“普遍征收、级差调节”的原则，就资源赋税情况、开采条件、资源等级、地理位置等客观条件的差异规定了幅度税额，为每一个课税矿区规定了适用税率。这一规定考虑了资源条件优劣的差别，对级差收益进行了有效调节。四、各国资源税的一般规定在历史上，土地曾被广泛地当作资源税的征收对象，因为土地是一种比较确定和恒久的资源。当代有些国家仍然征收“地税”，而地税的内容已不仅限于土地，还包括渔业、矿产、森林等。也有一些国家把土地作为财产税的课征对象，而把矿产、森林等单列税目作为资源税的课征对象。第二次世界大战后，石油成为各国经济发展的重要物资，同时石油的级差收益又比较大，所以，不少国家都对石油开采业征收多种形式的资源税。各国对矿产、石油等资源征税的形式，大致可分为三种：（1）按采矿区面积征收；（2）按产量或销售收入征收；（3）按资源丰瘠情况征收。现代资源税按征收目的不同，可分为一般资源税与级差资源税两类。一般资源税是对占用、开发国有自然资源者普遍征收的一种资源税。其特点是对占用、开发自然资源的单位或个人，不论其所占用的资源质量优劣、取得的收人多寡，一律平等对待，无差别地普遍征收。级差资源税是对占用、开发国有自然资源者因资源条件差异而获得的级差收入征收的一种资源税。其特点是对占用、开发自然资源的单位或个人，视其资源质量优劣及取得的收入多寡，确定差别税收负担。对占用优等资源、收入丰厚者确定较高的税负；反之，确定较低的税负；而对占用、开发劣等资源者则免予征税。就课税目的而言，课征一般资源税的目的主要在于体现国有资源有偿占用原则；课征级差资源税的目的则侧重于调节因资源条件差异而给纳税人带来的收入资源级差收入，以利于企业之间平等竞争。而筹集财政资金和促进自然资源合理开发利用则是两种不同类型资源税的共同征收目的。实际上，在税收实践中，资源税往往是既对占用、开发国有自然资源者普遍征收，又根据资源条件差异对不同纳税人采用差别税收负担，兼具一般资源税和级差资源税的性质。五、资源税计税方法由于资源税的课税对象主要为计量单位标准的矿产资源，因此在对资源征税时，往往采用从量定额的征收方法，不仅计算简单，而且便于管理。但是采取定额征收的方法，对于资源开采中的级差收入的征税政策不能体现出来，尤其当资源价格波动比较大时，不能做到随价格提高而相应提高资源税额，不利于资源的合理开采和利用。因此我国现行资源税的计税方法有进一步调整的空间。六、资源税的作用我国的现行资源税开征于1984年，是以调节资源级差收入、促进企业平等竞争和保护自然资源为主要目的而设置的一个税种。资源税的开征，为构建我国的资源占用课税体系奠定了基础，对于完善我国的税制结构，拓宽税收的调节领域，全面发挥税收的职能作用具有重要意义。资源税开征以来，经过不断改进，其课征范围逐渐扩大，计征方法日趋完善，已经成为我国现行税制体系中的一个重要税种。在社会主义市场经济条件下，资源税的作用主要体现在以下几个方面：（一）促进企业之间开展平等竞争我国的资源税属于比较典型的级差资源税，它根据应税产品的品种、质量、存在形式，开采方式以及企业所处地理位置和交通运输条件等客观因素的差异确定差别税率，从而使条件优越者税负较高、反之则税负较低。这种税率设计使资源税能够比较有效地调节由于自然资源条件差异等客观因素给企业带来的级差收入，减少或排除资源条件差异对企业盈利水平的影响，为企业之间开展平等竞争创造有利的外部条件。（二）促进对自然资源的合理开发利用通过对开发、利用应税资源的行为课征资源税，体现了国有自然资源有偿占用的原则，从而可以促使纳税人节约、合理地开发和利用自然资源，有利于我国经济可持续发展。（三）为国家筹集财政资金资源税虽然以促进平等竞争和保护自然资源为主要课征目的，但就其课征结果而言，仍不失为财政收入的一项重要来源。随着其课征范围的逐渐扩展，资源税的收入规模及其在税收收入总额中所占的比重都相应增加，其财政意义也日渐明显，在为国家筹集财政资金方面发挥着不可忽视的作用。第二节  纳税义务人资源税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人。单位是指国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人是指个体经营者和其他个人；其他单位和其他个人包括外商投资企业、外国企业及外籍人员。中外合作开采石油、天然气、按照现行规定只征收矿区使用费，暂不征收资源税。因此，中外合作开采石油、天然气的企业不是资源税的纳税义务人。资源税暂行条例还规定，收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。规定资源税的扣缴义务人，主要是针对零星、分散、不定期开采的情况，为了加强管理，避免漏税，由扣缴义务人在收购矿产品时代扣代缴资源税。收购未税矿产品的单位是指独立矿山、联合企业和其他单位。独立矿山是指只有采矿或只有采矿和选矿，独立核算、自负盈亏的单位，其生产的原矿和精矿主要用于对外销售。联合企业是指采矿、选矿、冶炼（或加工）连续生产的企业或采矿、冶炼（或加工）连续生产的企业，其采矿单位一般是该企业的二级或二级以下核算单位。其他单位也包括收购未税矿产品的个体户在内。第三节  税目、单位税额资源税采取从量定额的办法征收，实施“普遍征收，级差调节”的原则。普遍征收是指对在我国境内开发的一切应税资源产品征收资源税；级差调节是指运用资源税对因资源贮存状况、开采条件、资源优劣、地理位置等客观存在的差别而产生的资源级差收入，通过实施差别税额标准进行调节。资源条件好的，税额高一些；资源条件差的，税额低一些。一、税目、税额资源税税目、税额包括7大类，在7个税目下面又设有若干个子目。现行资源税的税目及子目主要是根据资源税应税产品和纳税人开采资源的行业特点设置的。（一）原油。开采的天然原油征税；人造石油不征税。税额为830元吨。（二）天然气。专门开采的天然气和与原油同时开采的天然气征税；煤矿生产的天然气暂不征税。税额为215元千立方米。（三）煤炭。原煤征税；洗煤、选煤和其他煤炭制品不征税。税额为0.38元吨。（四）其他非金属矿原矿。是指原油、天然气、煤炭和井矿盐以外的非金属矿原矿，包括宝石、金刚石、玉石、膨润土、石墨、石英砂、萤石、重晶石、毒重石、蛭石、长石、氟石、滑石、白云石、硅灰石、凹凸棒石黏土、高岭石土、耐火黏土、云母、大理石、花岗石、石灰石、菱镁矿、天然碱、石膏、硅线石、工业用金刚石、石棉、硫铁矿、自然硫、磷铁矿等。税额为0.520元吨、克拉或者立方米。（五）黑色金属矿原矿。是指纳税人开采后自用、销售的，用于直接入炉冶炼或作为主产品先入选精矿，制造人工矿，再最终入炉冶炼的黑色金属矿石原矿，包括铁矿石、锰矿石和铬矿石。税额为230元吨。（六）有色金属矿原矿。包括铜矿石、铅锌矿石、铝土矿石、钨矿石、锡矿石、锑矿石、铝矿石、镍矿石、黄金矿石、钒矿石（含石煤钒）等。税额为0.430元吨或立方米挖出量。（七）盐。一是固体盐，包括海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐，税率为1060元吨；二是液体盐（卤水），是指氯化钠含量达到一定浓度的溶液。是用于生产碱和其他产品的原料，税额为210元吨。纳税人在开采主矿产品的过程中伴采的其他应税矿产品，凡未单独规定适用税额的，一律按主矿产品或视同主矿产品税目征收资源税。未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政府决定征收或暂缓征收资源税，并报财政部和国家税务总局备案。二、扣缴义务人适用的税额（一）独立矿山、联合企业收购未税矿产品的单位，按照本单位应税产品税额标准，依据收购的数量代扣代缴资源税。（二）其他收购单位收购的未税矿产品，按税务机关核定的应税产品税额标准，依据收购的数量代扣代缴资源税。对于划分资源等级的应税产品，其在几个主要品种的矿山资源等级表中未列举名称的纳税人适用的税额，由省、自治区、直辖市人民政府根据纳税人的资源状况，参照资源税税目税额明细表和几个主要品种的矿山资源等级表中确定的邻近矿山的税额标准，在浮动30的幅度内核定，并报财政部和国家税务总局备案。第四节  课税数量一、确定资源税课税数量的基本办法（一）纳税人开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量。（二）纳税人开采或者生产应税产品自用的，以自用（非生产用）数量为课税数量。二、特殊情况课税数量的确定方法实际生产经营活动中，有些情况是比较特殊的，因此，有些具体情况的课税数量采取如下办法：（一）纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产量或主管税务机关确定的折算比，换算成的数量为课税数量。（二）原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课税。（三）对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的煤炭，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量，以此作为课税数量。（四）金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量，以此作为课税数量，其计算公式为：选矿比=精矿数量÷耗用原矿数量（五）纳税人以自产的液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体盐数量为课税数量。纳税人以外购的液体盐加工成固体盐，其加工固体盐所耗用液体盐的已纳税额准予抵扣。对于纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算；不能准确提供不同税目应税产品的课税数量的，从高适用税额。第五节  应纳税额的计算根据应税产品的课税数量和规定的单位税额可以计算应纳税额，具体计算公式为：应纳税额=课税数量×单位税额代扣代缴应纳税额=收购未税矿产品的数量×适用的单位税额由公式可以看出，应纳税额的计算关键要确定课税数量和适用的单位税额。现举例说明如下：【例71】华北某油田8月份销售原油20万吨，按资源税税目税额明细表的规定，其适用的单位税额为8元吨。计算该油田本月应纳资源税税额。应纳税额=课税数量×单位税额        =200 000吨× 8元吨=1 600 000（元）【例72】某铜矿山12月销售铜矿石原矿30 000吨，移送入选精矿4 000吨，选矿比为20，该矿山铜矿属于5等，按规定适用1.2元吨单位税额。计算该矿山本月应纳资源税税额。（1）外销铜矿石原矿的应纳税额：应纳税额课税数量×单位税额 30 000吨×1.2元吨        36 000（元）（2）因无法准确掌握入选精矿石的原矿数量，按选矿比计算的应纳税额：应纳税额入选精矿÷选矿比×单位税额        4 000吨÷20%×1.2元/吨 24 000（元）（3）合计应纳税额：应纳税额原矿应纳税额+精矿应纳税额        36 000元+24 000元60 000（元）【例73】一家开采铁矿石的矿山2月共生产销售铁矿石原矿2万吨。在开采铁矿石的过程中还开采销售了伴生矿锰矿石2 000吨，铬矿石1 000吨。同时假设这座矿山在另一采矿点还开采并销售了瓷土3 000吨。这家矿山开采的矿石全部用于对外销售，已知该矿山铁矿石原矿的每吨税额为16元，锰矿石、铬矿石和瓷土原矿的单位税额分别是2元吨、3元吨和3元吨。计算该矿山在分别核算或未分别核算情况下应纳的资源税额。（1）该矿山正常情况下2月应纳的资源税额为：20 000吨×16元吨×40%+2 000吨×2元吨+1 000吨×3元吨+3 000吨×3元吨+144 000（元）（2）假设该矿山未按要求分别核算铁矿石及其两种伴生矿的课税数量，只知道他们的总量为2.3万吨，另知其瓷土矿的销量为0.3万吨，按照资源税从高适用税额的规定，那么该矿山2月份应纳的资源税额为：23 000吨×16元/吨 +3 000×3元吨377 000（元）第六节  税收优惠一、减税、免税项目资源税贯彻普遍征收、级差调节的原则思想，因此规定的减免税项目比较少。（一）开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。    （二）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。    （三）自2007年2月1日起，北方海盐资源税暂减按每吨15元征收；南方海盐、湖盐、井矿盐资源税暂减按每吨10元征收；液体盐资源税暂减按每吨2元征收。    （四）国务院规定的其他减税、免税项目。纳税人的减税：免税项目，应当单独核算课税数量；未单独核算或者不能准确提供课税数量的，不予减税或者免税。（五）从2007年1月1日起，对地面抽采煤层气暂不征收资源税。煤层气是指贮存于煤层及其围岩中与煤炭资源伴生的非常规天然气，也称煤矿瓦斯。二、出口应税产品不退（免）资源税的规定    资源税规定仅对在中国境内开采或生产应税产品的单位和个人征收，进口的矿产品和盐不征收资源税。由于对进口应税产品不征收资源税，相应的，对出口应税产品也不免征或退还已纳资源税。第七节  征收管理一、纳税义务发生时间（一）纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间为：1纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。2纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天。3纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。（二）纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。（三）扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付首笔货款或者开具应支付货款凭据的当天。二、纳税期限纳税期限是纳税人发生纳税义务后缴纳税款的期限。资源税的纳税期限为1日、3日、5 日、10日、15日或者1个月，纳税人的纳税期限由主管税务机关根据实际情况具体核定。不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。三、纳税地点（一）凡是缴纳资源税的纳税人，都应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳税款。（二）如果纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由所在地省、自治区、直辖市税务机关决定。（三）如果纳税人应纳的资源税属于跨省开采，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采的矿产品一律在开采地纳税，其应纳税款由独立核算、自负盈亏的单位，按照开采地的实际销售量（或者自用量）及适用的单位税额计算划拨。（四）扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。四、纳税申报纳税须填写资源税纳税申报表（见表71）。表71 资源税纳税申报表填表日期： 年 月 日纳税人识别号：金额单位元：（列至角分）纳税人名称税款所属时期产品名称课税单位课税数量单位税额应纳税款已纳税款应补（退）税款备注应纳税项目减免税项目如纳税人填报，由纳税人填写以下各栏如委托代理人填报，由代理人填写以下各栏备注会计主管（签章）纳税人（公章）代理人名称代理人（公章）代理人地址经办人电话以下由税务机关填写收到申报表日期接收人主要税法依据：1中华人民共和国资源税暂行条例（1993年12月25日  国务院令第139号）2中华人民共和国资源税暂行条例实施细则（1993年12月30日  （93）财法字第043号）3国家税务总局关于印发资源税若干问题的规定的通知（1994年1月18日  国税发1994015号）4财政部  国家税务总局关于减征冶金独立矿山铁矿石和有色金属矿资源税的通知（1997年1月29日 财税字1996082号）5国家税务总局关于印发中华人民共和国资源税代扣代缴管理办法的通知（1998年4月15日  国税发1998049号）6财政部、国家税务总局关于调整冶金联合企业矿山铁矿石资源税适用税额的通知（2002年2月9日  财税字200217号）7国家税务总局关于明确资源税扣缴义务人代扣代缴义务发生时间的批复（2002年12月10日  国税函20021037号）8财政部  国家税务总局关于调整盐资源税适用税额标准的通知（2007年1月24日  财税20075号）9国家税务总局关于加快煤层气抽采有关税收政策问题的通知（2007年2月7日  财税200716号）