英, 美, 中三国会计师事务所组织形式演变研究.doc

英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究*黄洁莉【摘要】本文以英、美、中三国的会计师事务所为研究对象,深入追踪与分析其组织形式的产生过程与法律规定,同时从命名含义、法律责任以及合伙文化等方面,对外国“有限责任合伙制”与我国“特殊的普通合伙制”进行比较,从而得出我国“特殊的普通合伙制”是具有中国特色的、适合中国国情的新型会计师事务所组织形式这一结论,并对现阶段我国会计师事务所采用“特殊的普通合伙制”组织形式的关键性问题进行了深入分析,为我国会计师事务所做大做强和走出去战略的有效实施提供有益素材。【关键词】会计师事务所 组织形式 有限责任合伙制 特殊的普通合伙制从1980年12月财政部为顺应改革开放的要求、正式恢复和重建注册会计师制度,到1997年4月按照国务院统一部署、深圳市政府颁布深圳市会计师事务所体制改革实施办法在全国率先进行事务所脱钩改制试点,再到2009年10月3日国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见(国办发200956号) (以下简称“国办56号文件”),我国注册会计师行业历经了恢复重建、脱钩改制、结构调整等诸多重要阶段,迎来了跨越式发展的大好时机。而目前我国会计师事务所组织形式与管理实质的严重不匹配性,成为深度困扰行业做大做强和走出去的制度瓶颈。因此,立足我国国情,借鉴国外先进经验,深入学习与研究中外会计师事务所组织形式的发展轨迹与相关规定,探寻适应我国实际情况、符合注册会计师行业发展规律与未来走势的新型组织形式,对于促进会计师事务所健康可持续发展、实现做大做强和走出去战略,具有重要意义。本文拟以英、美、中三国会计师事务所组织形式的演变过程与法律规定为出发点,进行深入分析与比较,为相关政策制定提供有益的素材与思考。一、英国会计师事务所组织形式演变过程概述英国作为注册会计师行业的起源地,对会计师事务所的产生与发展发挥了十分重要的作用。1721年,英国的“南海公司事件”作为注册会计师行业诞生的“催产剂”,使注册会计师行业的存在价值受到了人们的广泛关注,也使会计师事务所的设立成为了必然的现实需求。1845年,英国政府对公司法进行了修订,规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计,随后确定了一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师资格。自此以后,注册会计师业务迅速发展,行业规模不断壮大,会计师事务所的数量日益增多。纵观英国会计师事务所的发展历程,我们发现其组织形式始终以“合伙制”为主旋律,虽在过程中曾经出现过“有限责任制”的插曲,但最终结果仍旧采用了传承“合伙制”精髓的“有限责任合伙制”。其具体发展过程如下:(一)“普通合伙制”制度起源在漫长的发展道路上,为树立一个权威而公正的专业团队形象、追求一个独立而客观的职业地位,注册会计师行业毅然决然地排斥“公司制”运作方式,而选择个人承担无限责任或无限连带责任的“合伙制”作为会计师事务所的组织形式。实践表明,这一选择是正确的,“合伙制”是适应会计师事务所特性并促进注册会计师行业健康发展的组织形式。根据英国合伙法定义,“合伙制”是指人与人之间为了获取利润共同经营一项业务而形成的关系。“合伙制”自身在法律上并非一个独立法人,不具有法人资格,而只是代表着“所有者与管理者”之间的关系。非独立法人地位“合伙制”内的每个合伙人不仅须为其个人的债务负法律责任,亦须为其他每个合伙人的债务负连带责任,而且当其在“合伙制”企业内的资产不足时,更须以其个人自身财产对其他合伙人的债务负责。这一规定对于以专业技能对外提供服务的注册会计师而言,是对其质量控制的执行与信用观念的树立最强有力的法律约束。正是该组织形式对于个人责任的严苛约束,磨练了注册会计师和会计师事务所的职业道德修养与专业技术水平,使之成为具有较高公信力的专业服务机构。相对于公司法对于“公司制”的相关规定,合伙法对于“合伙制”企业日常经营管理的法律限制较少,有助于会计师事务所的快速发展。灵活的法律规定有利于合伙人的加入和退出;同时,较具弹性的利润分配机制有利于合伙人按各自对业务的贡献分配利润;并且,合伙人的股本及利润分配亦无须与其拥有的表决权资本数额相同,增加了共同决策安排的弹性;另外,“合伙制”企业的利润分配给合伙人后,直接由各合伙人承担个人所得税,而“合伙制”企业本身无须承担企业所得税,有利于减轻“合伙制”企业的税收负担。因此,英国会计师事务所在发展伊始均采用了“合伙制”组织形式,合伙理念在注册会计师行业的发展历程中渐入人心,对执业质量的提升与专业品牌的建立均起到了重要作用。(二)“有限责任制”难于接受20世纪70年代以后,随着经济环境的改变和公司倒闭案件的不断发生,索赔诉讼愈来愈多,涉及的金额亦愈来愈大。虽然注册会计师不一定应为倒闭公司的失败负责,或所负的责任很小,但由于其他涉案人员均已破产或无力赔偿相应的损失,索赔者因此转向他们认为是唯一有能力赔偿的相关方注册会计师,使未参与引起该合伙债务行为、本身也无任何过错的合伙人与有过错的合伙人一并以个人财产承担合伙资产不足支付的债务,“普通合伙制”的无限连带责任风险日益受到人们的关注,逐步动摇了注册会计师对“普通合伙制”组织形式的看法。在此背景下,英国当时的大型会计师事务所的规模极为庞大,而且是同时提供审计及其他各种咨询服务的“一体化”混合型服务机构。来自不同行业或在自身行业内专注某些业务的合伙人并不能完全熟识为数众多的其他合伙人,因而对个人无限连带责任渐生疑虑,公司化改制进入人们的视野。1989年,英国修改了公司法,认可承担公司年度审计任务的会计师事务所可以采取公司的组织形式,消除了会计师事务所公司化改制的法律障碍。但是,在公司化禁令解除后的10年中,注册会计师行业对“公司制”改革并不积极,英国8000多家会计师事务所中只有100家改制为公司。究其原因,是业内普遍认为,以公司形式经营会计师事务所带来的坏处远远大于规避风险、限制责任这一好处,主要体现在:有限责任制的公司结构强调所有权与经营权相分离的组织特性,较为适合那些并不直接参与管理的投资者,而会计师事务所是所有权与经营权两权一体的特殊组织,因此有限责任制难以适用于当时的会计师事务所;有限责任公司与其他利益相关者的关系一般均受到繁琐的公司法的约束而“合伙制”法律要求较为简单且具有较大弹性,更有利于会计师事务所的快速发展;有限责任公司股东之间的共同投资关系未能在股东间形成相互受托义务,亦不要求股东相互真诚地对待其他股东,而会计师事务所很重视合伙文化,以及维持这种文化所需的合伙人之间的真诚对待的义务;此外,公司形式经营造成公司及股东个人双重征税,亦是会计师事务所对有限责任公司组织形式持保留态度的重要因素。基于上述利弊对比分析,注册会计师一般均会容忍“普通合伙制”的无限连带责任风险,而不去采用“有限责任制”。因此,在过去数十年间,“普通合伙制”仍是发达国家会计师事务所的主流经营模式。(三)“有限责任合伙制”现实需求1.产生过程。在对普通合伙制和有限责任制都感到有所困惑之际,美国成功运作“有限责任合伙制”, (Limited Liability Partnership)为英国注册会计师带来了新的启示。1996年9月,泽西岛首先颁布了有限责任合伙法,英国的一些大型会计师事务所在20世纪90年代末期开始考虑将他们的注册地从英国迁移到泽西岛。这促使当时的英国政府加快为“有限责任合伙制”立法。1997年2月,英国政府公布了有限责任合伙:面向专业人士的新的组织形式的咨询文件。该咨询文件一经公布便获得广泛支持, 普遍表示应该为英国会计行业创造一个可以与美国同行公平竞争的经营环境,赞成设立“有限责任合伙制”组织形式。经过3年的咨询论证后, 2000年7月,英国议会通过了有限责任合伙法。2000年底,根据有限责任合伙法的授权,英国政府编纂了有限责任合伙法令汇编,使该法律文本的操作性大大增强。在实务界,英国安永会计师事务所在有限责任合伙法生效的当天(2001年4月6日)就实现了转制,此后该国其他三家“四大”也于2003年初前完成了有限责任合伙的转制工作。2.法律规定。英国将“有限责任合伙制”视为一种全新的、独立的组织形式,而非“普通合伙制”的特殊情形。需要指出的是,虽然在引入“有限责任合伙制”之初是为了满足注册会计师等专业服务行业的需要,但原则上并没有限制只能由专业服务行业采用,而是广泛适用于一般商业活动。该有限责任合伙法定义,“有限责任合伙制”是一个具有独立法人资格的法律实体,不会因为合伙人的变动而影响“有限责任合伙制”的存续,但在税法上仍视为“普通合伙制”,其成员按“普通合伙制”的税法规定缴纳个人所得税。因此,它既有“普通合伙制”的弹性组织结构,亦为成员提供“有限责任制”的好处。“有限责任合伙制”以自己的名义取得、持有资产,对外缔结合同,承担债务和责任;组建合伙的各位成员仅仅是合伙组织的代理人,各成员彼此之间不存在代表权或代理权,因此合伙人不对合伙的债务承担个人责任,也不对其他合伙人的行为承担责任;但是,如果受害人提起侵权之诉,则有过错的合伙人不能用有限责任合伙的法人之壳来解脱自己。同时,与美国的统一合伙法对“有限责任合伙制”中合伙人责任的细致规定形成强烈反差的是,英国有限责任合伙法中与合伙人责任有关的条款较少,该法案把合伙人在这一新的组织形式下如何承担责任的问题留给普通法去解决,许多具体操作问题有待日后的司法实践来进一步明确。二、美国会计师事务所组织形式演变过程分析从20世纪初开始,全球经济发展的重心逐步由欧洲转向美国。作为与经济发展密切相关的注册会计师行业,其发展重心也随之转移,美国注册会计师行业进入了快速发展时期,这对注册会计师职业队伍在全球的普及与壮大发挥了重要作用。(一)“普通合伙制”发展中的制度瓶颈与英国相同,美国早期的会计师事务所也是以“普通合伙制”为主要组织形式。然而, 20世纪80年代,美国房地产和能源价格剧烈震荡,引发全国性的银行和储贷机构倒闭风潮,债权人在巨额债权损失得不到补偿的情况下,转而起诉为这些金融机构提供审计与法律服务的会计师事务所与律师事务所,致使未参与引起该合伙债务行为的无辜合伙人也一并以个人财产承担合伙资产不足支付的债务,事务所合伙人因而面临个人破产的危机。“普通合伙制”中连带责任的公正性受到质疑,美国注册会计师行业转而致力于寻求比“普通合伙制”提供更好保护的法律形式。面对众多组织形式的选择,各大会计师事务所对其在各州推行法律改革的工作小组提出了以下要求:新的法律形式必须能够为个别合伙人提供保护;从“普通合伙制”转换为新的法律形式时不会产生任何税务影响;采用最简单的立法程序,方便在所有州立法;应注意保留合伙制文化等。工作小组一度亦曾考虑“有限责任制”,但经分析评估后认为,采用该种法律形式需成立一个新的法律实体,对组织结构将带来较大变动,而且也会引起不必要的税务后果,并在管理方面带来较大改变,因此放弃采用该组织形式。(二)“有限责任合伙制”权衡后的最佳选择1.产生过程。经过认真而审慎的研究与讨论后,“有限责任合伙制”以其最大限度保留合伙文化、立法程序简便易行、税务后果较轻等优势,博得了众多专业人士的青睐。20世纪90年代初期,美国第一部有限责任合伙法首先在德克萨斯州出现并迅速被其他州效仿。至1996年,已有四十多个州为“有限责任合伙制”立法,随后在美国的统一合伙法中增加了对“有限责任合伙制”的相关规定。目前,“有限责任合伙制”组织形式在美国被广泛应用于大规模的会计师事务所、律师事务所等专业性合伙企业,国际四大会计师事务所都已采用该种组织形式。2.相关法律规定。在美国,每个州均依法享有独立立法权,因此每个州的会计师事务所合伙人在各自州立法中的“有限责任合伙制”下享有的保护不尽相同。但其相同点均为合伙人只为自己的执业行为负无限责任而无须为其他合伙人的执业行为负连带无限责任;而不同点在于合伙人为自己执业行为负责的程度有所差异,大致可以分为以下三类:(1)最早立法的“有限责任合伙制”只保护合伙人免受由于其他合伙人的错误和过失而产生的无限连带责任,但合伙人仍须为事务所的其他债务承担无限连带责任。(2)稍后立法的“有限责任合伙制”,比如纽约州规定的有限责任合伙制,保护合伙人免受其他任何个人的无限责任,除非该无限责任是由于合伙人自己或由其直接监督的人士的错误和过失而产生的。(3)另外一种类似英国“有限责任合伙制”企业法人的形式,为合伙人提供全面保护,即合伙人不对合伙制负任何的个人连带无限责任。然而,合伙人仍然须为其个人的错误和过失承担个人无限责任的诉讼风险,即诉讼对象除“有限责任合伙制”事务所外,还包括犯错误和过失的合伙人个人。值得注意的是,就理论分析而言,对个人财产保护增强之后,合伙人对其他合伙人的质量要求及监督力度可能有所下降。但是,由于各事务所原有的合伙文化已经根深蒂固,从“普通合伙制”转换为“有限责任合伙制”后仍然基本能够保持原有的合伙文化,因此各事务所均认为转换到“有限责任合伙制”是必要的,也是衔接比较顺畅的。此外应当看到,在美国,对于“有限责任合伙制”的适用范围亦由各州法律加以规定,大多数州只允许律师、医师、建筑师、注册会计师等专业服务行业设立有限责任合伙企业;另外一些州并没有将适用范围限定在专业服务行业,比如,特拉华州倾向于将有限责任合伙推向所有的商业领域。三、中国会计师事务所组织形式演变过程回顾改革开放以后,我国恢复了注册会计师制度,早期的会计师事务所挂靠国家机关或事业单位,属于政府和事业单位的附属机构,资产归国家所有,法律责任也由国家承担。按照国务院部署,从1998年开始,会计师事务所全面实行脱钩改制,即与挂靠单位脱钩,改制成为独立承担责任的法律主体,从而拉开了会计师事务所组织形式演变的序幕。(一)重“有限责任制”轻“普通合伙制”规避风险的现实考虑1993年,注册会计师法正式颁布实施,规定了会计师事务所的组织形式为“合伙制”与“有限责任制”两种。1999年底,全国4805家会计师事务所与主办单位脱钩,改制为由注册会计师个人发起设立的“合伙制”和“有限责任制”事务所。从组织形式的选择上看,改制后的事务所大多采用了“有限责任制”组织形式,其后10年间的发展亦大体延续了这一格局。根据2009年10月31日财政会计行业管理信息系统的统计数据,我国现有会计师事务所6659家(不含分所),其中“有限责任制”会计师事务所4363家,占全部事务所的66%;“合伙制”会计师事务所2296家,占全部事务所的34%;且在2009年排名前100强的会计师事务所中,仅有3家为非“有限责任制”事务所,可见我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡”现象。上述情形的产生与我国特定的历史环境密切相关。一方面,我国注册会计师行业恢复重建时间较短,对合伙文化和“合伙制”与行业发展之间的关系认识尚不深刻;另一方面,由于与挂靠单位脱钩、开始独立面对法律责任风险,促使大多数事务所自然选择了能够最大限度保护自身财产的“有限责任制”作为改制后的组织形式,最终导致其成为事务所的主流组织形式。(二)“特殊的普通合伙制”做大做强的必然需求1.产生过程。国办56号文件的发布,为我国注册会计师行业做大做强、加快发展提供了前所未有的大好机遇。在探索做大做强的过程中,对组织形式的考虑,特别是对有限责任制的反思日益深入。人们越来越强烈地感觉到,由于“有限责任制”对于股东数量的严格要求以及其浓厚的“资合”特性,与事务所做大做强的时代潮流及其“人合”的天然特质产生剧烈碰撞,使事务所的内部管理与外部发展出现诸多矛盾与问题;而“普通合伙制”因其无限连带责任的制度约束,使得大型会计师事务所往往避而远之。在这种情况下,一些会计师事务所不得不采用“有限责任制的组织形式与合伙制的管理模式相结合”的经营方式,用内部管理的合伙文化来弥补有限责任制的制度缺陷。然而,这种法律登记形式与经营管理实质严重脱节的管理模式,存在着巨大的法律风险与管理隐患,易于引发事务所内部管理结构混乱、经营决策效率低下,同时隐形合伙人的权益难以得到有效保护,也削弱了员工积极性,对注册会计师行业的可持续发展埋下了巨大隐患,寻求新型的、更符合会计师事务所职业特征与发展趋势的组织形式迫在眉睫。2.法律规定。2006年,经修订的合伙企业法正式颁布,其中增加了对“特殊的普通合伙制”(全国人大常委会公布的英文译法亦为Limited Liability Partnership,以下简称LLP)的相关规定,消除了我国会计师事务所采用这一新型组织形式的法律障碍。根据我国合伙企业法的相关规定,“特殊的普通合伙制”为“普通合伙制”的一种特殊形式而非单独的新法,其适用于“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构”。在“特殊的普通合伙制”企业中,“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任;合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务,由全体合伙人承担无限连带责任。”不难看出,我国的“特殊的普通合伙制”是专门为包括会计师事务所在内的专业服务机构设立的,最大限度地保留了合伙文化的精髓,仅在合伙人执业中因故意或重大过失造成事务所法律责任风险时,对其他合伙人的无限连带责任进行了约束,既注重在故意与重大过失情况下保护无过失合伙人,又兼顾一般或轻微过失时合伙人之间的风险共担理念,是在“普通合伙制”与国外“有限责任合伙制”基础上的制度创新,也是具有中国特色、符合我国国情的会计师事务所组织形式的崭新实践。继合伙企业法之后,国办56号文件也明确指出,“要积极探索适应大型会计师事务所发展需要的组织形式,大力推进特殊的普通合伙制”。同时,正在修订中的注册会计师法也拟引入“特殊的普通合伙制”,为我国会计师事务所采用特殊的普通合伙制提供更直接有力的法律支持。2010年1月27日,财政部关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式暂行规定(财办会2010 3号)面向社会广泛征求意见,再次显示了注册会计师行业主管部门顺应行业呼声、推行“特殊的普通合伙制”的坚定决心。我的大学爱情观1、什么是大学爱情：大学是一个相对宽松，时间自由，自己支配的环境，也正因为这样，培植爱情之花最肥沃的土地。大学生恋爱一直是大学校园的热门话题，恋爱和学业也就自然成为了大学生在校期间面对的两个主要问题。恋爱关系处理得好、正确，健康，可以成为学习和事业的催化剂，使人学习努力、成绩上升；恋爱关系处理的不当，不健康，可能分散精力、浪费时间、情绪波动、成绩下降。因此，大学生的恋爱观必须树立在健康之上，并且树立正确的恋爱观是十分有必要的。因此我从下面几方面谈谈自己的对大学爱情观。2、什么是健康的爱情：1) 尊重对方，不显示对爱情的占有欲，不把爱情放第一位，不痴情过分；2) 理解对方，互相关心，互相支持，互相鼓励，并以对方的幸福为自己的满足; 3) 是彼此独立的前提下结合；3、什么是不健康的爱情：1)盲目的约会，忽视了学业;2)过于痴情，一味地要求对方表露爱的情怀，这种爱情常有病态的夸张;3)缺乏体贴怜爱之心，只表现自己强烈的占有欲;4)偏重于外表的追求;4、大学生处理两人的在爱情观需要三思：1. 不影响学习：大学恋爱可以说是一种必要的经历，学习是大学的基本和主要任务，这两者之间有错综复杂的关系，有的学生因为爱情，过分的忽视了学习，把感情放在第一位；学习的时候就认真的去学，不要去想爱情中的事，谈恋爱的时候用心去谈，也可以交流下学习，互相鼓励，共同进步。2. 有足够的精力：大学生活，说忙也会很忙，但说轻松也是相对会轻松的！大学生恋爱必须合理安排自身的精力，忙于学习的同时不能因为感情的事情分心，不能在学习期间，放弃学习而去谈感情，把握合理的精力，分配好学习和感情。3、 有合理的时间；大学时间可以分为学习和生活时间，合理把握好学习时间和生活时间的“度”很重要；学习的时候，不能分配学习时间去安排两人的在一起的事情，应该以学习为第一；生活时间，两人可以相互谈谈恋爱，用心去谈，也可以交流下学习，互相鼓励，共同进步。5、大学生对爱情需要认识与理解，主要涉及到以下几个方面：（一） 明确学生的主要任务“放弃时间的人，时间也会放弃他。”大学时代是吸纳知识、增长才干的时期。作为当代大学生，要认识到现在的任务是学习学习做人、学习知识、学习为人民服务的本领。在校大学生要集中精力，投入到学习和社会实践中，而不是因把过多的精力、时间用于谈情说爱浪费宝贵的青春年华。因此，明确自己的目标，规划自己的学习道路，合理分配好学习和恋爱的地位。（二） 树林正确的恋爱观提倡志同道合、有默契、相互喜欢的爱情：在恋人的选择上最重要的条件应该是志同道合，思想品德、事业理想和生活情趣等大体一致。摆正爱情与学习、事业的关系：大学生应该把学习、事业放在首位，摆正爱情与学习、事业的关系，不能把宝贵的大学时间，锻炼自身的时间都用于谈情说有爱而放松了学习。 相互理解、相互信任，是一份责任和奉献。爱情是奉献而不时索取，是拥有而不是占有。身边的人与事时刻为我们敲响警钟，不再让悲剧重演。生命只有一次，不会重来，大学生一定要树立正确的爱情观。（三） 发展健康的恋爱行为 在当今大学校园，情侣成双入对已司空见惯。抑制大学生恋爱是不实际的，大学生一定要发展健康的恋爱行为。与恋人多谈谈学习与工作，把恋爱行为限制在社会规范内，不致越轨，要使爱情沿着健康的道路发展。正如马克思所说：“在我看来，真正的爱情是表现在恋人对他的偶像采取含蓄、谦恭甚至羞涩的态度，而绝不是表现在随意流露热情和过早的亲昵。”（四） 爱情不是一件跟风的事儿。很多大学生的爱情实际上是跟风的结果，是看到别人有了爱情，看到别人幸福的样子（注意，只是看上去很美），产生了羊群心理，也就花了大把的时间和精力去寻找爱情（五） 距离才是保持爱情之花常开不败的法宝。爱情到底需要花多少时间，这是一个很大的问题。有的大学生爱情失败，不是因为男女双方在一起的时间太少，而是因为他们在一起的时间太多。相反，很多大学生恋爱成功，不是因为男女双方在一起的时间太少，而是因为他们准确地把握了在一起的时间的多少程度。（六） 爱情不是自我封闭的二人世界。很多人过分的活在两人世界，对身边的同学，身边好友渐渐的失去联系，失去了对话，生活中只有彼此两人；班级活动也不参加，社外活动也不参加，每天除了对方还是对方，这样不利于大学生健康发展，不仅影响学习，影响了自身交际和合作能力。总结：男女之间面对恋爱，首先要摆正好自己的心态，树立自尊、自爱、自强、自重应有的品格，千万不要盲目地追求爱，也不宜过急追求爱，要分清自己的条件是否成熟。要树立正确的恋爱观，明确大学的目的，以学习为第一；规划好大学计划，在不影响学习的条件下，要对恋爱认真，专一，相互鼓励，相互学习，共同进步；认真对待恋爱观，做健康的恋爱；总之，我们大学生要树立正确的恋爱观念，让大学的爱情成为青春记忆里最美的风景，而不是终身的遗憾！